III SA/Wa 1443/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "P." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę III SA/Wa 1443/08 UZASADNIENIE W dniu [...] października 2008 r. (data stempla pocztowego) Przedsiębiorstwo P. zwane w dalszej części uzasadnienia "stroną skarżącą" wniosło o udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny strona skarżąca wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zakupiła oprogramowanie komputerowe wspierające proces świadczenia najważniejszych usług ([...]). Są to systemy o nazwie: [...]. [...] służą do obsługi świadczonych przez stronę skarżącą usług zarówno zwolnionych jak i opodatkowanych. Przedmiotowe systemy wymagają stałej modyfikacji spowodowanej zmianami w sposobie świadczenia różnych usług oraz poszerzaniem ich katalogu. W związku z tym, zawarta została umowa na rozwój oprogramowania, który polegać będzie na wprowadzaniu zmian w funkcjonalności systemów lub w sposobie jego obsługi zgodnie ze zgłaszanymi przez P. potrzebami oraz utrzymanie wartości użytkowej systemów poprzez dostosowywanie funkcjonalności do zmieniających się przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Czynności wykonywane w ramach tej umowy wykonywane są według ramowego harmonogramu obejmującego uzgodniony przez strony zakres prac. Poszczególne zadania mogą dotyczyć modyfikacji samych modułów służących do wykonywania usług wyłącznie zwolnionych lub wyłącznie opodatkowanych podatkiem od towarów i usług albo związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną. Z treści dotychczas zatwierdzonych harmonogramów wynika, jakie zadania zobowiązany jest wykonać kontrahent, jakie rodzaje prac związane będą z wykonaniem danego zadania, a także ilość normogodzin przeznaczonych na wykonanie (wysokość wynagrodzenia wynika z przemnożenia ustalonej w umowie stawki za normogodzinę przez ilość normogodzin). Na podstawie tych danych, znajdujących następnie odzwierciedlenie w protokołach odbioru, możliwe jest określenie, które z poszczególnych zadań składających się na wykonanie przedmiotu umowy dotyczą usług opodatkowanych lub zwolnionych. Przedmiotem umowy jest jednak rozwój oprogramowania tj. poszczególnych systemów służących jak wskazano powyżej zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: " czy skarżąca ma prawo do odliczenia podatku VAT od wszystkich faktur wystawionych przez kontrahenta według współczynnika (traktując wykonane usługi jako wykorzystywane do wykonania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje), czy też w zależności od konkretnych zadań, będących częścią składową, etapem mającym na celu modyfikację oprogramowania, jakich dotyczy dana faktura, prawo to nie będzie przysługiwać lub będzie przysługiwać w całości bądź w części?" Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona skarżąca stwierdziła, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływana jako ustawa o VAT), w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części tych kwot, podatnik w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług informatycznych polegających m. in. na rozwoju w/w oprogramowania komputerowego. Systemy [...] wraz z modułami, są to podstawowe systemy wykorzystywane przy świadczeniu przez P. różnego rodzaju usług. Poszczególne moduły oprogramowania dotyczą wyspecjalizowanych czynności wykonywanych przez P., co do których można ustalić czy związane są ze sprzedażą zwolnioną, opodatkowaną czy tzw. mieszaną. Jednakże dokonanie takiego podziału w stosunku do poszczególnych zadań będących przedmiotem umowy tylko pozornie jest możliwe. Jak wskazano bowiem powyżej moduły są integralną częścią tych systemów. Samodzielne istnienie modułu bez systemu podstawowego jest pozbawione racji bytu, choć możliwe w sensie technicznym. Ponadto wykonanie niektórych zadań wiąże się z koniecznością dokonania zmian nie tylko w samym module ale również w systemie podstawowym. Z tego względu wyodrębnienie z ogólnej kwoty wskazanej na fakturze, za wykonanie określonych zadań, kwot podatku naliczonego, które możnaby przypisać czynnościom opodatkowanym lub zwolnionym nie znajduje uzasadnienia w treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi bowiem o konieczności wyodrębniania podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w przypadku gdy dane towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności zwolnionych lub opodatkowanych. W omawianym przypadku nabywane przez P. usługi dotyczą modyfikacji oprogramowania (tj. poszczególnych systemów) nie zaś jego elementów. Usługi te, stanowiące przedmiot umowy, z uwagi na ich skomplikowany charakter, są wykonywane w formie poszczególnych zadań doprecyzowanych w harmonogramie. Ponieważ systemy służą do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych, wszelkie usługi wykonywane