III SA/Wa 1446/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2016 r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. S. (dalej "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Skarżąca od dnia 3 czerwca 2015 r. (jak wynika z akt sprawy) prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. [...] , której przeważającym przedmiotem było świadczenie usług związanych z naprawą i konserwacją maszyn. W 2016 r. z tytułu prowadzonej działalności opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganym przez osoby fizyczne. Skarżąca w zeznaniu podatkowym o wysokości uzyskanego przychodu, dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. (PIT-28), złożonym w dniu 12 stycznia 2017 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wykazała przychód z działalności prowadzonej na własne nazwisko opodatkowany wg stawki 3% w wysokości 183.899,04 zł oraz opodatkowany wg stawki 8.5% w kwocie 8.527,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. , na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 30 marca 2017 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości prowadzenia dokumentacji i rzetelności rozliczeń dokonywanych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Następnie, w związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami, postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. Natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 21 lutego 2018 r. określił wartość przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na kwotę 281.444.82 zł. w tym wartość przychodu niezaewidencjonowanego na kwotę 89.018.78 zł oraz wartość przychodu zaewidencjonowanego na kwotę 192.426,04 zł, a także ryczałt od przychodu niezaewidencjonowanego w wysokości 13.254,00 zł oraz ryczałt od przychodu zaewidencjonowanego w wysokości 3.218,00 zł. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, prowadzoną przez Skarżącą ewidencję przychodów za 2016 r. uznano za wadliwą i nierzetelną, a w konsekwencji, na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznano jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Korzystając z przysługującego prawa Skarżąca, za pośrednictwem pełnomocnika, pismem z dnia 26 lutego 2018 r., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] lutego 2018 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] maja 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że w aktach sprawy nie było dowodów potwierdzających ustalenia zawarte w decyzji. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. , decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. określił za 2016 r. wartość przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na kwotę 281.444.82 zł, w tym: wartość przychodu niezaewidencjonowanego na kwotę 89.018,78 zł i wartość przychodu zaewidencjonowanego na kwotę 192.426,04 zł, a także określił ryczałt od przychodu niezaewidencjonowanego w wysokości 13.254,00 zł oraz ryczałt od przychodu zaewidencjonowanego w wysokości 3.218,00 zł. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 3 grudnia 2018 r., pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 2018 r. i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zauważyła, iż organ pierwszej instancji ponownie oparł swoją decyzję wyłącznie na ustaleniach zawartych w protokole kontroli. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 18 kwietnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 2018 r. W uzasadnieniu organ podał, że w toku kontroli podatkowej na podstawie zapisów w ewidencji przychodów oraz przedłożonych dokumentów, tj. spisów z natury na początek i koniec roku 2016 r. ustalono, iż stosowana przez Skarżącą w 2016 r. marża miała wartość ujemną i wyniosła (-1,77%). Jednocześnie w związku z odpowiedzią uzyskaną od [...] ustalono, że Skarżąca nie zaewidencjonowała w ewidencji przychodów faktury nr [...]z dnia 30 grudnia 2016 r. na kwotę netto 720,00 zł. Następnie z uwagi na powyższe w oparciu o przedłożone przez Skarżącą na wezwanie organu dowody źródłowe organ dokonał porównania faktur sprzedaży z fakturami zakupu tych samych towarów i okazało się, iż w ten sposób ustalona marża wyniosła 50,42%. Przy czym powyższe wyliczenie zostało dokonane w oparciu o przedłożone organowi w dniu 5 września 2018 r. faktury dokumentujące zakup i sprzedaż tych samych towarów. Analizą natomiast objęto 144 pozycje towarów, tj. 30,76% faktur dokumentujących sprzedaż. Z pośród wszystkich faktur sprzedaży, tj. 234, uwzględniono bowiem 72 losowo wybrane faktury. W wyniku dokonanej analizy ustalono, że średnia marża wynosi 50,42% (7.260,62 suma marży dla 