III SA/Wa 1443/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2008 r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. L. kwotę 265 zł (słownie: dwieście sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. na kwotę 34.316 zł określił Skarżącej – S.L. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Od decyzji tej Skarżąca wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. zwrócił akta sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Z jej uzasadnienia wynikało bowiem, że organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie od podatku kwoty 6.615 zł z tytułu ulgi remontowej i obliczył podatek na kwotę 40.931 zł, w sentencji decyzji określił natomiast wysokość podatku na kwotę 34.316 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 40.931 zł. Jego zdaniem Skarżąca nie spełniła warunku przewidzianego w art. 27a ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: "p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., a także w art. 12 ust. 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.), uprawniającego do pomniejszenia podatku o 19 % kwoty wydatków na remont i modernizację. Z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów wynikało, że 24 sierpnia 2005 r. zawarła ona umowę z "M." sp. z o.o., w której wykonawca zobowiązał się do wybudowania budynku jednorodzinnego wraz z garażem w stanie surowym. Prac niezbędnych do uznania budynku za mieszkalny Skarżąca mogła dokonywać dopiero po podpisaniu aktu notarialnego. Protokół odbioru budynku od wykonawcy Skarżąca podpisała 11 października 2005 r. Właścicielem budynku stała się natomiast na podstawie aktu notarialnego sporządzonego 17 października 2005 r. Wystąpienie do Prezydenta [...] o przeniesienie pozwolenia na budowę na Skarżącą, co miało miejsce już po podpisaniu aktu notarialnego, zdaniem organu świadczy o tym, że w dniu jego uzyskania, tj. 10 listopada 2005 r. budynek, na którego wykończenie Skarżąca ponosiła wydatki, znajdował się jeszcze w trakcie budowy i nie został przekazany do zamieszkania. Poświadczył to Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dla [...] (pismo z 9 listopada 2006 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził zatem, że Skarżąca w 2005 r. nie posiadała odpowiedniego tytułu prawnego do lokalu, uznającego ten lokal za dopuszczony do zamieszkania, co oznacza brak podstaw do dokonania pomniejszenia podatku o odliczenia z tytułu wydatków na remont i modernizację. Nie został więc spełniony warunek posiadania tytułu prawnego do budynku zezwalającego na zamieszkanie w nim. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej zmianę i pomniejszenie podatku o kwotę ulgi na remont i modernizację. W ocenie Skarżącej spełniła ona wszystkie warunki wymagane do uzyskania ulgi przedstawiając tytuł prawny do budynku w postaci aktu notarialnego z 17 października 2005 oraz dokumentując wydatki na jego wykończenie w sposób spełniający wszystkie wymagania prawne. Skarżąca podniosła, że Ministerstwo Finansów w swych wyjaśnieniach wielokrotnie podkreślało, iż wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego stanowiły i stanowią odrębny tytuł odliczeń od podatku dochodowego od osób fizycznych. Do końca 2001 roku ulga remontowo-modemizacyjna funkcjonowała równolegle z tzw. dużą ulgą budowlaną, zlikwidowaną ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509). Stwierdziła, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, każda ulga podatkowa stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości podatkowej. W konsekwencji o prawie do odliczenia może decydować wyłącznie literalne brzmienie obowiązujących przepisów, którymi dla ulgi remontowo-modernizacyjnej są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zaś z art. 27a ust. 1 pkt 1 obniżenie podatku stosuje się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł m.in. wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, a ponadto wydatki te: mieszczą się w zakresie rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. (art. 27a ust. 17 u.p.d.o.f.); zostały udokumentowane fakturą wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku, lub dowodem odprawy celnej (art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f.); nie zostały odliczone od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone wydatki zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 27a ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f.) oraz dotyczą budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27a ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.). W ocenie Skarżącej o ile warunki te zostaną spełnione łącznie, podatnikowi przysługuje prawo do odliczeń od podatku na zasadach określonych w art. 27a ust. 3 pkt 2, ust. 4, ust. 5, ust. 10 oraz ust. 15 u.p.d.o.f. Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca nie uzależnił prawa do ulgi od innych warunków. Zgodnie zaś z ww. rozporządzeniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa wykaz robót zaliczanych do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego (odpowiednio lokalu mieszkalnego) obejmuje swym zakresem również wykonanie nowych elementów, np. ścianek działowych, podłóg i posadzek oraz trwale umiejscowionej armatury i urządzeń instalacji sanitarnych. Jednocześnie Ministerstwo Finansów poinformowało, że za tytuł prawny do lokalu (budynku) mieszkalnego, uważa się między innymi własność, umowę użyczenia, umowę najmu lub dzierżawy, inny stosunek zobowiązaniowy, z którego wynika prawo podatnika do korzystania z lokalu mieszkalnego, np. umowę na podstawie której członek spółdzielni jest obowiązany do ponoszenia kosztów eksploatacji związanych z użytkowaniem nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że w 2005 r. nie posiadała ona odpowiedniego tytułu prawnego do budynku mieszkalnego, uznającego ten budynek za dopuszczony do zamieszkania. Akt notarialny jest bowiem najwyższą formą potwierdzenia własności nieruchomości i dla jego ważności nie jest wymagane uznanie znajdującego się na tej nieruchomości budynku za dopuszczony do zamieszkania. Skarżąca uważa, że potwierdzenie zakończenia budowy nie jest wymagane w przypadku skorzystania z ulgi remontowo-modernizacyjnej, a jedynie w przypadku odliczenia odsetek od kredytu i rozliczenia podatku od towarów i usług. Zarzuciła też łamanie przez pracowników Urzędu jej praw obywatelskich. Jako przykład podała pierwszą wizytę w Urzędzie, kiedy to pracownik nie potrafił przytoczyć właściwych przepisów pozbawiających ją możliwości skorzystania z ulgi i jednocześnie sugerował złożenie korekty i rezygnację z ulgi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazujące wymogi dotyczące odliczeń innych niż ulga remontowo-modernizacyjna, a także przeciągające się postępowanie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu obu złożonych przez Skarżącą odwołań, zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że Skarżąca posiadała akt własności budynku mieszkalnego, którego budowa jeszcze nie została zakończona i budynek nie został zgłoszony do użytkowania. Wydatki poniesione w okresie od października do grudnia 2005 r. dotyczyły jego wykończenia, co podkreślała Skarżąca. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można więc uznać ich ani za wydatki na remont, ani za wydatki na modernizację. Remontem bowiem jest wykonanie w istniejącym budynku robót budowlanych polegających na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Natomiast modernizacja polega na ulepszeniu, unowocześnieniu wykończonego już wcześniej obiektu. Zdaniem organu odwoławczego o możliwości skorzystania z ulgi remontowej nie przesądza posiadany przez Skarżącą tytuł prawny do budynku mieszkalnego (akt notarialny), lecz przede wszystkim charakter i przeznaczenie poniesionych wydatków. W 2005 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywała ulgi podatkowej z tytułu ponoszenia wydatków na wykończenie budynku mieszkalnego, którego budowa nie została zakończona. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Powołała się na wskazywane również w odwołaniach pismo Ministerstwa Finansów nr PB5/MC-068-528-2125/03, opisujące wymogi skorzystania z ulgi remontowo-modernizacyjnej, także na wykończenie nowego budynku mieszkalnego. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu. Ponadto zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej odmiennie niż organ pierwszej instancji uzasadnił odmowę zastosowania ulgi. Wskazał bowiem, że wydatków poniesionych na wykończenie budynku mieszkalnego nie można uznać za wydatki na remont ani na modernizację. Zdaniem Skarżącej w ten sposób organ odwoławczy uchylił się od odpowiedzi wprost na kluczowe w tej sprawie pytanie, tj. czy w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej od podatku można odliczyć również wydatki poniesione na wykończenie nowego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W ocenie Skarżącej w ww. piśmie resort finansów potwierdził prawo obywatela do odliczania w ramach tej ulgi wydatków poniesionych na wykończenie nowego budynku mieszkalnego. Stanowisko organów podatkowych w jej sprawie sprzeczne jest ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na okolicznościach innych niż wskazane przez Skarżącą w skardze. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Przede wszystkim zaś Sąd winien jest zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, mogącym skutkować stwierdzeniem jej nieważności. Sąd stwierdził, że decyzje organów obu instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, co stanowi przesłankę stwierdzenia ich nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał okoliczności, których zaistnienie przesądza o tym, że decyzja dotknięta jest wadą nieważności. Należy do nich sytuacja, gdy decyzja taka rażąco narusza prawo, przy czym ustawodawca nie ograniczył tego naruszenia do przepisów prawa materialnego. Nie jest zatem wykluczone stwierdzenie nieważności decyzji także w przypadku rażącego naruszenia przepisów postępowania. "Rażące" naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2003 r. Sygn.akt III SA 1110/00, powołany w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2004; s. 636). W ocenie Sądu decyzje organów obu instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie. Przepis ten nie daje organowi odwoławczemu