III SA/Wa 1444/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia w sprawie zarzutów w postepowaniu egzekucyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz D. K. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dalej: "organ pierwszej instancji"] prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącego D. K. na podstawie własnych tytułów wykonawczych z [...] maja 2014 r. nr [...] i [...], obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r., w łącznej kwocie należności głównej 460 074,60 zł oraz odsetki za zwłokę. Podstawę prawną wystawionych tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] listopada 2013 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] kwietnia 2014 r. Organ egzekucyjny w celu realizacji należności objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zawiadomieniem z 30 maja 2014 r., w Banku [brak środków na rachunku], które zostało doręczone Skarżącemu i Bankowi w dniu 10 czerwca 2014r. 2. Skarżący pismem z 17 czerwca 2014 r. zgłosił zarzuty do postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] i [...]. W uzasadnieniu podał, że z dniem 31 grudnia 2012 r., nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2007 r., będącego podstawą do wydania powyższych tytułów wykonawczych. 3. Postanowieniem z [...] lipca 2014 r. organ pierwszej instancji uznał za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu wskazał na brak współpracy ze strony Skarżącego w zakresie złożenia zeznań i wyjaśnienia przeprowadzonych transakcji handlowych oraz składanie nowych wniosków dowodowych, przez co nastąpiło przedłużenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego. Doprowadziło to do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowych z przyczyn niezależnych od organu. Organ wyjaśnił, że w dniu 20 listopada 2012 r., w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] doręczono Skarżącemu zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do kwietnia 2007 r. i od czerwca do grudnia 2007 r., od 25 września 2012 r., w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."]. 4. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił powyższe postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazując że organ egzekucyjny rozpatrując zarzut przedawnienia zobowiązania z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, ze zm., dalej: "u.p.e.a."], podniesiony w piśmie z 17 czerwca 2014 r. stanowiącym zarzuty do postępowania egzekucyjnego, nie zbadał przedmiotowej sprawy w sposób kompleksowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...], organ egzekucyjny posiadał wiedzę, że zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2007 r., został podniesiony w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, złożonej na decyzję wymiarową Dyrektora IS z dnia [...] kwietnia 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] listopada 2013 r. W ponownym postępowaniu zobowiązano organ egzekucyjny do dbałego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz do zbadania, czy przesłanka przedawnienia podlega merytorycznej ocenie organu egzekucyjnego. Ponadto zwrócono się o zastosowanie prawidłowego pouczenia o przysługującym środku zaskarżenia. 5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., przez nieuwzględnienie, że w sprawie nastąpiło przedawnienie obowiązku; - art. 6, art. 8, art. 11, art. 124 § 2, art. 140 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego [Dz. U. z 2013 r., poz. 267, ze zm., dalej: "K.p.a."] w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a., przez brak ustosunkowania się w postanowieniu do wszystkich zarzutów i argumentów podnoszonych przez Skarżącego w zażaleniu i niewyjaśnienie przyczyn odmówienia im racji, a ograniczenie się w uzasadnieniu postanowienia do wskazania naruszenia przepisu proceduralnego nakazującego uznanie zgłoszonych zarzutów za niedopuszczalne; - art. 138 § 2 K.p.a., przez wydanie postanowienia uchylającego postanowienie organu I instancji i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy pozostały do przeprowadzenia zakres postępowania wyjaśniającego nie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, ani w znacznej części, a wydając postanowienie kasacyjne organ bezzasadnie uwolnił się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy; - art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 105 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., przez brak zastosowania tych przepisów w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 7. W uzasadnieniu wydanego w następstwie rozpoznania skargi wyroku z 13 października 2015 r. w spr. III SA/Wa 3772/13 oddalającego skargę Skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest zagadnienie, czy zaistniały przesłanki do wydania zaskarżonego postanowienia, o których mowa w art. 138 § 2 K.p.a. Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny rozpoznając zarzuty Skarżącego w pierwszej instancji nie dokonywał ustaleń, czy ich podstawa była przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu, a zatem zaistniała okoliczność wskazana w art. 138 § 2 K.p.a., albowiem zakresem czynności dowodowych nie objęto istotnej części hipotetycznego stanu faktycznego wynikającego z normy przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zlecił organowi pierwszej instancji wyjaśnienie tej kwestii. Natomiast na tym etapie postępowania niedopuszczalnym byłoby zajęcie stanowiska przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w zakresie oceny, czy egzekwowane zobowiązanie uległo przedawnieniu. Sąd podkreślił, że ponowne postępowanie organu pierwszej instancji da odpowiedź, czy stanowisko w powyższym zakresie może być w ogóle w tym postępowaniu wyrażone ze względu na treść art. 34 § 1a u.p.e.a. 8. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a i § 4 oraz art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., poprzez brak stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszenia przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] przy zastosowaniu jako podstawy rozstrzygnięcia art. 138 § 2 K.p.a., w sytuacji gdy powinien znaleźć zastosowanie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym utrzymaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wadliwego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – zdaniem Skarżącego – dokonał błędnej interpretacji powyższych przepisów prowadzącej do uznania, że organ nadzoru może wydać postanowienie uchylające postanowienie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia nie było konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego ani w całości, ani w znacznej części, ani w jakimkolwiek zakresie. W konsekwencji wydając postanowienie kasacyjne organ nadzoru bezzasadnie uchylił się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy, w szczególności materiał dowodowy wymagany do rozstrzygnięcia sprawy został zgromadzony na etapie postępowania odwoławczego, a kwestią sporną była wyłącznie jego ocena. 9. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną Skarżącego i wyrokiem z 12 kwietnia 2018 r. w spr. II FSK 950/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz Skarżącego kwotę 340 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a i § 4 oraz art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., poprzez brak stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszenia przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 1. Skarga jest zasadna. 2. Kontroli Sądu poddane zostało wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], [aktualnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowienie z [...] września 2014 r. w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 3. Na wstępie, podkreślenia wymaga obowiązek Sądu rozpoznającego sprawę uwzględnienia wytycznych zawartych w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W odniesieniu do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] września 2014 r. w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wydany został przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z 12 kwietnia 2018 r. w spr. II FSK 950/16, którym to wyrokiem Sąd rozpatrujący mniejszą sprawę jest związany. 4. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślenia bowiem wymaga, że organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował jako podstawę dokonanego rozstrzygnięcia art. 138 § 2 K.p.a. W sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., tj. organ odwoławczy winien był dokonać oceny rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W myśl art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję – umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części. Natomiast zgodnie z art. 138 § 2 K.p.a, organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję kasacyjną organ odwoławczy może wydać jedynie wówczas, gdy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. To jedyna i wyłączna podstawa wydania takiej decyzji – przesłanką wydania decyzji kasacyjnej staje się więc stwierdzenie naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania administracyjnego, którego organ odwoławczy nie może usunąć we własnym zakresie. Jeżeli organ odwoławczy jest władny usunąć wady decyzji lub postępowania organu, którego decyzja została zaskarżona, to wydanie decyzji kasacyjnej jest niecelowe. Z zasady dwuinstancyjności wynika zatem konieczność wydania w postępowaniu odwoławczym powtórnego rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy, skoro strona ma prawo do dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy czyniąc użytek z art. 138 § 2 K.p.a. powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie tylko przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie, lecz także wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 136 K.p.a. umożliwiającego uzupełnienie dowodów w postępowaniu odwoławczym. Zarazem, w myśl art. 144 K.p.a., w sprawach nie uregulowanych w rozdziale 11 [Zażalenia], do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Podkreślenia wymaga – zgodnie z oceną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2018 r. w spr. II FSK 950/16, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała druga ze wskazanych w art. 138 § 2 K.p.a. przesłanek, tj.: "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie". Powyższe oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] [aktualnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w przedmiotowej sprawie nie był uprawniony do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy był uprawniony wyłącznie do wydania orzeczenia na mocy art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. Na uwagę zasługuje, że w zaskarżonym postanowieniu [jego str. 5, akta post. adm., k. 150] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] sam wskazał na fakt złożenia przez Skarżącego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 20 maja 2014 r. oraz powołania w tej skardze zarzutu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania. Wystąpienie tego faktu Dyrektor Izby Skarbowej w [...] poświadczył stwierdzając, że "z urzędu tutejszy organ posiada wiedzę, iż zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2007 r. został podniesiony w skardze". Z powyższego wynika, że nie występuje inny zakres sprawy konieczny do wyjaśnienia, który mógłby podlegać badaniu przez organ pierwszej instancji [Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], natomiast w istocie organ odwoławczy sam wskazał na wynik ewentualnego badania, którym jest fakt złożenia skargi i podniesionego zarzutu. Faktycznie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w zaskarżonym postanowieniu nie zlecił organowi pierwszej instancji wyjaśnienia zakresu sprawy, który ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie tylko podyktował merytoryczne rozstrzygnięcie na podstawie dokonanych przez niego ustaleń. Podkreślenia wymaga, że kompetencje kasacyjne organu przyznane zostały tylko w ograniczonym zakresie, zasadą natomiast jest rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ odwoławczy będąc w posiadaniu informacji o złożonej przez Skarżącego skardze mógł rozstrzygnąć w przedmiocie sprawy co do istoty sprawy. Kwestia uznania złożenia skargi za przesłankę zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. jest kwestią interpretacji, natomiast nie wymaga przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego. 5. Mając na uwadze wyartykułowane w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w [...] [aktualnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] września 2014 r. motywy determinujące uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, Sąd uznał, że organ odwoławczy nie wypełnił swojej roli w zakresie kontroli instancyjnej. Uchylenie przez organ odwoławczy w całości postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi wymaga, by w sprawie zachodziła potrzeba uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Natomiast występujące w sprawie okoliczności wskazują, że potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości [względnie w znacznej części] nie zachodzi: wyeksponowane przez organ odwoławczy niekonsekwencje i wątpliwości w zakresie przedawnienia zobowiązania, "niezbadanie przedmiotowej sprawy w sposób kompleksowy" [str. 3 zaskarżonego postanowienia – akta post. adm., k. 151], mogły i powinny zostać samodzielnie przesądzone przez organ odwoławczy. W postanowieniu nie zasygnalizowano przy tym braków w materiale dowodowym. Organ odwoławczy uchylając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, uchylił się zatem od rozpoznania sprawy. Zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Organ odwoławczy – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], ponownie rozpatrując zażalenie Skarżącego złożone wobec postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] lipca 2014 r. obowiązany jest rozpatrzyć postawione wobec niego zarzuty i dokonać oceny prawnej postawionego zagadnienia. 6. W tym stanie rzeczy, w oparciu o 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz wynagrodzeniu pełnomocnika – doradcy podatkowego. Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz Skarżącego, który wygrał postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 100 zł, wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 240 zł, co daje łącznie 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.