144 towarów/144 towary). Analizą objęto zaś towary, dla których można było przyporządkować poszczególne faktury dotyczące zakupu i sprzedaży bowiem porównaniem objęto ceny sprzedaży netto do cen zakupu netto. Organ wskazał, że ustalona na podstawie ww. faktur sprzedaży i zakupu średnia marża wyniosła 50,42% i okazała się znacznie wyższa od tej jaka wynika z prowadzonej przez Skarżącą ewidencji (-1,77%). Tym samym nie mogła być jedynie wynikiem ewentualnego błędu statystycznego popełnionego przy wyliczeniach. Powyższe pokazało, iż Skarżąca sprzedawała towary poniżej ich ceny zakupu co jest zaś nieracjonalne a przede wszystkim sprzeczne z oświadczeniem samej Skarżącej złożonym na piśmie w toku kontroli, która wskazała, iż jej marża na karchery wynosiła 60%, na zakuwanie przewodów 40%, środki czystości 25%, akcesoria do karchera (pistolet, lance, dysze rotacyjne, dysze power) 40%, pozostałe 35%, natomiast dla stałych klientów, tj. [...] , [...] , [...] , [...] , [...] i [...] stosowała inne marże. To ostatnie twierdzenie Skarżącej o stosowaniu innych marż w stosunku do stałych klientów również nie znalazło potwierdzenia w przypadku 144 towarów jakie zostały poddane przez organ analizie. Dalej organ podał, że kolejne ustalenia podejmowane w sprawie przez organ pierwszej instancji również nie dały podstaw aby uznać, iż prowadzona przez Skarżącą ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób rzetelny i niewadliwy oraz że stanowi dowód tego, co wynika z zwartych w nich zapisów. Mianowicie wobec faktu, iż w zastrzeżeniach do protokołu kontroli Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika nie zgodziła się treścią poczynionych ustaleń w zakresie nierzetelności prowadzonych ksiąg, organ przesłuchał Skarżącą w charakterze strony. Przesłuchana w dniu 6 listopada 2017 r. zeznała, "nie zgadzam się wysokością marży wyliczonej podczas kontroli podatkowej". Natomiast na pytanie przesłuchujących jaka była średnia marża stosowana w działalności odpowiedziała - "nie jestem w stanie określić ani średniej ani granicznej marży". Jednocześnie wskazała, iż jej mąż - J. S. winien być przesłuchany w charakterze świadka, gdyż on rozkłada i składa karchery i zna specyfikę prowadzonej przez nią działalności. J. S. podczas przesłuchania w dniu 8 grudnia 2017 r. zapytany o marżę stosowaną w prowadzonej przez żonę działalności gospodarczej wskazał "myślę że marża wynosiła około 25%, zakuwanie przewodów 10-15%, środki czystości w zależności od klienta 10-25% (gdzie stali klienci mieli stosowaną niższą marżę, akcesoria karcher (pistolety, lance, dysze rotacyjne, dysze paler) 8 - 10%, pozostałe około 5%". Świadek zeznał ponadto, że nie pamięta jaką marżę stosowano w stosunku do stałych klientów oraz nie potrafił odpowiedzieć jaki zysk uzyskiwany był z naprawy 1 karchera. Jednocześnie oświadczył, że po zakupie używanych karcherów dokonywana była ich naprawa a do ich naprawy używane były wyłącznie nowe części zamienne czasem to samo urządzenie było kilkakrotnie rozkręcane, aby sprawdzić przyczynę jego niesprawności i niektóre części zamienne, które zostały zdemontowane ulegały uszkodzeniu (uszczelki, zaworki) i do ponownego montażu już się nie nadawały. Jak zeznał świadek sprzedawane karchery obejmowała 12 - miesięczna gwarancja a prace gwarancyjne generowały koszty, za które klient już nie płacił. Uwzględniając ww. zeznania świadka, iż przy naprawie " karcherów" niektóre elementy były montowane kilka razy, ustalenia marży polegały na przyjęciu, iż jest to średnia arytmetyczna ze: 1) średniej marży wyliczonej przez organ podatkowy na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży 50,42% i z 2) średniej marży wykazanej w oświadczeniu złożonym w toku w kontroli podatkowej - 40%. W rezultacie powyższego wyliczenia faktyczna marża wynosi 45,21%. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że Skarżąca nie zaewidencjonowała całego przychodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na własne nazwisko zaniżając go o kwotę 89.018,78 zł, co stanowi 46,26% przychodu zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów. Łączna kwota błędnego zapisu przekracza natomiast wartość 0,5% przychodu co było przesłanką uznania, iż ewidencja przychodów prowadzona przez Skarżącą za 2016 r. była wadliwa i nierzetelna. W związku ze stwierdzonymi błędami na podstawie art. 193 § 4 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie uznał ewidencji przychodów za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W myśl art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpiono natomiast od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ uznano, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli i postępowania podatkowego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Tym samym, zdaniem organu, wbrew opinii Skarżącej, w przedmiotowej sprawie organ nie dokonał wyboru metody oszacowania, wobec powyższego nie naruszył art. 23 § 5 O.p. Jako podstawę do wyliczenia przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2016 r. przyjęto: wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu w kwocie 187.946,99 zł, natomiast średnią marża na towary wg. ww. wyliczenia wyniosła 45,21 % wobec tego faktyczny przychód Skarżącej ze sprzedaży towarów wyniósł 272.917,82 zł, w tym zaewidencjonowany przychód ze sprzedaży towarów wyniósł 183.899,04 zł, wobec tego przychód niezaewidencjonowany stanowił kwotę 89.018,78 zł, zaś kwota ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu ustalona na podstawie art. 17 ust. 2 uzpdof wyniosła 13.254,00 zł. Mając na względzie przedstawione powyżej ustalenia, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo określił Skarżącej wysokość przychodu z tytułu prowadzonej działalności oraz wysokość ryczałtu za 2016 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 193 § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, iż Skarżąca prowadzi księgi podatkowe w sposób nierzetelny - nieodzwierciedlający stanu rzeczywistego i w związku z tym nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu, gdzie w rzeczywistości zawarte w niej zapisy w sposób rzetelny i niewadliwy odzwierciedlają i przedstawiają prawidłową wartość uzyskiwanego przychodu, 2) naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez niekompletne zebranie materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego niewyczerpujące rozpatrzenie i wyciągnięcie z nich niewłaściwych wniosków, które nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi, gdzie wysokości przychodów uzyskiwanych z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej są zgodne z zapisami księgi podatkowej, 3) naruszenie art. 121 § 1, art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, a także poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie zasadności przesłanek, które przemawiały za wydaniem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe stanowiącego podstawę do określenia ryczałtu od przychodu niezaewidencjonowanego w wysokości 89.018,78 zł. Zdaniem Skarżącej – materiał dowodowy jest nie tylko niekompletny, ale także "nie odpowiada rzeczywistemu stanowi, gdzie wysokość przychodów uzyskiwanych z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej jest zgodna z zapisami księgi podatkowej", co powoduje też, że organy wadliwie uznały, że "skarżąca prowadziła księgi podatkowe w sposób nierzetelny". W ocenie Sądu, podniesione w tym zakresie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p. nie znajduje podstaw, aby uznać je jako zasadne. Z analizy zebranego materiału dowodowego wynika bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, iż organy podatkowe podjęty wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy odnośnie wartości niezaewidencjonowanego przychodu z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Sąd przypomina, że ponieważ z zapisów w ewidencji przychodów oraz przedłożonych w trakcie kontroli podatkowej dokumentów tj. spisów z natury na początek i koniec 2016r. ustalono, że stosowana przez Skarżącą marża w 2016r. miała wartość ujemną i wyniosła -1,77%, to organy dokonały porównania faktur sprzedaży z fakturami zakupu tych samych towarów. Podkreślenia wymaga, że przedmiotowego porównania dokonano w oparciu o przedłożone przez Skarżącą organowi w dniu 05.09.2018 r. faktury dokumentujące zakup i sprzedaż tych samych towarów oraz, że analizą objęto 144 pozycje towarów, tj. 30,76% faktur dokumentujących sprzedaż. W wyniku dokonanej analizy ustalono, że średnia marża wynosi 50.42% (7.260.62 suma marży dla 144 towarów / 144 towary). Ponadto z akt sprawy wynika, że analizą objęto takie towary, dla których można było przyporządkować poszczególne faktury dotyczące zakupu i sprzedaży bowiem porównaniem objęto ceny sprzedaży netto do cen zakupu netto. Ustalona w ten sposób, a więc na podstawie ww. faktur sprzedaży i zakupu średnia marża wyniosła 50,42% i okazała się znacznie wyższa od tej, jaka wynika z prowadzonej przez Skarżącą ewidencji (-1,77%). Dlatego też, w ocenie Sądu, uzasadnionym był wniosek organów podatkowych, że tak znacząca różnica marż nie mogła być jedynie wynikiem ewentualnego błędu statystycznego popełnionego przy wyliczeniach. W związku z