uprawnienia do wyboru jednego ze sposobów postępowania, tj. samodzielnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy albo przekazania sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Wprowadza bowiem odrębne rozstrzygnięcie, jakie obowiązany jest podjąć organ odwoławczy w sytuacjach w nim opisanych - przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego (zob.wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 1999 r. I SA/Wr. 1472/99 Lex 40556). W przepisie tym w gruncie rzeczy ustanowiono wyjątek od przewidzianego w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu reformationis in peius, tj. orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, stąd wymóg szczególnie rygorystycznego stosowania unormowań w nim zawartych. Zdaniem Sądu organ odwoławczy mógł zastosować ten przepis w sytuacji, gdy uznał, że decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. określała ten podatek w zaniżonej wysokości. Przy wymiarze podatku nie uwzględniono bowiem tego, że kwota zobowiązania wykazana przez Skarżącą w zeznaniu i przyjęta za właściwą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, była kwotą pomniejszoną o kwotę zakwestionowanej ulgi remontowej. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego wykonując postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, wydane w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej, w sposób ewidentny nie zastosował się do treści tego przepisu. Wskazano w nim jednoznacznie sposób, w jaki należy dokonać wymiaru uzupełniającego podatku. Następuje to poprzez zmianę wydanej decyzji. Organ pierwszej instancji przede wszystkim musi więc w swojej nowej decyzji odnieść się do decyzji pierwotnej - zmienić ją, na nowo określając wysokość podatku. Nie może natomiast ograniczyć się wyłącznie do określenia właściwej kwoty podatku, jak to uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie. Obowiązek zmiany decyzji oznacza, że w sentencji nowej decyzji znaleźć się musi jednoznaczne stwierdzenie, że organ pierwszej instancji decyzję dotychczasową (zidentyfikowaną przez numer, datę, organ który ją podjął itp.) zmienia w określony sposób, czyniąc to przez użycie stosownego sformułowania, np. "... zmienia decyzję (z dnia...., itp.) w ten sposób, że określa (komu) wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. na kwotę...". W art. 230 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział konstrukcję dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę pierwotnej decyzji ze względu na niedopuszczalność sytuacji takiej, jak powstała w niniejszej sprawie – pozostawienie w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie w niższej kwocie. Zmiana decyzji oznacza natomiast nadanie nowego kształtu jej rozstrzygnięciu, przez co rozstrzygnięcie zawarte w poprzedniej decyzji przestaje istnieć. Dyrektor Izby Skarbowej, chociaż stosownie do art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej rozpatrzył oba złożone przez Skarżącą odwołania, także nie wyeliminował z obrotu prawnego pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podkreślić wszakże należy, że nie mógłby uczynić tego na etapie postępowania odwoławczego i pozostać przy tym w zgodzie z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. W rezultacie pierwsza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wciąż pozostaje w obrocie prawnym. Efektem tego jest istnienie dwóch odrębnych i całkowicie różnych wymiarów podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od Skarżącej za 2005 r.: jednego – wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej 27 listopada 2006 r. oraz drugiego – dokonanego decyzją tego organu z dnia 23 kwietnia 2007 r. Zdaniem Sądu okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego działając w oparciu o postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zmienił swojej pierwotnej decyzji, a wydał nową odmiennie określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi rażące naruszenie tego przepisu w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną z rażącym naruszeniem art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, także przepis ten rażąco narusza. W ten sam sposób narusza również art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przewidziane w nim rozstrzygnięcie zastrzeżone jest dla przypadków, gdy decyzja organu pierwszej instancji zgodna jest z przepisami. Stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji z uwagi na wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa, przedwczesną czyni wypowiedź Sądu co do zasadności zarzutów podniesionych w skardze. Ponownie orzekając w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględni okoliczność, że dokonanie wymiaru uzupełniającego następuje poprzez zmianę decyzji pierwotnej tak, aby wymiar podatku za dany rok podatkowy wynikał z jednej tylko decyzji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Sąd stwierdził nieważność obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji. Zakres w jakim decyzje, których nieważność stwierdzono nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącej zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi.