III SA/Wa 144/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi B. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę B. M. wnioskiem z dnia 20 lipca 2007r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "updof", w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności w ramach factoringu pełnego. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że spółka jawna C., podpisała umowę factoringu pełnego z Bankiem. Zgodnie z ustalonymi warunkami zapłaty, każda wierzytelność Spółki, zostanie nabyta przez Bank za cenę stanowiącą równowartość 85 % wartości wierzytelności, wyszczególnionej przez Cedenta we wniosku do Banku. Kwota stanowiąca równowartość 15% kwoty nominalnej wierzytelności, wskazanej we wniosku, płatna będzie przez Bank w terminie dwóch dni od dnia otrzymania ich przez Bank od dłużnika lub ubezpieczyciela. Zgodnie z zawartą umową Bank będzie ubezpieczał, na koszt Spółki, wykupione od Cedenta wierzytelności pieniężne na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia. Ponadto wyjaśnił, że w przypadku gdy kontrahent w terminie wymagalnym nie zapłaci Bankowi za wykupioną od Spółki wierzytelność, to powstaje sytuacja, w której Spółka nie ma tytułu prawnego do domagania się od Banku zapłaty drugiej raty w wysokości 15 %. W takiej sytuacji Spółka sprzedaje swoją wierzytelność za 85 % ceny nominalnej, a więc sprzedaje tę wierzytelność ze stratą. W oparciu o tak nakreślony stan faktyczny B. M. zadał pytanie - czy zgodne jest z przepisem art. 22 updof zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku sprzedaży wierzytelności w ramach factoringu pełnego, w dacie wymagalności zapłaty wskazanej na fakturze obejmującą wierzytelność sprzedaną Bankowi. W tej bowiem dacie, jego zdaniem, przy braku zapłaty Spółce przez Bank, Spółka ponosi stratę w wysokości 15 % wartości sprzedanej wierzytelności. Uważa też, że stratę tę zalicza do kosztów uzyskania przychodów z drugostronnym zapisem, na należności wątpliwe. W sytuacji, gdy dłużnik zapłaci po terminie wierzytelność w całości i Bank zapłaci Spółce, po tym terminie, ratę wynoszącą 15% wartości wierzytelności, Spółka w dacie jej otrzymania zaliczy ją do przychodów, z równoczesnym zarachowaniem na koncie należności wątpliwe w korespondencji z kontem rozrachunki z Bankiem Faktorem. W sytuacji, gdy kontrahent nie zapłaci Bankowi wierzytelności w wymaganej kwocie to K. S.A. wypłaci odszkodowanie Bankowi w wysokości 100% niezapłaconej faktury. W powyższej sytuacji Bank po otrzymaniu odszkodowania przekazuje jego część wynoszącą 15% wartości wierzytelności Spółce, która w dacie otrzymania odszkodowania zarachuje ją na zyski nadzwyczajne. W dniu [...] października 2007r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że ewentualna strata ze sprzedaży wierzytelności może powstać w dniu, w którym ubezpieczyciel, w związku z nieuiszczeniem przez dłużnika należności na rzecz Banku, przejmie na siebie obowiązek spłaty tejże należności. Wówczas Spółka może nie otrzymaną od Banku część należności zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako stratę ze sprzedaży wierzytelności. Strata ze sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu w takiej części, w jakiej pozostawał zaliczony uprzednio w kwocie netto przychód do nominalnej kwoty wierzytelności. Natomiast otrzymane od Banku odszkodowanie związane z wypłatą z tytułu zawartej przez ten podmiot umowy ubezpieczenia, Spółka powinna opodatkować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący pismem z dnia [...] października 2007r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 120, 121, 122 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "Ordynacja", w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 oraz art. 22 i art. 14 ust. 2 pkt 12 updof oraz art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez błędną ich wykładnię. Powołując się na załączoną do wniosku z dnia 20 lipca 2007r. umowę factoringu pełnego, zawartą przez wnioskodawcę z Bankiem [...], zarzucił rażące naruszenie prawa, poprzez uznanie, iż ewentualna strata ze sprzedaży wierzytelności może