tym zasadnym było wszczęcie postępowania dowodowego na tę okoliczność, które wykazało, iż Skarżąca sprzedawała towary poniżej ich ceny zakupu, co jest nie tylko nieracjonalne, ale przede wszystkim sprzeczne z oświadczeniem samej Skarżącej złożonym na piśmie w toku kontroli. Mianowicie Skarżąca wskazała, iż jej marża na karchery wynosiła 60%, na zakuwanie przewodów 40%, na środki czystości 25%, na akcesoria do karchera (pistolet, lance, dysze rotacyjne, dysze power) 40%, na pozostałe zaś 35%, natomiast dla stałych klientów, tj. [...] . [...] . [...] . [...] , [...] i [...] stosować miała inne marże. Weryfikacja materiału dowodowego na tę okoliczność nie potwierdziła jednak tezy Skarżącej o stosowaniu innych marż w stosunku do stałych klientów, gdyż nie znalazło to potwierdzenia we wspomnianej analizie 144 towarów. Sąd zauważa, że wobec faktu, iż w zastrzeżeniach do protokołu kontroli Skarżąca nie zgodziła się treścią poczynionych ustaleń w zakresie nierzetelności prowadzonych ksiąg, organ przesłuchał Skarżącą w charakterze Strony, która w dniu 06.11.2017 r. zeznała, iż "nie zgadzam się wysokością marży wyliczonej podczas kontroli podatkowej". Natomiast na pytanie przesłuchujących jaka była średnia marża stosowana w działalności Strona stwierdził, iż "nie jestem w stanie określić ani średniej ani granicznej marży", jednocześnie wskazując, iż to jej mąż - J. S. jako że "rozkłada i składa karchery i zna specyfikę prowadzonej przez nią działalności", może tę kwestię wyjaśnić. Przesłuchany w związku z tym w charakterze świadka w dniu 08.12.2017 r. J. S. zapytany o marżę stosowaną w prowadzonej przez żonę działalności gospodarczej zeznał, że "myślę że marża wynosiła około 25%, zakuwanie przewodów 10-15%, środki czystości w zależności od klienta 10-25% (gdzie stali klienci mieli stosowaną niższą marżę, akcesoria karcher (pistolety, lance, dysze rotacyjne, dysze paler) 8-10%, pozostałe około 5%". Świadek zeznał ponadto, że nie pamięta jaką marżę stosowano w stosunku do stałych klientów oraz nie potrafił odpowiedzieć jaki zysk uzyskiwany był z naprawy jednego karchera wskazując jedynie, że "(...) po zakupie używanych karcherów dokonywana była ich naprawa, a do ich naprawy używane były wyłącznie nowe części zamienne (...)". Świadek ten wyjaśnił również, że sprzedawane karchery obejmowała 12-miesięczna gwarancja a prace gwarancyjne generowały koszty, za które klient już nie płacił. Uwzględniając ww. zeznania świadka, tj. w szczególności, iż przy naprawie "karcherów" niektóre elementy były montowane kilka razy, organy słusznie, w ocenie Sądu przyjęły w zakresie ustalenia wysokości marży, iż jest to średnia arytmetyczna ze średniej marży wyliczonej przez organ podatkowy na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży (50.42%) i ze średniej marży wykazanej w oświadczeniu złożonym w toku w kontroli podatkowej (40%). W rezultacie faktyczna marża wyniosła 45,21% i dlatego też zasadnie ustalono, że Skarżąca nie zaewidencjonowała całego przychodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na własne nazwisko, zaniżając go o kwotę 89.018,78 zł, co stanowiło 46,26% przychodu zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów. Ponieważ łączna kwota błędnego zapisu przekraczała wartość 0,5% przychodu, to prawidłowo też organy przyjęły, iż ewidencja przychodów prowadzona przez Skarżącą za 2016 r. była wadliwa i nierzetelna. W związku ze stwierdzonymi błędami, zasadnym bo mającym oparcie w przepisie art. 193 § 4 Op. Było nieuznanie ewidencji przychodów za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Jednocześnie ponieważ uznano, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli i postępowania podatkowego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, to zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organy zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując jako podstawę do wyliczenia przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2016 r. wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu w kwocie 187.946,99 zł, pomnożoną przez średnią marżę na towary wg wyliczenia (45,21%), co dało faktyczny przychód Skarżącej ze sprzedaży towarów w wysokości 272.917,82 zł, w tym zaewidencjonowany przychód ze sprzedaży towarów w wysokości 183.899,04 zł. Tym samym przychód niezaewidencjonowany stanowił kwotę 89.018.78 zł, zaś kwota ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu ustalona na podstawie art. 17 ust. 2 u.z.p.d.o.f. wyniosła 13.254,00 zł. Mając na względzie powyższe ustalenia organy prawidłowo więc określiły Skarżącej wysokość przychodu z tytułu prowadzonej działalności oraz wysokość ryczałtu za rok 2016. