III SA/Wa 1452/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 stycznia 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – U. ("Organ I instancji", "Naczelnik") wpłynęło zeznanie podatkowe P. R. ("Podatnik", "Strona", "Skarżący") o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-37), oznaczone jako "korekta", w którym Podatnik wykazał: - przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy – 20 900 zł, - koszty uzyskania przychodów – 1 223, 75 zł, - dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 19 676, 25 zł, - przychód z praw autorskich – 612, 53 zł, - koszty uzyskania przychodów z praw autorskich – 306, 27 zł, - dochód z praw autorskich – 306, 26 zł, - łączny przychód – 21 512, 53 zł, - łączne koszty uzyskania przychodów – 1 530, 02 zł - łączny dochód – 19 982, 51 zł, - odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne – 2 865, 39 zł, - odliczenia od dochodu wykazane w PIT – O – 4 517 zł, - dochód po odliczeniach – 12 600, 12 zł, - podstawę opodatkowania – 12 600 zł, - podatek – 1 711, 98 zł, - odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne – 1 397, 66 zł, - podatek należny - 314 zł, - suma zaliczek pobranych przez płatników – 1 177 zł, - nadpłata – 863 zł. Z akt wynika ponadto, że do Naczelnika nie wpłynęło w terminie, o którym mowa w art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm., dalej "updof" lub "ustawa"), zeznanie podatkowe Podatnika o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015. Zeznanie takie nie wpłynęło również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., poprzednio właściwego miejscowo dla Podatnika. Pierwszym zeznaniem podatkowym złożonym przez Stronę w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. było opisane wyżej zeznanie PIT-37 z dnia 6 stycznia 2018 r. W informacji o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2015 (PIT/OD) Skarżący w rubryce nr 31 - rodzaj innych ulg niewymienionych w wierszach 1-7 - zawarł informację: "dodatkowa kwota wolna od dochodu po wyroku TK z dnia 28 października 2015, K 21/14, w wys. 4517 (różnica pomiędzy kwotą wg TK w wys. 7608 PLN a kwotą wolną od podatku wg skali podatkowej w wys. 3091 PLN)". Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W dniu 7 grudnia 2018 r. Naczelnik wydał decyzję, którą określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2015 r. w wysokości 1127 zł. Organ I instancji zauważył, iż stosownie do art. 26 ust. 1 updof, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych na cele enumeratywnie wymienione w powołanym przepisie. Zastosowane przez Skarżącego odliczenie kwoty 4517 zł nie mieści się w dyspozycji ww. przepisu. Naczelnik wskazał, że według Trybunału norma ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 27 ust. 1) w niekonstytucyjnym zakresie utraciła moc obowiązującą w dniu 30 listopada 2016 r. Zatem w zakresie rozliczenia Skarżącego za rok 2015 r. art. 27 ust. 1 ustawy miał zastosowanie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2015 r. W związku z powyższym Naczelnik dokonał rozliczenia zobowiązania podatkowego Skarżącego w sposób następujący: - przychód ze stosunku pracy – 20 900 zł, - koszty uzyskania przychodów – 1 223, 75 zł, - dochód ze stosunku pracy – 19 676, 25 zł, - przychód z praw autorskich - 612, 53 zł, - koszty uzyskania przychodów - 306, 27 zł, - dochód z praw autorskich - 306, 26 zł, - łączny przychód – 21 512, 53 zł, - łączne koszty uzyskania przychodów – 1 530, 02 zł, - łączny dochód – 19 982, 51 zł, - odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne – 2 865, 39 zł, - dochód po odliczeniach – 17 117, 12 zł, - podstawa opodatkowania – 17 117 zł, - podatek – 2 525, 04 zł, - odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne – 1 397, 66 zł - podatek należny – 1 127 zł, - nadpłata - 50 zł. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Organu I instancji, której zarzucił naruszenie art. 2, art. 8, art. 84, art. 190 Konstytucji w związku z art. 27 ust. 1 updof w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie w sprawie przepisu ustawy, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 grudnia 2015 r., sygn. akt K 21/14. Zdaniem Skarżącego Naczelnik winien odmówić zastosowania art. 27 ust. 1 updof w zakresie, w jakim przepis ten jest niezgodny z Konstytucją, co czyni zasadnym żądanie Podatnika określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 314 zł, tj. w kwocie o 813 zł niższej, a powstałej wskutek obliczenia podatku z uwzględnieniem minimum egzystencjalnego w wysokości 7 608 zł, orzeczonego przez Trybunał Konstytucyjny w (zamiast kwoty 3 091 zł ze skali podatkowej za 2015 r.). Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora wskazano, że Skarżący wykazał prawidłowe wartości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Zatem dochód Skarżącego w 2015 r. wyniósł 19 982, 51 zł, natomiast dochód do opodatkowania wyniósł 17 117, 12 zł (dochód w wysokości 19 982, 51 zł – 2 865, 39 zł odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne), zaś podstawa opodatkowania wyniosła 17 117 zł. Zatem podatek dochodowy obliczony od tej podstawy (obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) wyniósł 2 525, 04 zł (podatek w kwocie 3 081, 06 zł został pomniejszony o kwotę 556, 02 zł zmniejszającą podatek). Po dokonaniu odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1 397, 66 zł podatek należny wynosi 1 127 zł (w zaokrągleniu do pełnych złotych). Dyrektor stwierdził zatem, iż dokonane przez Naczelnika określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 1 127 zł jest prawidłowe. Zdaniem Organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Strony, do określenia zobowiązania znajduje zastosowanie art. 27 ust. 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., tj. w brzmieniu, które było przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Dyrektora nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Podatnika, iż nie jest obecnie (w 2018 r.) dopuszczalne stosowanie za rok 2015 skali podatkowej, która jest niezgodna z Konstytucją. Według Organu II instancji Podatnik zdaje się nie zauważać, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Decyzja określająca nie tworzy zobowiązania podatkowego, a jedynie stwierdza fakt jego niedopełnienia w należytej wysokości. W tych okolicznościach twierdzenie Podatnika, iż obecnie nie jest dopuszczalne zastosowanie art. 27 ust. 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. jest bezpodstawne, a ponadto całkowicie pomija stwierdzenie dokonane przez Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku, iż wyrok ten ma znaczenie na przyszłość i nie rodzi roszczenia o weryfikowanie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (a zatem weryfikowanie zobowiązań podatkowych za lata podatkowe przed utratą mocy obowiązującej ww. przepisu). Tymczasem złożenie przez Podatnika w dniu 6 stycznia 2018 r. zeznania podatkowego, w którym dokonano nieznajdującego oparcia w przepisach prawa odliczenia od dochodu kwoty 4 517 zł (stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 7 608, czyli tzw. minimum egzystencjalne, a kwotą 3 091 zł, będącą w 2015 r. kwotą wolną od podatku), skutkiem czego wykazana została napłata w kwocie 863 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy wysokością pobranych przez płatników zaliczek na podatek, a wysokością zadeklarowanego podatku dochodowego, w istocie zmierzało do takiej weryfikacji. Strona złożyła skargę na decyzję Dyrektora. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2, art. 8, art. 84, art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w związku z art. 27 ust. 1 updof (stan prawny na 31 grudnia 2015 r.) w zw. z art. 120 Op, poprzez zastosowanie w sprawie przepisu ustawy, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał. Zdaniem Skarżącego Organy, ale też Sąd, winny odmówić zastosowania art. 27 ust. 1 updof w zakresie, w jakim przepis ten jest niezgodny z Konstytucją, co czyni zasadnym żądanie określenia zobowiązania w wysokości 314 zł, tj. w kwocie o 813 zł niższej, a powstałej wskutek obliczenia podatku z uwzględnieniem minimum egzystencjalnego w wysokości 7608 zł, orzeczonego przez Trybunał. W opinii Strony nie jest obecnie (w 2018/19 r.) dopuszczalne stosowanie za rok 2015 skali podatkowej, która jest niezgodna z Konstytucją RP. Organ podatkowy, kierując się zasadą legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) powinien odmówić zastosowania skali podatkowej niezgodnej z Konstytucją RP i zastosować w sprawie kwotę wolną od podatku w wysokości 7608 zł (zamiast niezgodnej z Konstytucją kwoty 3091 zł). Trybunał Konstytucyjny wskazał bowiem w wyroku, że kwota wolna od podatku winna wynosić minimum 7608 zł rocznie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Trafne jest stanowisko Dyrektora, że