III SA/Wa 1451/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę S. K. osiągnął we wrześniu 2005 r. przychód ze sprzedaży 3.000 sztuk akcji [...] Narodowy Fundusz Inwestycyjny SA na rzecz tego Funduszu - od którego Fundusz, jako płatnik, pobrał zryczałtowany podatek dochodowy. [...] Narodowy Fundusz Inwestycyjny SA nabył przedmiotowe akcje w celu ich umorzenia. Wnioskiem z dnia 21 września 2005 r. S. K. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika [...] Narodowy Fundusz Inwestycyjny S.A. We wniosku wniósł o uwzględnienie kosztów nabycia oraz określenie straty powstałej w roku podatkowym 2005 z tej transakcji. Decyzją z dnia [...] listopada2005 r. Nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, nienależnie pobranym przez płatnika [...] Narodowy Fundusz Inwestycyjny SA z tytułu sprzedaży przedmiotowych akcji, w kwocie pobranej i zapłaconej przez płatnika. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] Narodowy Fundusz Inwestycyjny SA powinien pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu uzyskanego przez S. K. z tytułu odpłatnego zbycia akcji [...] Narodowy Fundusz Inwestycyjny SA na rzecz tego Funduszu w celu ich umorzenia, pomniejszony o koszty nabycia, obliczone zgodnie z art. 23 ust. l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od tej decyzji S. K. wniósł o rozpatrzenie wniosku w całości, także w zakresie ustalenia straty, którą poniósł na transakcji sprzedaży w celu umorzenia akcji [...] Narodowy Fundusz Inwestycyjny, ponieważ wniosek z 21 września 2005 r. został rozpoznany jedynie w zakresie stwierdzenia nadpłaty w pobranym podatku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § l pkt l w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) – dalej jako Ordynacja podatkowa - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. W uzasadnieniu decyzji poinformował, że dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. l pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 24 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - art. 24 ust. 5 pkt 2. Zgodnie z art. 30a ust. 6 zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu dywidend oraz udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Według art. 23 ust. l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Opodatkowanie dochodu z powyższego źródła następuje na mocy zasad określonych w art. 30a ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 - tj. poprzez pobranie zryczałtowanego 19 % podatku dochodowego od faktycznie uzyskanego dochodu z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia. Według Dyrektora Izby Skarbowej, z przedstawionych powyżej powodów, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przy obliczeniu kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z prawem pomniejszył uzyskany przez stronę przychód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia o koszty nabycia tych akcji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. poinformował jednocześnie o tym, że druga część wniosku strony, która dotyczy określenia straty z transakcji zbycia na rzecz Funduszu akcji w celu ich umorzenia będzie przedmiotem odrębnego postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie S. K. zarzucił decyzji, że została wydana bez należytego uzasadnienia prawnego, a przywołane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie maja zastosowania do spraw, które przedstawił we wniosku. Skarżący przypomniał, że zażądał rozpatrzenia łącznego stwierdzenia nadpłaty oraz stwierdzenia straty podatkowej poniesionej w 2005 r. Zdaniem skarżącego tylko łączne rozpoznanie tych zagadnień umożliwia ostateczne wyjaśnienie błędnej interpretacji przepisów podatkowych od zysków kapitałowych, którą stosują organy podatkowe. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej prowadzi "grę na zwłokę", próbuje bezpodstawnie oddzielić nadpłatę od uznania straty, używa "sformułowań warunkowych", które są tylko obietnicą, a nie właściwą procedurą określoną w art. 105 lub w art. 123 kpa. Skarżący wniósł o stwierdzenie bezczynności organu i obciążenie go wszelkimi kosztami postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę na to, że poinformował S. K. o tym, że część wniosku dotycząca stwierdzenia straty z transakcji zbycia na rzecz Funduszu akcji w celu ich umorzenia będzie przedmiotem odrębnego postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z przepisu § 4 ust. 1 i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 266, poz. 2235) wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. był