III SA/Wa 1440/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 24.903 zł (dwadzieścia cztery tysiące dziewięćset trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 56 § 3, art. 57 § 2, art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 87 ust. 2 i ust. 3, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) po rozpatrzeniu odwołania D. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2006 r. w sprawie odmowy wypłaty odsetek od kwoty zwrotu różnicy Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i w tym zakresie określił odsetki za zwłokę od niezwróconej w terminie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. w wysokości 1.770.291,25 zł. 7 marca 2005 r. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 do [...] Urzędu Skarbowego W. wykazującą zwrot VAT w kwocie 21.364.075 zł w terminie 60 dni. 14 marca 2005 r. Skarżąca złożyła deklarację korygującą, w której wykazała zwrot VAT w kwocie 21.363.351 zł w terminie 60 dni oraz 724 zł w terminie 180 dni. Organ uznał, że właściwym miejscowo urzędem skarbowym dla Skarżącej jest [...] Urząd Skarbowy w W. i przekazał do tego urzędu deklaracje VAT-7 wraz z aktami sprawy. Postanowieniem z [...] maja 2005 roku Naczelnik [...] US przedłużył termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 w wysokości 21.364.075 zł. 2 lutego 2006 roku [...] US wpłacił na rachunek bankowy Skarżącej kwotę w wysokości 21.364.075 zł. wykazaną do zwrotu w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 bez należnych odsetek. 10 lipca 2006 r. Skarżąca wystąpiła o zapłatę odsetek w związku z opóźnieniem zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 roku. Jednocześnie mając na uwadze, że kwota dokonanego przez [...] US zwrotu podatku nie pokryła w całości należnego zwrotu oraz należnego mu oprocentowania i Skarżąca wniosła o zwrot pozostałej części różnicy podatku wraz z odsetkami należnymi od tej kwoty gdyż jej zdaniem należało kwotę dokonanego zwrotu zaliczyć proporcjonalne na spłatę zwrotu podatku i oprocentowania. Decyzją z[...] września 2006 roku Naczelnik [...] US odmówił wypłaty odsetek od kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc styczeń 2005 roku. Zdaniem Naczelnika [...] US, dokonano zwrotu podatku VAT w terminie 60 dni od dnia złożenia przez Skarżącą rozliczenia za styczeń 2005 r. W opinii Naczelnika Skarżąca złożyła rozliczenie 29 grudnia 2005 roku, składając korektę deklaracji dotyczącej stycznia 2005 roku Naczelnik wyjaśnił, że zgodnie z art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej "złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty". Natomiast zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej, art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zdaniem Naczelnika z przepisów tych wynika, że "w wyniku złożenia korekty deklaracja pierwotna traci charakter oświadczenia woli i wiedzy podatnika, z którego można wywodzić określone prawem skutki." Dodatkowo Naczelnik podniósł, że "złożenie korygującej deklaracji podatkowej anuluje dotychczasowe rozliczenie podatkowe określone poprzednią deklaracją i tym samym wyznacza nowy termin rozliczenia podatkowego" oraz, że "istotnym jest, aby oświadczenie woli podatnika w zakresie wniosku o zwrot różnicy podatku, wyrażone w deklaracji, dotarło do organu podatkowego, tak, aby mógł się z nim zapoznać". Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji wskazując na naruszenie art. 87 ust. 2 i 7 Ustawy oraz nieprawidłową interpretację art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej. Spółka zażądała określenia odsetek za zwłokę od niezwróconej w terminie kwoty różnicy podatku VAT według stawek za zwłokę określonych w art. 56 Ordynacji podatkowej, liczonych od 7 maja 2006 roku, czyli od dnia w którym upłynął 60-dniowy termin zwrotu podatku VAT. Ponadto Skarżąca ponownie wniosła o uznanie wypłaty dokonanej na rzecz Skarżącej częściowo jako spłaty podatku VAT, a częściowo jako spłata odsetek, gdyż wpłata dokonana przez Naczelnika [...] US w dniu 2 lutego 2006 roku nie pokryła kwoty różnicy podatku VAT wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2005 roku wraz z należnymi od tej kwoty odsetkami. Zatem, na co zwróciła Skarżąca w uwagę w odwołaniu, od pozostałej do zwrotu kwoty różnicy podatku VAT powinny być naliczane odsetki do dnia zwrotu tej kwoty. Dyrektor decyzją z dnia [...] czerwca 2007 roku uchylił decyzję Naczelnika [...] US z dnia [...] września 2006 roku i określił odsetki za zwłokę od niezwróconej w terminie kwoty różnicy podatku VAT za miesiąc styczeń 2005 roku w wysokości 1.770.29,25 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty powinny być stosowane do dnia 24 czerwca 2005 roku, tj. do dnia wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za miesiąc styczeń 2005 roku. Natomiast od dnia 25 czerwca 2005 roku niezwrócona kwota zwrotu różnicy podatku powinna być traktowana jako nadpłata podatku podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bieg terminu do dokonania zwrotu rozpoczyna się z dniem wpływu korygującej deklaracji VAT-7 złożonej przed wszczęciem postępowania podatkowego, tj. w dniu, 14 marca 2005 roku. Zatem w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącej, zdaniem której bieg terminu do dokonania zwrotu powinien rozpocząć się w dniu wpływu pierwotnej deklaracji VAT-7, tj. w dniu 7 maja 2005 roku. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił swoje stanowisko tym, że złożenie korekty deklaracji przez podatnika prowadzi do przerwania biegu terminu dla dokonania sprawdzenia samoobliczenia podatku w tej korekcie przez organy podatkowe i sprawia, że zaczynają one biec od początku, to jest od 12 maja 2005 roku, czyli dnia złożenia korekty deklaracji. Odsetki zostały naliczone za okres do dnia 2 lutego 2006 roku. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej i złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę wnosząc o uchylenie tej decyzji w związku z nieprawidłowym określeniem odsetek za zwłokę od niezwróconej w terminie kwoty różnicy podatku VAT za miesiąc styczeń 2005 roku oraz brakiem określenia kwoty różnicy podatku VAT za miesiąc styczeń 2005 roku pozostałej do zwrotu oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT, art. 78a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, wyjaśniając ponadto, że powoływany przez Skarżącą art. 78a Ordynacji podatkowej nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż użyte w tym przepisie pojęcie "zwrot" podatku nie odpowiada definicji zwrotu zawartej w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Art. 78a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie wtedy, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty niepokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Przyjąć zatem należy, że zasadą jest, iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Jedynie nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, zostały całkowicie wyłączone z oprocentowania. Wysokość oprocentowania jest równa wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Oznacza to, że stawka oprocentowania wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim (art. 56 w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że oprocentowanie nadpłaty i odsetki za zwłokę muszą być liczone odrębnie, odpowiednio od całej kwoty nadpłaty i od całej kwoty zaległości podatkowej. Nie jest dopuszczalne naliczanie oprocentowania jedynie od różnicy między wielkością nadpłaty a wielkością zaległości (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2002 r., I SA/Łd 410/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 35). Słusznie Skarżąca zarzuca pominięcie przez organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, wniosku Skarżącej o konieczności zaliczenia zwróconej w dniu 2 lutego 2006 roku kwoty, proporcjonalnie na poczet zwrotu kwoty podatku VAT oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota niezwróconego podatku VAT do kwoty oprocentowania, zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej. Rację również ma Skarżąca, podnosząc, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w ogóle do kwestii podniesionej przez Skarżącą, iż wypłata dokonana w dniu 2 lutego 2006 roku na rzecz Skarżącej, powinna zostać zaliczona częściowo jako zwrot podatku VAT, a częściowo jako zwrot należnych odsetek. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji określając kwotę należnych Skarżącej odsetek nie odniósł się do zarzutu, iż [...] US nie zwrócił Spółce całej kwoty różnicy podatku VAT wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2005 roku, a tym samym nie określił kwoty odsetek od pozostałej do zwrotu kwoty podatku VAT, które powinny być naliczane do dnia zwrotu tej kwoty. Wobec powyższego stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek nie tylko podstawy prawnej wydawanej decyzji, ale również analizy prawnej powołanych przepisów w kontekście konkretnego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej dopiero w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że powoływany przez Skarżącą art. 78a Ordynacji podatkowej nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż użyte w tym przepisie pojęcie "zwrot" podatku nie odpowiada definicji zwrotu zawartej w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a art. 78a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie wtedy, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty niepokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Sąd zauważa, że nie jest dopuszczalne uzupełnienie decyzji, poprzez wyjaśnienie złożone w odpowiedzi na skargę, albowiem odpowiedź organu na skargę nie ma charakteru wiążącego. Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu obowiązany jest w sposób prawidłowy, zgodny z zasadami postępowania, a w szczególności z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej sprawę rozpoznać i uzasadnić swoje stanowisko. Wobec powyższego zgodnie z art. 145 § pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Zakres jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.