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż organy nie uwzględniły okoliczności, iż ponosiła ona znaczne wydatki na część towarów (zwłaszcza zaś karchery, które wymagała naprawy), do której niezbędne były nowe części zamienne lub też zwracano je celem wykonania naprawy gwarancyjnej, a co miało istotny wpływ na koszty uzyskania przychodów, Sąd zauważa, że Skarżąca swoich twierdzeń w tym zakresie nie poparła żadnymi dowodami. W toku postępowania Skarżąca nie przedłożyła bowiem ani ewidencji napraw gwarancyjnych, ani ewidencji zgłoszeń reklamacji, co zresztą wynika także z zeznań męża Skarżącej, który przyznał, że po prostu nie prowadzono ani ewidencji napraw gwarancyjnych, ani ewidencji zgłoszeń reklamacji, co mogłoby zweryfikować "faktyczny zysk" jaki mogła osiągnąć z zakupionego, a następnie sprzedanego po naprawie karchera. Sąd zauważa, że Skarżąca zarzucając organowi nieprawidłowe wyliczenie średniej marży jedynie lakonicznie stwierdza, iż wyliczona przez organ marża jest sprzeczna z materiałem dowodowym. Jednocześnie nie wyjaśnia na jakiej podstawie wyliczyła marże wskazane w ww. oświadczeniu. Reasumując powyższe, w świetle przedstawionych ustaleń jako chybiony uznać należy, w ocenie Sądu, kluczowy zarzut skargi tj. że w sprawie nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego związanego z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Wbrew opinii Skarżącej, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania zaś organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, nie naruszając przy tym zasady prawdy obiektywnej, gdyż oparły się na zebranych w toku postępowania kontrolnego fakturach i prowadzonej przez Stronę ewidencji, które następnie zostały zweryfikowały pod kątem znaczącej różnicy co do wysokości stosowanej przez Skarżącą marży i w rezultacie uzyskanych rzeczywistych przychodów z prowadzonej w 2016 r. działalności gospodarczej. Stwierdzając nierzetelność prowadzonej przez Skarżącą w 2016 roku ewidencji przychodów, organy dysponowały zatem wystarczającym materiałem dowodowym stanowiącym podstawę do ustalenia wysokości osiągniętych przez Skarżącą przychodów w wyniku czego prawidłowo dokonano ustalenia kwoty należnego ryczałtu od tych przychodów, a wyprowadzone z ustaleń faktycznych wnioski należy uznać za logiczne i spójne. Jednocześnie Sąd wskazuje, że jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, m.in. przez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 i 191 O.p. Jak już stwierdzono wcześniej, Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy, nie przedstawiła jednak żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Wręcz odwrotnie, złożone wyjaśnienia potwierdzały zastrzeżenia organów podatkowych, że występowanie "ujemnej wartości marż" jest nieracjonalne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Tym samym, w ocenie Sądu, bezpodstawny jest zarzut skargi, aby naruszono dyspozycję art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Poprzez niedokonanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz jego prawidłowej oceny. W ocenie Sądu organy podatkowe dochowały też standardów wynikających z przepisu art. 120 O.p., gdyż działały na podstawie przepisów prawa, zaś postępowanie podatkowe, było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Ponadto decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 Op. a jej uzasadnienie jest wyczerpujące i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op. Organy stwierdzając nierzetelność prowadzonej przez Skarżącą w 2016r. ewidencję przychodów, dysponowały zatem wystarczającym materiałem dowodowym stanowiącym podstawę do ustalenia wysokości osiąganych przez stronę przychodów i prawidłowo dokonały ustalenia kwoty należnego ryczałtu od tych przychodów. Sąd nie podziela także zarzutów skargi dot. naruszenia art. 23 § 2 O.p., gdyż – jak już to wyjaśniono wcześniej – zasadnie odstąpiono od określenia podsatwy oszacowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli i postepowania podatkowego, pozwoliły jednoznacznie na określenie podstawy opodatkowania przyjmując do wyliczenia przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2016r. wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu w kwocie 187.946,99 zł, pomnożoną przez ustaloną średnią marżę na towary wg wyliczenia 45,32 %, co dało faktyczny przychód Skarżącej ze sprzedaży towarów w wysokości 272.917,82 zł, w tym zaewidencjonowany przychód ze sprzedaży towarów w wysokości 183.899,04 zł. Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.