Skarżący wadliwie odczytuje znaczenie wyroku Trybunału o sygn. K 21/14. Trybunał uznał w nim jedynie, że sprzeczne z Konstytucją (art. 2 i 84) jest takie ukształtowanie art. 27 ust. 1 ustawy, w wyniku którego nie istnieje mechanizm korygowania kwoty zmniejszającej podatek, gwarantujący minimum egzystencji. Trybunał zauważył, że wyrok "...stwierdza zakresową niekonstytucyjność art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Dotyczy on mechanizmu korygowania kwoty zmniejszającej podatek i ma znaczenie na przyszłość. Nie rodzi roszczenia o weryfikowanie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jakiekolwiek wznawianie tego typu postępowań jest na gruncie niniejszego wyroku wykluczone.". Zatem, w ocenie Sądu, wyrok Trybunału należy uznać za przejaw roli Trybunału jako tzw. ustawodawcy negatywnego, który wskazuje Ustawodawcy pozytywnemu brak pewnego rozstrzygnięcia normatywnego, który to brak narusza Konstytucję. Trybunał jednak w takich przypadkach, jak właśnie ten, nie wyręcza Ustawodawcy, gdyż, co oczywiste, jako sąd prawa nie ma takich konstytucyjnych kompetencji. Trybunał nie może bowiem wyręczać Ustawodawcy w podejmowaniu decyzji o charakterze politycznym, skoro te decyzje są istotą działalności prawodawczej i zasady trójpodziału władzy, w ramach której prawo stanowi władza pierwsza. W efekcie Trybunał musiał zauważyć w swoim wyroku, że "...dla przywrócenia staniu zgodnego z Konstytucją nie wystarczy częściowa derogacja art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyeliminowanie kwoty zmniejszającej podatek. Taka derogacja bez równoczesnej interwencji ustawodawcy prowadziłaby do stanu niekonstytucyjności.". Dodać należy, według Sądu, że natychmiastowa derogacja art. 27 ustawy oznaczałaby, iż nie istnieją żadne podstawy do opodatkowania podatników, co z kolei przeczyłoby innej zasadzie konstytucyjnej, że obowiązkiem każdego jest ponoszenie ciężarów podatkowych (art. 84 Konstytucji), i że obciążanie tym ciężarem powinno być równe (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Trafnie zauważył Dyrektor, że Trybunał jasno wykluczył jakąkolwiek weryfikację zapłaconego podatku dochodowego. W ocenie Sądu nie przypadkiem Trybunał użył sformułowania "jakąkolwiek weryfikację", a nie tylko "wznowienie". Wyrok nie miał skutku ex tunc. Wyrok nie miał też skutku ex nunc, o ile rozumieć to jako wywołanie skutków prawnych od chwili wydania wyroku. Trybunał skorzystał bowiem z możliwości wynikającej z art. 190 ust. 3 Konstytucji i odroczył wejście w życie wyroku o maksymalny termin 18 miesięcy, tak, aby Ustawodawca dysponował odpowiednio długim czasem na podjęcie ww. decyzji politycznej i na dokonanie wyboru metody doprowadzenia ustawy do stanu zgodnego z Konstytucją. Trybunał jedynie zasugerował Ustawodawcy, jakimi możliwościami w zakresie wyboru tej metody Ustawodawca dysponuje. Jeśli zatem operować pojęciami opisującymi efektywność wydanego wyroku w czasie, to – jak wyżej Sąd wskazał - nie był to ani wyrok skutkujący ex tunc, ani ex nunc w wyżej przytoczonym znaczeniu, lecz wyrok skutkujący pro futuro. Wskutek jego wydania nie wchodziło w grę nie tylko wznowienie (w wyniku wydania wyroku nie pojawiła się, ani nawet nie istniała równolegle żadna konkurencyjna norma prawa podatkowego, która mogłaby zostać zastosowana zamiast zakwestionowanego art. 27 ust. 1 ustawy), ani żadne inne zweryfikowanie już zapłaconego podatku, co Trybunał wprost wyjaśnił wskazując na brak "roszczenia" o taką weryfikację. Nie jest przy tym uprawnieniem Sądu oceniać, czy w tym zakresie, w jakim wyrażono taki pogląd, Trybunał naruszył obowiązującą w 2015 r. ustawę o Trybunale Konstytucyjnym oraz samą Konstytucję. Wyrok jest faktem – Sąd nie ma ustrojowych kompetencji dla oceny legalności wyroku w żadnym zakresie - ustrojowym, procesowym i materialnym (marginalnie można tylko zauważyć, że złożono do niego zdanie odrębne). Dyrektor słusznie odnotował, że obowiązek podatkowy w podatkach dochodowych powstaje z mocy prawa, w związku z powstaniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże taki obowiązek (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji). Skarżący najwyraźniej tego nie zauważa. Ponieważ w sprawie chodziło o zobowiązanie za rok 2015, to w tym właśnie roku (całym roku) art. 27 ust. 1 ustawy obowiązywał w brzmieniu uznanym przez Trybunał za niekonstytucyjne. Rację ma Skarżący, że sądy co do