III SA/Wa 1449/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 3749 zł (słownie: trzy tysiące siedemset czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2013 r. odmawiającą A. Sp. z o.o. S.K.A. (dalej: "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 44.361 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadniając swoją decyzję wyjaśnił, że u Skarżącej w dniu 27 grudnia 2012 r. podwyższono kapitał zakładowy o kwotę 8.872.195,00 zł poprzez emisję 8.872.195 akcji zwykłych serii B o wartości nominalnej 1,00 zł. Nowoutworzone akcje zostały objęte przez A.G. i zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci: rynku zbytu przedsiębiorstwa pod firmą A. oraz środków trwałych i wyposażenia Przedsiębiorstwa. Kwestią sporną była zasadność opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. nr 101 poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), które to przepisy, zdaniem Skarżącej, pozostają w sprzeczności z założeniami prawa wspólnotowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że do dokonania takiej oceny podstawowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy istotnie spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE czy też spółką osobową. Treść art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE jest analogiczna do treści art. 3 poprzednio obowiązującej Dyrektywy 69/335/EWG, a zatem obie Dyrektywy tak samo definiowały spółkę kapitałową. Różnica polega tylko na tym, iż poprzednio spółki uważane przez poszczególne kraje za kapitałowe wymienione zostały w art. 3 ust. 1 pkt a), zaś obecnie w załączniku 1 do Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie zatem z art. 2 ust. 1 tej ostatniej Dyrektywy przez spółkę kapitałową należy rozumieć: każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku 1; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W istocie w załączniku 1 do Dyrektywy (poz. 21) jako spółki prawa polskiego wskazane są wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna, przy czym identycznie kwestię tę rozstrzygał art. 3 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 69/335/EWG. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna nie została wskazana przez Polskę jako spółka kapitałowa, do której mają zastosowanie przepisy Dyrektywy. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, że spółka komandytowo-akcyjna stanowi spółkę kapitałową na podstawie ww. art. 2 ust. 1 pkt b) lub pkt c) Dyrektywy 2008/7/WE, czyli uprzednio art. 3 ust. 1 pkt b) i pkt c) Dyrektywy 69/335/EWG, bowiem jej akcje mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z przepisów ustawy z dnia 15 września 2009 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej "Ksh") wynika, że tylko część majątku spółki wniesiona jako wkład akcjonariuszy na kapitał zakładowy i mająca odzwierciedlenie w wydanych im akcjach może być przedmiotem obrotu na giełdzie, przy czym wyłączone są z niego akcje imienne, a z nimi właśnie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Natomiast wkłady komplementariuszy wnoszone są na odrębne fundusze i nie otrzymują oni w zamian żadnych papierów wartościowych. Nie negując zatem twierdzenia Skarżącej, że akcje spółki komandytowo- akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, stwierdzić trzeba, iż w jej przypadku dyspozycja art. 2 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2008/7/WE i art.3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG nie jest spełniona. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nadmienił, że w przypadku Skarżącej nawet część jej kapitału nie może stanowić przedmiotu transakcji na giełdzie. Jak wynika bowiem z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, akcje akcjonariuszy są akcjami imiennymi. Tymczasem akcje imienne nie mogą, nawet potencjalnie, być przedmiotem obrotu giełdowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej nie są realizowane także warunki określone w pkt c) ust. 1 art. 2 Dyrektywy 2008/7/EW (uprzednio art. 3). Bowiem zbycie udziałów w tego rodzaju spółce osobowej, zgodnie z art.126 Ksh w związku z art. 10 § 1 Ksh, jest możliwe kiedy jej statut to dopuszcza, a pozostali komplementariusze wyrażą zgodę, chyba, że statut stanowi inaczej. Komplementariusze odpowiadają również za zobowiązania ww. spółki bez ograniczeń ( art. 125 Ksh), nawet jeżeli jednocześnie są akcjonariuszami (art. 132 § 2 Ksh). Ustawodawca polski implementując postanowienia poprzedniej Dyrektywy 69/335/EWG do polskiego systemu prawnego w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, skorzystał z ww. przepisu art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy i z dniem 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. nr 6 poz. 42) dodał do u.p.c.c. art. 1a, w którym określił na potrzeby tego podatku, które spółki uważa się za spółki osobowe, wymieniając wśród nich spółkę komandytowo-akcyjną (pkt 1), oraz za kapitałowe, do których zaliczył wyłącznie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną (pkt 2). Wdrażając zaś obecnie obowiązującą Dyrektywę 2008/7/WE, ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 209 poz. 1319) uzupełnił art. 1a jedynie w zakresie katalogu spółek kapitałowych, dodając do nich spółkę europejską. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., skoro w dniu 1 lipca 1984 r. polskie prawo nie przewidywało istnienia spółki komandytowo-akcyjnej (wprowadziły ją dopiero przepisy Ksh poczynając od 1 stycznia 2001 r.), to jej opodatkowanie obowiązującą wówczas opłatą skarbową nie mogło mieć miejsca, a zatem implementując przepisy Dyrektywy 69/335/EWG do u.p.c.c., czynność zmiany umowy takiej spółki Polska winna była obligatoryjnie zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie czyniąc tego, naruszyła prawo wspólnotowe - stwierdza, iż stanowisko to nie znajduje uzasadnienia prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził zatem, że do opodatkowania umów spółek osobowych, w tym spółki komandytowo-akcyjnej i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego tj. regulacje zawarte w u.p.c.c. i nie ma podstaw do kwestionowania pobranego przez notariusza jako płatnika podatku i odprowadzenia go do właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. wg stawki 0,5 % w kwocie 44.361 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nadmienił, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zatem w niniejszej sprawie notariusz jako płatnik należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki, zatem brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. poprzez niezastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy 2008/7 określających katalog spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 wśród których z całą pewnością znajdują się spółki komandytowo-akcyjne, w sytuacji błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 2008/7 do krajowego porządku prawnego; prawidłowe działanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powinno polegać na stwierdzeniu, że Dyrektywa 2008/7 została implementowana błędnie do krajowego porządku prawnego i uznaniu, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w jej rozumieniu i podlega wszelkim zasadom dotyczącym spółek kapitałowych określonym w tej Dyrektywie; 2) art. 3 ust. 1 lit. b) i c) oraz ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Nr 69/335 EWG poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335 i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika, iż Polska mogła swobodnie określić zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335; w konsekwencji powyższego błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5 % lub zwolnionych nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej; 3) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż obligatoryjne zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w której operacja kapitałowa rozumiana przedmiotowo nie podlegała opodatkowaniu w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.; prawidłowe działanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powinno polegać na stwierdzeniu, że pomimo istnienia w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności kapitałowej jaką było wniesienie wkładu, to z uwagi na nieistnienie w tamtej dacie formy organizacyjno-prawnej spółki komandytowo-akcyjnej, podatek od wniesienia wkładu do takiego podmiotu w ogólne nie podlegał naliczeniu i pobraniu (ze względów podmiotowych), a w konsekwencji czego regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5 % lub zwolnionych dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo – akcyjnej; 4) art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 poprzez błędne uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że operacja kapitałowa, taka jak opisana we wniosku przez Skarżącą, dokonywana przez spółkę komandytowo-akcyjną, która jest na gruncie Dyrektywy 2008/7 traktowana jako spółka kapitałowa, podlegała przez cały okres obowiązywania u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów nie narusza regulacji wspomnianej Dyrektywy; prawidłowe działanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powinno polegać na uznaniu, że w sytuacji gdy państwo polskie przez pewien okres nie pobierało podatku od operacji kapitałowej takiej jak opisana przez Skarżącą we wniosku, dokonywanej przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, nie miało prawa wprowadzenia jej późniejszego opodatkowania podatkiem kapitałowym; 5) art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powinno podlegać na bezpośrednim zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7 i Dyrektywy 69/335 oraz stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Skarżącą nie podlegają opodatkowaniu PCC; 6) art. 121 § 1 O.p. oraz 210 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej uzasadnienie prawne nie odnoszące się do argumentacji prawnej przedstawionej przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych a w konsekwencji sporządzenie błędnego i niepełnego uzasadnienia decyzji, które odnosiło się jedynie do niektórych przepisów prawnych oraz argumentacji z nimi związanej przytoczonych przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty; Prawidłowe działanie Naczelnika powinno polegać na wydaniu decyzji wraz uzasadnieniem, w którym Organ w zależności od treści decyzji odniesie się aprobująco lub zaprzeczy argumentom Skarżącej oraz wskaże szczegółowo na jakiej podstawie opiera swoje rozstrzygnięcie; częściowe i wybiórcze odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do argumentów Skarżącej czyni podniesione przez nią zarzuty nadal aktualnymi i każe stronie przypuszczać, że pozostają zasadne wobec braku ich zanegowania tak przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak i przez Naczelnika. Skarżąca zarzucając powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 849/14 zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi co do tego, jak w świetle dyrektywy kapitałowej kwalifikować polską spółkę komandytowo-akcyjną. Postanowieniem z dnia 26 maja 2015 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. U podstaw przyjętego przez organy podatkowe stanowiska legło założenie, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z tym przepisem, przez spółkę kapitałową w znaczeniu dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Jeśli spółka komandytowo-akcyjna zostałaby przez organy podatkowe uznana za spółkę kapitałową, organy te musiałyby wydać rozstrzygnięcie zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 a dyrektywy, który przewiduje, że państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych, przez które rozumie się "podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju" (art. 3 lit c dyrektywy). Organy podatkowe tymczasem uznały, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być uznana za spółkę kapitałową, bo kapitał takiej spółki jest zróżnicowany i jej nie cały może być przedmiotem transakcji na giełdzie, nie mogą być nimi być mianowicie akcje imienne, a z takmi mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Skarżąca kwestionując to stanowisko konsekwentnie wywodziła, że spółka komandytowo-akcyjna