przez kontrahenta polegające na modyfikacji systemów podstawowych czy samych modułów będą, zdaniem P. związane ze sprzedażą mieszaną. Zadania wykonane w ramach umowy nie są wykonywane dla nich samych, ale są pośrednim etapem osiągnięcia celu do którego dąży podatnik tj. zwiększenia sprzedaży zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej. Wobec tego przy ocenie, czy nabyty towar lub usługa związane są z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, należy zbadać cel wykonania tej czynności lub fakt jej zaistnienia. Ostatecznie bowiem dokonane w tym przypadku zakupy mają związek zarówno ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Podkreślenia wymaga również fakt, iż w przypadku trzeciego z systemów tj.: [...], który nie posiada odrębnych modułów i służy do wykonywania różnego rodzaju czynności, związanych zarówno ze sprzedażą zwolnioną jak i opodatkowaną nie budzi wątpliwości, iż prace dotyczące jego modyfikacji będą kwalifikowane jako związane ze sprzedażą mieszaną, a kwoty podatku naliczonego będą odliczane według współczynnika. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie wydał interpretację z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] którą uznał stanowisko strony skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Zdaniem organu z przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca ma możliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego od niektórych zakupów, które będą służyły wykonywaniu bądź czynności podlegających opodatkowaniu bądź czynności zwolnionych. W takich sytuacjach stronie skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego służącego wykonywaniu czynności opodatkowanych i nie będzie służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego służącego wyłącznie wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W przypadku usług polegających do dokonywaniu zmian w modułach służących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, jak też w sytuacji gdy usługi dotyczą podstawowego systemu stronie skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ustawy o VAT. Na odstanowienie organu pierwszej instancji strona skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji podzielono stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Na decyzję organu drugiej instancji strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 90 ust 1 i ust. 2 ustawy o VAT art. 14a ust. 3 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.,w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku (którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie jednak do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Według strony skarżącej art. 90 ust 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym opisanym w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji nie zgodził się z powyższym twierdzeniem, ponieważ jego zdaniem ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą wynika, że ma ona możliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego przy zakupie niektórych usług składających się na realizację umowy, służących do wykonywania czynności wyłącznie opodatkowanych bądź wyłącznie zwolnionych. Stanowisko takie jednak należy uznać za chybione, bowiem przedmiotem zawartej mowy jest rozwój oprogramowania. Na system składają się zarówno moduły jak oprogramowanie podstawowe. Do wykonywania czynności wyłącznie zwolnionych bądź wyłącznie opodatkowanych konieczne jest wykorzystanie zarówno danego modułu jak również oprogramowania podstawowego, w przypadku którego nie jest możliwa bezpośrednia alokacja podatku naliczonego. Poszczególne moduły składające się na systemy [...] i [...] stanowią integralną część oprogramowania podstawowego a samodzielne ich funkcjonowanie pozbawione jest racji bytu. Ponadto zadania modyfikacji konkretnych modułów często wiążą się z koniecznością wykonania określonych prac w podstawowym oprogramowaniu systemów [...] i [...]. Jednocześnie, zdaniem strony skarzącej, nawet w przypadku modyfikacji modułu bez przeprowadzania prac w oprogramowaniu odstawowym, nie pozostaje to bez wpływu na całe oprogramowanie (np. zmienia się jego funkcjonalność), którego część stanowi modyfikowany moduł. Biorąc pod uwagę powyższe skarżącą spółka wywodziła, iż w opisanym przypadku konieczne jest dokonanie "alokacji pośredniej podatku naliczonego w oparciu o strukturę sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT". Sam fakt, że poszczególne moduły oprogramowania dotyczą wyspecjalizowanych czynności wykonywanych przez stronę skarżącą, co do których, można określić z jakim rodzajem sprzedaży są związane, nie przesądza o tym, że P. ma możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego, (związanego z nabyciem usługi rozwoju oprogramowania), sprzedaży wyłącznie opodatkowanej lub