powstać w dniu, w którym ubezpieczyciel przejmie na siebie obowiązek spłaty tej należności. Zdaniem wnioskodawcy błędne są ustalenia organu, polegające na nieuznaniu odszkodowania otrzymanego z K. jako przychodu, zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 12 updof oraz potraktowanie zapłaty składki ubezpieczeniowej przez Bank jako sprzedaży wierzytelności przez Bank [...] . Podkreślił, że organ nie zastosował do ewentualnie zwróconych wierzytelności przepisów art. 14 ust. 2 pkt 7 i 7a updof oraz nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów całej straty ze sprzedaży wierzytelności zgodnie z art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt 34 updof. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów odpowiedzią z dnia [...] grudnia 2007 r. stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska, wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów, że wydana interpretacja rażąco narusza prawo w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów części straty powstałej w wyniku odpłatnego zbycia wierzytelności w innej dacie niż przeniesienie własności wierzytelności na faktora. Ponadto, Skarżący zarzucił naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji, a także, to że interpretacja zawiera błędną wykładnię art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 14 ust. 1 updof, poprzez nieuznanie przez organ drugiej instancji za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych przez podatnika, w tym również straty na odpłatnym zbyciu wierzytelności. Podkreślił, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 34 updof nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty na odpłatnym zbyciu wierzytelności ze źródła przychodów, określonego w art. 14 updof, poprzez zastosowanie zwrotu "chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny". Skarżący zarzucił również, że zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia prowadzi do błędnego wniosku, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, strata z odpłatnego zbycia wierzytelności ze źródła przychodów nie jest stratą podatkową tylko w części przypadającej na podatek od towarów i usług, który sprzedająca Spółka powinna otrzymać, a nie otrzymała od nabywcy. W piśmie z 10 stycznia 2008r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik Skarżącego przesłał pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Rachunkowości stanowiące wykładnię przepisów o rachunkowości, będące odpowiedzią na zadane przez niego pytanie w sprawie factoringu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie należy zaznaczyć, że umowa factoringu należy do umów cywilno - prawnych, opartych na zasadzie wynikającej z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz. U. Nr 16 poz.93 ze zmianami/, który przewiduje, że wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią /przelew/, a wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Faktoring polega na przejmowaniu przez bank, zwykle w ramach wcześniej zawartej umowy, wierzytelności klienta z jego faktur, w celu windykacji należności wynikających z tych faktur, co oznacza również kredytowanie owych należności, gdy tymczasem spłata kredytu dokonywana jest przez dłużników przejętych wierzytelności. Bank jako faktor przejmuje też zwykle, w zakresie wynikającym z umowy, ryzyko niewypłacalności dłużników. Natomiast stosunek podatkowo - prawny ma swoje źródło nie w wyrazie woli podmiotu stosunku zobowiązaniowego /podatnika/, lecz wyłącznie w ustawie. Swoboda woli stron, stanowiąca podstawową zasadę stosunków zobowiązaniowych w prawie cywilnym, tutaj nie występuje. Ustawodawca bowiem - poprzez regulację podatkowo prawnego stanu faktycznego w ustawach podatkowych - wkracza bezpośrednio w życie gospodarcze, formułując obowiązki adresatów norm prawa podatkowego./ Mastalski Ryszard, Glosa do wyroku SN z dnia 28 czerwca 2002 r., I CKN 841/00. Teza nr 2 OSP.2003.4.53/ W tej sprawie, oznacza to, że wszelkie umowne ustalenia zawarte pomiędzy kontrahentem Spółki, a Spółką jak też Spółką i Bankiem na podstawie umowie factoringu, pozostają istotne dla wymienionych osób nie zaś dla prawa podatkowego. Z tego względu nie jest możliwe, aby przenosić terminy stanowiące podstawę zobowiązań z umów, które mogą być dowolnie przez ich kontrahentów kształtowane, do prawa podatkowego. Stąd też data, w jakiej powstaje dla Spółki lub Banku zwłoka w zapłacie należnej wierzytelności przez dłużnika, wierzycielowi, nie rodzi żadnych następstw w płaszczyźnie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazana przez podatnika we wniosku o interpretację data, od której powstaje dla niego teoretyczna strata, a jest nią pierwszy dzień, w którym jego dłużnik nie uregulował należności z faktury, nie jest datą powstania straty podatkowej. Skoro przepis art.23 ust.1 pkt 34 updof przewiduje, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 ust.1 updof została zarachowana jako przychód należny, to z całą pewnością albo w ogóle nie jest stratą podatkową albo jest nią w dacie w której nie może już nastąpić ze względów wykazanych ów faktyczny przychód. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art.14ust.1 za przychód z działalności, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, zaś zgodnie z art.14 ust.1c updof, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Skoro zaś wierzytelność pomimo braku zapłaty musiała być ujęta w przychodach, a nie została uzyskana w całości, datą straty będzie data wykluczająca jej uregulowanie w łańcuchu zdarzeń gospodarczych. Zasadnie więc uznał Minister Finansów iż datą taką, w omawianym przypadku, będzie data w której ubezpieczyciel faktora, przejmie na siebie obowiązek spłaty tej należności. Data ta jest bowiem ostateczną dla Banku do oczekiwania na zapłatę wierzytelności przez dłużnika Spółki, a więc i przez Spółkę. Należy podkreślić, że od dnia złożenia przez Spółkę Bankowi wykazu wierzytelności, zgodnie z zawartą umową factoringu, nie jest ona już wierzycielem dłużnika gdyż jest nim Bank i treść wystawionej przez niego faktury nie wiąże jego z dłużnikiem lecz z tymże dłużnikiem, Bank. Z tego właśnie względu terminy przewidziane w umowie faktoringu chociaż w swej treści materialnej nie wiążą Spółki, w rzeczywistości rzutują na ocenę prawno - podatkową zdarzeń jej dotyczących. Domaganie się przez Spółkę wydania interpretacji przepisów tak, aby mogła zminimalizować stratę rzeczywistą przynajmniej stratą podatkową nie jest uzasadnione, a Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych skutków, będących wynikiem strategii gospodarczej podatnika. Z tych względów Sąd podziela pogląd Ministra Finansów, zawarty w wydanej interpretacji, odnoszącej się do pytania podatnika. Pytanie zaś dotyczyło wskazania daty powodującej uznanie za stratę podatkową, straty powstałej przy sprzedaży wierzytelności, a więc uznania jej za koszt uzyskania przychodu. Tymczasem jak wynika z wezwania do usunięcia naruszenia prawa, odpowiedzi Ministra Finansów, skargi i odpowiedzi na skargę oraz dalszych pism, podatnik i Minister Finansów podjęli polemikę co do tego czy owa strata, o ile stanowi koszt uzyskania przychodu, ma być ujęta w kwotach brutto czy netto, a więc pomniejszona o podatek od towarów i usług. Sąd stwierdza, że kwestia ta nie była przedmiotem pytania podatnika i stanowiska podatnika, zawartych we wniosku o interpretację. Z tego też względu interpretacja w tej części wydana jest bez podstawy faktycznej i prawnej, co zwalnia Sąd od rozważania tegoż problemu. Analizując pozostałe zarzuty skargi należy podkreślić, że Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, a to art.14a - 14 d, art.122 i art. 187 Ordynacji. Podatnik we wniosku precyzyjnie podał stan faktyczny, uzupełniając go treścią umowy factoringu, wobec czego nie istniała potrzeba uzupełnienia tegoż materiału dowodowego. W pisemnej interpretacji Minister Finansów odniósł się do wszystkich zagadnień poruszonych przez podatnika we wniosku, a następnie, jak stwierdzono, do tych które w tym wniosku nie występowały. Wydany akt zawierał konkluzje, uzasadnienie i podstawę prawną. Z tych właśnie względów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.