dla celów podatku od czynność cywilnoprawnych winna być traktowana jako spółka kapitałowa, albowiem dla kwalifikacji tego podmiotu znajduje zastosowanie art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Według niej, państwa członkowskie zobowiązane były dokonać takiego wdrożenia przepisów Dyrektywy, aby uznawać za "spółkę kapitałową" w rozumieniu art. 2 ust. 1 b Dyrektywy podmiot którego akcje mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie taki jak np. spółka komandytowo-akcyjna. W rezultacie, za bezsporne uznała, że Polska nieprawidłowo transponowała postanowienia Dyrektywy w zakresie regulacji dotyczących definicji spółki kapitałowej nie uznając za taką spółkę spółki komandytowo-akcyjnej. Stanowisko Skarżącej okazało się zasadne, bowiem problem uznania w rozumieniu dyrektyw unijnych spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową został jednoznacznie przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym z pytaniami prejudycjalnymi wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Skierowane pytania prejudycjalne dotyczyły pojawiających się w orzecznictwie wątpliwości dotyczących uznania za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności Sąd powziął wątpliwości, czy w świetle przepisów unijnych za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy. W razie udzielenia odpowiedzi negatywnej, WSA w Krakowie zadał dodatkowe pytanie dotyczące interpretacji art. 9 dyrektywy 2008/7/WE a mianowicie, czy uprawnienie państwa członkowskiego do nieuznawania za spółki kapitałowe pewnej kategorii podmiotów oznacza, że państwo członkowskie zachowuje dowolność w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów. We wskazanym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 26 wyroku). Trybunał przypomniał, że art. 9 dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy (pkt 27 wyroku). Oznacza to, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE, stanowi – niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego – spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy kapitałowej (pkt 28 wyroku). Dodatkowo Trybunał podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak SKA, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Dyrektywa nie ustanawia żadnego progu – ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów – poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową (pkt 29-30 wyroku). Trybunał przypomniał również, że celem dyrektywy 2008/7/WE jest harmonizacja prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału, i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Zawężająca wykładnia art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE pozwoliłaby państwom członkowskim, sprzecznie z celem tej dyrektywy, poddać gromadzenie kapitału spełniające wspomniane kryteria podatkom kapitałowym poza ramami wyznaczonymi w procesie harmonizacji przeprowadzonej przez tę dyrektywę (pkt 31-33 wyroku). W pkt 34 wyroku Trybunał stwierdził, że dodatkowo geneza dyrektywy kapitałowej również przemawia za taką wykładnią pojęcia "spółki kapitałowej", która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego. Ponadto, Trybunał zaznaczył, że art. 12 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE przewiduje, że państwo członkowskie może wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym sumę kapitału wniesionego przez członka z nieograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki kapitałowej, jak również udział takiego członka w majątku spółki. Okoliczność, że ten przepis dotyczy specyficznej sytuacji właściwej SKA, wzmacnia wniosek, że owe spółki, jak i podobne podmioty prawne o charakterze mieszanym, wchodzą w zakres stosowania tej dyrektywy (pkt 35 wyroku). W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że SKA prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku). W świetle wskazanej interpretacji dyrektywy kapitałowej Trybunał uznał za niezasadne udzielanie odpowiedzi na drugie z pytań skierowanych przez WSA w Krakowie (pkt 37 wyroku). W zakresie omawianej kwestii koniecznym jest również wskazanie, że ocena podlegania polskich spółek komandytowo-akcyjnych opodatkowaniu podatkowi kapitałowemu na zasadach przewidzianych w dyrektywie kapitałowej wymaga w pierwszej kolejności przesądzenia, czy podmioty te należy zakwalifikować jako spółki kapitałowe sensu stricto czy sensu largo w rozumieniu dyrektywy kapitałowej. To ustalenie jest bowiem kluczowe dla zbadania ewentualnej możliwości zastosowania zwolnień przewidzianych w dyrektywie. W przypadku bowiem kwalifikacji danego podmiotu (spółki) z art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE), państwo członkowskie nie może skorzystać z przysługującego na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 9 dyrektywy 2008/7/WE) uprawnienia co do nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej. Inaczej jest w przypadku zakwalifikowania danego podmiotu do zakresu stosowania art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE) a zatem uznania, że podmiot taki jest spółką sensu largo, państwo członkowskie – w tym wypadku Polska – mogłoby skorzystać z wymienionego wyżej uprawnienia. Wyrok Trybunału z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress przesądza kwestię kwalifikacji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej sensu stricto w rozumieniu dyrektywy kapitałowej. Stwierdzić zatem należy, że zarówno Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązującej Dyrektywa 69/335/EWG, ma zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści - spółkę komandytowo-akcyjną – wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe - należy uznać za spółkę kapitałową (tak też NSA np. w wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r., II FSK 1392/15, CBOSA i w wielu orzeczeniach późniejszych). Konsekwencją przedstawionych rozważań jest przyznanie racji stronie skarżącej co do uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów unijnych. Przesądziło to o uchyleniu zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – Dz. U. Nr 31, poz. 153)