wyłącznie zwolnionej. Ponadto należy zwrócić także uwagę na to, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, mimo odmowy zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, stwierdził iż "w przypadku czynności służących modernizacji modułów, które będą wykorzystywane do sprzedaży mieszanej, tj. zarówno opodatkowanej i zwolnionej objętych systemami [...] i [...], jak i w sytuacji gdy prace będą dotyczyły modułów służących sprzedaży wyłącznie opodatkowanej lub wyłącznie zwolnionej bądź też będą wiązały się również z koniecznością zmian w systemie podstawowym oraz w przypadku systemu [...], który nie posiada odrębnych modułów i służy do wykonywania różnego rodzaju czynności związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną, stronie skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych usług na zasadach kreślonych w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług." Powołanie się organu podatkowego w tym przypadku jedynie na art. 90 nie wypełnia dyspozycji art. 14a ust. 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., zgodnie z którym interpretacja winna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W art. 90 zawarte zostały dwa sposoby odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak czynności zwolnione od tego podatku. Ponadto zarówno z wniosku o udzielenie interpretacji jak i wniesionego zażalenia wynika, że wątpliwości strony skarżącej dotyczą możliwości korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego na zasadach określonych w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT albo na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem stwierdzenie organu podatkowego, że P. przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 nie wskazuje jednoznacznie, który przepis należy zastosować w omawianym stanie faktycznym, tym samym organ podatkowy naruszył art. 14a ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona skarżąca zarzuty podniesione w skardze dodatkowo rozwinęła w piśmie procesowym z dnia [...] października 2008 r. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z treścią art. 14a § 2 i 3 O.p. wynika, że organ wydaje interpretację w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Z tego względu Sąd oceniając zgodność z prawem interpretacji prawa podatkowego bada czy organ podatkowy w sposób prawidłowy odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Z treści złożonego w niniejszej sprawie, wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji wynika, że nabyła ona dwa podstawowe systemy oprogramowania komputerowego służącego do obsługi działalności gospodarczej wykonywanej przez stronę skarżącą – [...] i [...]. W ramach tej działalności wykonywane są czynności podlegające podatkowi od towarów i usług, jak też czynności zwolnione od podatku. Częścią tych systemów są wyspecjalizowane moduły. Nabywane przez stronę skarżącą usługi służą generowaniu sprzedaży albo zwolnionej od podatku od towarów i usług albo opodatkowanej a niektóre usługi służą generowaniu jednocześnie sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej. Z treści harmonogramów wykonywania opisanych usług wynika, że strona skarżąca wie przed wykonaniem prac z jakiego rodzaju modułami prace te będą związane a zatem jakiego rodzaju sprzedaży usługi te będą służyć. Skarżącą może też ustalić czy nabywane przez nią usługi będą wiązać się z systemami w ogóle jako całością. Z uwagi na fakt, że wszystkie wykonywane prace służą rozwojowi systemów oprogramowania komputerowego [...], które jako całość służą generowaniu sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, zdaniem strony skarżącej podatek naliczony przy zakupie tych prac należy odliczyć z godnie treścią art. 90 ust. 2 ustawy o VAT tj. z zastosowaniem proporcji udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w roku podatkowym (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). W ocenie strony skarżącej okoliczność, że poszczególne moduły tworzą ogólny system związany ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną przesądza o tym, że podatek naliczony w związku z modernizacją tych modułów będzie podlegał odliczeniu zgodnie z treścią art. 90 ust. 2 ustawy o VAT- proporcjonalnie, niezależnie od faktu, że dana usług dokonana na module będzie służyć wykonywaniu wyłącznie czynności opodatkowanych. Organy podatkowe pogląd ten zasadnie uznały za błędny. Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego dopuszczalne jest wyłącznie w takim zakresie w jakim nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Reguła ta została potwierdzona w przepisie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że podatnik w przypadku dokonywania zakupów służących wykonywaniu czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku ma obowiązek określić jaka cześć podatku naliczonego przy tych zakupach związana jest z czynnościami opodatkowanymi. W przepisie art. 90 ust. 3 ustawodawca dopuszcza uproszczoną metodę określenia podatku, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ale jedynie w sytuacji gdy, określenie w bezpośredni sposób kwoty podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną jest niemożliwe. Z przytoczonych przepisów wynika, że metoda określona w art. 90 ust. 3 może być stosowana jedynie w sytuacji, gdy po stronie podatnika istnieje obiektywna niemożność wyodrębnienia z kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną części służącej prowadzeniu sprzedaży opodatkowanej. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji stwierdziła, że w przypadku części usług może w sposób bezpośredni określić czy służą one wykonywaniu czynności opodatkowanych czy zwolnionych lub też czy są to zakupy służące wykonywaniu obydwu rodzajów czynności jednocześnie. Z tego względu organy wskazały, że strona skarżąca ma obowiązek stosować metody rozliczenia podatku określone w art. 90 ustawy o VAT. Organy uznały za niezasadne stanowisko strony skarżącej, że wszystkie przedmiotowe zakupy i związany z nimi podatek powinny być rozliczane jako zakupy służące wykonywaniu czynności opodatkowanych i zwolnionych jednocześnie. Organy zasadnie stwierdziły, że strona skarżąca ma stosować się ściśle do postanowień przepisów zawartych w art. 90 ustawy o VAT kierując się bezpośrednim związkiem zakupywanych usług z poszczególnymi rodzajami sprzedaży. Organy zasadnie uznały, że przy ocenie związku podatku naliczonego z poszczególnymi rodzajami sprzedaży, wymienionymi w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT nie należy pomijać związku bezpośredniego zakupów ze sprzedażą i kierować się stwierdzeniem, że wszystkie zakupy w zasadzie służą rozwijaniu systemów [...], które jako całość służą wykonywaniu sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Skoro jednak strona skarżąca stwierdziła, że jest w stanie w sposób dokładny określić w jaki sposób zakupywane usługi wiążą się ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną to okoliczność ta w pierwszej kolejności powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu zakresu w jakim podatek naliczony przy tych usługach podlegać będzie odliczeniu. Z tego względu w ocenie Sądu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego należy brać pod uwagę wyłącznie bezpośredni związek naliczonego podatku z poszczególnymi rodzajami sprzedaży. W ocenie Sądu stwierdzenie to znajduje uzasadnienie w zasadzie neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, która wyraża się w tym, że podatnikowi przysługuje odliczenie podatku naliczonego przy zakupach w takim zakresie w jakim zakupy te służą wygenerowaniu przez tego podatnika sprzedaży opodatkowanej. W zaskarżonej decyzji organ przytoczył treść przepisów art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT i w kontekście tych przepisów stwierdził, że strona skarżąca w sytuacji, gdy może określić w sposób bezpośredni związek zakupu z poszczególnymi rodzajami sprzedaży przy dokonywaniu rozliczenia podatku ma obowiązek na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT określić kwoty podatku podlegające odliczeniu. W dalszej części interpretacji organ stwierdził, że w przypadku zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną strona skarżącą będzie obowiązana rozliczyć podatek zgodnie z treścią przepisów art. 90 Organ nie wskazał, które przepisy art. 90 ustawy o VAT miał na myśli, jednakże wcześniejsze przytoczenie przez organ w interpretacji przepisów art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, jako norm mających zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje na to, że organ odwoływał się do tych właśnie przepisów. W ocenie Sądu stwierdzenie to było prawidłowe, gdyż organ w zaskarżonej decyzji wskazał w pierwszej kolejności, że w przypadku zakupów, co do których podatnik nie ma wątpliwości jakiej służą sprzedaży(opodatkowanej czy zwolnionej) wprost należy określić kwoty podatku podlegające odliczeniu i należy kierować się przy tym bezpośrednim związkiem danego zakupu z poszczególnym rodzajem sprzedaży z pominięciem aspektów wykraczających poza granice tego związku. Natomiast w przypadku zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną jednocześnie należy stosować przypisy art. 90 ustawy o VAT odnoszące się do tego rodzaju zakupów. W tym stanie rzeczy Są uznał, że w niniejszej sprawie organy w sposób dostatecznie jasny i zrozumiały oceniły stanowisko strony skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji i ocena ta była zgodna z prawem. Z tych powodów Sąd uznał, że bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 14a ust. 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.