III SA/Wa 1454/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2012 r. sprawy ze skargi R. GmbH & Co. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę art. 89 ust. 1 pkt. 3 oraz ust. 5 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] marca 2011r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., zwaną dalej o.p.), oraz § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, zwanego dalej Rozporządzeniem), po rozpatrzeniu odwołania R. & Co. (Skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (NUS) z [...] września 2010r. odmawiającej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. w kwocie 81.953 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym : Wnioskiem z 30 czerwca 2009r. (data wpływu do organu 6 lipca 2009r.) Skarżąca wystąpiła o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2008r. Jak ustalił NUS, wniosek powyższy nadany został w polskiej placówce pocztowej 1 lipca 2009r., o czym świadczy widniejąca na złożonym na kopercie pocztowej stemplu operatora pocztowego G. Nadanie ww przesyłki 1 lipca 2009r. potwierdzone zostało także pismem Poczty Polskiej SA z 31 marca 2010r. Skarżąca, poinformowana o powyższej okoliczności wyjaśniła, że przygotowała wniosek przed 30 czerwca 2009r. i wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w posiadaniu Poczty Polskiej na okoliczność ustalenia daty nadania przesyłki oraz z ostrożności procesowej złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia wniosku o zwrot podatku VAT. Postanowieniem z [...] kwietnia 2010r. NUS odmówił przywrócenia terminu do złożenia wniosku, postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIS z [...] kwietnia 2010r. Wniesiona przez Skarżącą skarga od powyższego postanowienia została oddalona wyrokiem tutejszego sądu z 14 czerwca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2567/10. Decyzją z [...] września 2010r. NUS odmówił dokonania zwrotu podatku z uwagi na fakt, że wniosek złożony został po upływie terminu określonego w §5 ust. 2 Rozporządzenia. W odwołaniu do powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie : a. § 5 ust 2 Rozporządzenia, poprzez jego błędne przyjęcie, że określony tym terminem przepis ma charakter przepisu prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu, b. zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT wynikającej z art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WWE Rady z 28 listopada 2006r.(Dyrektywa 112), c. art. 12 Traktatu o Unii Europejskiej, zakazującego dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła że zaskarżona Rozporządzenie, na podstawie którego dochodziła zwrotu podatku VAT wydane zostało w celu implementacji do polskiego porządku prawnego Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państwo Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych, warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju (VIII Dyrektywa), wobec czego przepisy Rozporządzenia winny być interpretowane w sposób prowspólnotowy, to jest w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Uznanie, że termin wskazany w § 5 ust. 2 Rozporządzenia ma charakter terminu prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu i którego nie dochowanie skutkuje utratą prawa do zwrotu podatku VAT, narusza cel, dla którego wprowadzona została VIII Dyrektywa. Skarżąca podniosła również, że ani przepisy Rozporządzenia ani też przepisy VIII Dyrektywy nie przewidują sankcji na wypadek nie dochowania terminu. Przyjęcie, że przekroczenie terminu skutkuje utratą prawa do zwrotu podatku VAT oznacza, że pozycja prawna podatnika podatku od wartości dodanej, który ubiega się o zwrot podatku VAT zapłaconego w Polsce jest mniej korzystna, niż pozycja polskiego podatnika. Opisaną na wstępie decyzją, DIS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uznając, że termin wskazany w § ust. 2 Rozporządzenia jest terminem praw amaterialnego, to jest terminem, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego. Składając wniosek o zwrot podatku VAT z przekroczeniem tego terminu, to jest 1 lipca 2009r., o czym świadczy data widniejąca na złożonym na kopercie stemplu operatora publicznego Skarżąca doprowadziła do zawiązania podatkowoprawnego stosunku materialnego, którego celem miało być ukształtowanie określonych praw – prawa do zwrotu podatku VAT dla Skarżącej. Skarżąca miała świadomość, że aby doszło do prawidłowego zawiązania tego stosunku konieczne jest złożenie wniosku najpóźniej do 30 czerwca 2009r. DIS wskazał również, że na materialnoprawny charakter terminu, o jakim mowa w § 5 Rozporządzenia zwrócił już uwagę tutejszy sąd w wyroku z 10 listopada 2006r. (sygn. akt III SA/Wa 1222/06). Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa europejskiego organ wskazał, że zarówno VIII Dyrektywa jak i Rozporządzenie w identyczny sposób regulują kwestię terminu w jakim złożyć należy wniosek o zwrot podatku VAT. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła do tutejszego sądu skargę w której podtrzymała zarzuty sformułowane w odwołaniu jak również argumenty na ich poparcie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny pomiędzy stronami postępowania : Skarżąca złożyła wniosek o zwrot podatku VAT za okres do stycznia do grudnia 2008r. w dniu 1 lipca 2009r., a więc z przekroczeniem terminu o którym mowa w § 5 ust. 2 Rozporządzenia. Sąd rozpoznający sprawę również podziela powyższe ustalenia faktyczne, które w konsekwencją stają się podstawą do dokonania analizy zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Jak wynika z treści skargi, Skarżąca nie kwestionuje zgodności § 5 ust. 2 Rozporządzenia z treścią VIII Dyrektywy Rady, podnosi natomiast zarzut wadliwej interpretacji powołanych przepisów skutkujący według niej naruszeniem zasady neutralności podatku VAT oraz zasady niedyskryminacji podatników z uwagi na ich