właściwy w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego przez płatnika [...] Narodowy Fundusz Inwestycyjny SA. Organem podatkowym właściwym w sprawie określenia ewentualnej straty na transakcji odpłatnego zbycia tych akcji jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W., właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, do którego został przesłany w tej części wniosek do załatwienia. Pismem z 24 lipca 2006 r. S. K. przesłał do Sądu uzyskaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r. o odmowie określenia straty poniesionej z tytułu sprzedaży akcji. Zwrócił ponadto uwagę na niespójność stanowisk zajętych przez organy podatkowe oraz na niespójność obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – zwana dalej "u.p.p.s.a." - sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że wbrew sugestiom skarżącego, w spornym postępowaniu podatkowym, organy podatkowe nie stosowały przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, tylko przepisy Ordynacji podatkowej, zatem przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły zostać naruszone. Odpowiednikiem przywołanych przez skarżącego art. 104 i art. 123 kodeksu postępowania administracyjnego są art. 207 i art. 216 Ordynacji podatkowej, która to ustawa była stosowana przez organy podatkowe. Sąd, działając z urzędu, nie dopatrzył się wad w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, czyli, w tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W., Dyrektor Izby Skarbowej w W. oraz Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, są zobowiązane do przestrzegania obowiązującego prawa (materialnego, przepisów postępowania i przepisów kompetencyjnych). Obowiązek ten wynika z zasady demokratycznego państwa prawa uregulowanej w art. 2 Konstytucji RP (Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej) i art. 7 Konstytucji RP (organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa), który swój wyraz znajduje w art. 120 Ordynacji podatkowej (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa). Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony podejmowanie czynności przez organ właściwy dla tej czynności, a z drugiej przestrzeganie, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Każde zagadnienie prawne wniesione przed organy stosujące prawo organy te muszą rozstrzygać same na podstawie norm należących do systemu prawnego – przede wszystkim z uwzględnieniem norm kompetencyjnych, ponieważ niedopuszczalne jest podejmowanie rozstrzygnięć leżących w kompetencji innego podmiotu. W szczególności organy administracji nie mogą przejmować kompetencji, które nie zostały im – w sposób wyraźny – przekazane przez ustawodawcę, choćby z tego względu, że działanie takie – powszechnie przyjęte - mogłoby być zagrożeniem dla praw i wolności obywatelskich. Respektowanie zasady praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę praw obywatela był oparty na konkretnie wskazanym przepisie. Według reguły ustanowionej w art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu podatnika. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 266, poz. 2235) właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustala się według miejsca pobytu osoby fizycznej, jeżeli nie ma ona miejsca zamieszkania na terytorium RP. Zgodnie z § 16 przywołanego rozporządzenia organami podatkowymi właściwymi miejscowo w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty podatków pobieranych przez płatników są naczelnicy urzędów skarbowych właściwi ze względu na adres siedziby płatnika, jeżeli podatki, zgodnie z odrębnymi przepisami są wpłacane na rachunki urzędów skarbowych. Aczkolwiek skarżący jednym pismem z dnia 20 września 2005 r. zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w celu umorzenia akcji NFI [...] SA, jak też o stwierdzenie straty poniesionej na tej transakcji, to, zgodnie z Ordynacja podatkową, dla postępowań w obu sprawach są właściwe inne organy podatkowe. Przywołany § 16 dotyczy jedynie "stwierdzenia nadpłaty podatków", a nie "określenia straty", jest wyjątkiem od reguły wynikającej z art. 17 Ordynacji podatkowej i nie może być interpretowany rozszerzająco. Określenie przez organ podatkowy straty w tej samej decyzji, w której została stwierdzona nadpłata podatku, oznaczałoby konieczność stwierdzenia, że decyzja ta spełnia przesłanki do uznania jej za nieważną na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wobec przedstawionych powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.