zasady są uprawnione do pominięcia w swoim orzeczeniu przepisu uznanego przez Trybunał za niekonstytucyjny, którego derogacja została odroczona na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, ale nie ma tym zakresie żadnego automatyzmu. Otóż sądy są zobowiązane ad casum analizować skutki pominięcia przepisu, ważyć, czy wskutek jego pominięcia nie zostaną naruszone równie istotne, albo nawet istotniejsze wartości konstytucyjne, niż te, których ochroną kierował się Trybunał przy wydawaniu wyroku. W skardze trafnie zresztą przywołano stanowiska zaprezentowane przez Autorki w "Państwie i Prawie" nr 5/2008 r. oraz Sędziów Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Właśnie ze względu na te stanowiska Sąd nie znajduje podstaw do poglądu, że określając Skarżącemu wysokość zobowiązania za rok 2015 Organy powinny odmówić stosowania art. 27 ust. 1 updof. Taki pogląd prowadziłby bowiem do skutku co najmniej równie szkodliwego z punktu widzenia wartości konstytucyjnych (naruszenie zasady równości wobec prawa i powszechności obowiązków podatkowych), co stosowanie tego przepisu. Dlatego w niniejszej sprawie odroczenie utraty mocy art. 27 ust. 1 ustawy musi być równoznaczne z dalszym stosowaniem (nie tylko abstrakcyjnym "obowiązywaniem") tego przepisu także po wydaniu wyroku TK, i to stosowaniem za okres aż do dnia wskazanego w samym wyroku. Ponieważ zaś Trybunał wskazał dzień 30 listopada 2016 r. jako cezurę obowiązywania zakwestionowanego przepisu, a w sprawie chodziło o zobowiązanie za rok 2015, to stanowisko Skarżącego, który postulował odmowę zastosowania tego przepisu za ten właśnie rok, uznać należy za oczywiście chybione. Określając zobowiązanie Skarżącego za rok 2015 Organy stosowały ustawę w brzmieniu z tego właśnie roku. Fakt, że stosowały ją w roku 2018 (Naczelnik) oraz w roku 2019 (Dyrektor), czyli już po upływie daty wyznaczonej przez Trybunał jako data utraty mocy przez art. 27 ust. 1 ustawy, nie ma żadnego wpływu na uprawnienie Organów do ewentualnego pominięcia tego przepisu w brzmieniu, które obiektywnie, zgodnie z art. 190 § 3 Konstytucji, aktualne było w roku, którego dotyczyło postępowanie podatkowe. Takiego uprawnienia Organy nie miały, tak samo, jak nie miałyby go, gdyby orzekały przed datą 30 listopada 2016 r. Sąd natomiast nie uznał, aby możliwe było pominięcie tego przepisu, z powodu "szkody", jaka wyniknęłaby ze zignorowania zasady miarkowania korzyści i strat łączących się z odmową jego stosowania. Powtórzyć jednak należy, że ww. postulat Skarżącego okazał się chybiony przede wszystkim dlatego, że pozostaje on sprzeczny z literalnym brzmieniem wyroku Trybunału, który wykluczył "jakąkolwiek weryfikację" podatków już zapłaconych, czyli weryfikację zadawnionych rozliczeń podatników. Wszak wyrok działał "pro futuro". Złożona przez Skarżącego deklaracja podatkowa, jako pierwsza, spowodowała wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania, co musi być uznane za formę "weryfikacji" podatku. Jest ona konsekwencją zadeklarowania zobowiązania w wadliwej wysokości, a w takim przypadku organ podatkowy "weryfikuje" podatek poprzez określenie jego prawidłowej wysokości (art. 21 § 3 Ordynacji). Bezprzedmiotowe są krytyczne uwagi zawarte w skardze co do podjętej przez Ustawodawcę, w dniu 29 listopada 2016 r., próby wprowadzenia do porządku prawnego normy, która przez Trybunał została już uznana za niekonstytucyjną (Skarżący powołał się na pismo Rzecznika Praw Obywatelskich). Otóż nie kwestionując przydatności dla polskiego porządku prawnego unijnej koncepcji acte eclaire należy zauważyć, że taka próba dotyczyła roku 2016 i 2017, natomiast postępowanie w niniejszej sprawie dotyczyło roku 2015. Jak wyżej Sąd odnotował, w całym tym roku (2015) obowiązywał i stosował się art. 27 ust. 1 ustawy w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał, pomimo tego zakwestionowania. Koncepcja acte eclaire jest więc dla niniejszej sprawy nieprzydatna. Sąd nie podważa zasady, że skoro jakaś norma już została przez Trybunał uznana za niekonstytucyjną, to sądy są uprawnione do pominięcia jej w każdym przypadku późniejszego jej wprowadzenia pod inną jednostką redakcyjną innego lub tego samego aktu prawnego, ale zasada ta nie ma w sprawie żadnego zastosowania. Z tych względów nie znajdowała w sprawie zastosowania zasada lex superior... W efekcie, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.