siedzibę. Stosownie do art. 12 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską (obecnie art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej TFUE), zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. W tej sytuacji rozważyć należy, czy istotnie postanowienia VIII Dyrektywy w zakresie, w jakim wprowadzają termin na zgłoszenie wniosku o zwrot podatku VAT, można uznać za postanowienia o charakterze dyskryminacyjnym ze względu na przynależność państwową, a w konsekwencji za sprzeczne z prawem pierwotnym. Uznanie bowiem, że jedno z postanowień VIII Dyrektywy sprzeczne jest z prawem traktatowym obligowałoby sąd do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym co do ważności owego zapisu, stosownie do aktualnej treści art. 19 ust.3 pkt b) Traktatu o Unii Europejskiej, w związku z art. 267 TFUE. Analiza zarzutów skargi wskazuje, że Skarżąca upatruje dyskryminacji w odmiennym traktowaniu podmiotów krajowych i nie mających siedziby w danym państwie w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT, przy czym dyskryminacja polegać ma na wprowadzeniu w stosunku do podmiotu mającego siedzibę za granicą, terminu po upływie którego prawo do zwrotu podatku VAT wygasa. Zasady zwrotu odliczenia i zwrotu podatku VAT podatnikom mającym siedzibę na terytorium Polski regulują art. 86, 87 i 88 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT),. W art. 86 ustawy wprowadzona została ogólna zasada, zgodnie z którą podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, 120 ust. 17 i 19 oraz 124 (które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). Zasady zwrotu podatku VAT reguluje art. 87 ustawy o VAT, przewidujący, że przypadku, w którym kwota podatku naliczonego jest wyższa w okresie rozliczeniowym od kwoty podatku należnego podatnik ma prawa do obniżenia o tę kwotę różnicy podatku należnego za następne okresu lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W art. 88 ustawy zawarte są ograniczenia prawa do obniżenia lub zwrotu kwoty podatku VAT. Z powyższych przepisów wynika, że dla zapewnienia neutralności podatku VAT wprowadzony został mechanizm obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dopiero w sytuacji, w której kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku naliczonego podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru czy powyższa nadwyżka zostanie przez niego rozliczna w kolejnych okresach rozliczeniowych poprzez obniżenie kwoty podatku należnego, czy też zażąda zwrotu różnicy. Powyższe przepisy regulujące uprawnienia podatników do obniżenia lub zwroty kwoty podatku VAT odczytywać należy w kontekście obowiązków dotyczących składania deklaracji podatkowych, określonych w art. 99 ustawy. Stosownie do ustępu 1 powyższego artykułu, podatnik zobowiązani są do składania deklaracji miesięcznych w terminie do 25-go miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Jak wskazuje art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że podatnik mający swoją siedzibę na terytorium Polski uzyskuje prawo do zwrotu podatku VAT jeżeli : a. kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, b. w terminie określonym w art. 99 ust. 1, to jest w terminie do 25-go dnia miesiąca następnego złoży deklarację podatkową, W przypadku podmiotów nie mających siedziby na terenie Polski, warunki zwrotu podatku VAT w 2007r. regulowała VIII Dyrektywa Rady. Podmiot ubiegający się o zwrot podatku VAT zobowiązany był zgodnie z jej treścią do złożenia wniosku (według ustalonego wzoru) w terminie 6 miesięcy od daty od końca roku kalendarzowego, w którym podatek stał się należny i dołączenia do wniosku dokumentów, o których mowa w art. 3 VIII Dyrektywy oraz złożenia oświadczeń potwierdzających, że nie dostarczył żadnych towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium tego kraju, w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 VIII Dyrektywy akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie, oraz że zobowiązuje się do zwrotu każdej błędnie pobranej kwoty Porównanie przepisów regulujących zasady, na których dokonywany jest zwrot podatku VAT podatnikom mającym siedzibę w Polsce oraz podmiotom nie mającym tego przymiotu wskazuje na występowanie następujących różnic : a. podatnicy mający siedzibę w Polsce mogą wystąpić o zwrot podatku VAT jedynie w sytuacji, w której kwota podatku naliczonego przekracza kwotę podatku należnego, b. podmioty nie mające siedziby w Polsce, mogą wystąpić o zwrot podatku VAT, bez względu na stosunek kwoty podatku naliczonego uiszczonego w Polsce do kwoty podatku należnego podlegającego wpłacie w kraju ich siedziby, c. podatnicy mający siedzibę w Polsce zobowiązani są do składania miesięcznych deklaracji, w terminie do 25-go dnia następnego miesiąca, d. podmioty nie mające siedziby w Polsce zobowiązane są do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT w terminie 6-miesięcy od końca roku kalendarzowego w którym podatek VAT stał należny, dołączając do niego oryginały faktur, zaświadczenie, że jest podatnikiem podatku VAT oraz odpowiednie oświadczenia. Z powyższego zestawienia wynika, że w zakresie zwrotu podatku VAT odmiennie ukształtowana została sytuacja podatników mających siedzibę na terenie Polski i podmiotów nie mających siedziby na terenie Polski, które ubiegają się o zwrot podatku VAT w związku z nabyciem towarów i usług na terenie kraju. W konsekwencji, nie jest możliwe uznanie za uzasadnioną tezy, o dyskryminacji podmiotów mających siedzibę poza Polską, które ubiegają się o zwrot podatku VAT. W ocenie Sądu możliwe jest stwierdzenie dyskryminacji danego podmiotu, o ile znajduje się on w sytuacji porównywalnej do sytuacji innych podmiotów, ale traktowany jest inaczej. W badanym zakresie, to jest w zakresie uprawnień i obowiązków związanych z otrzymaniem zwrotu podatku VAT nie jest możliwe postawienie znaku równości pomiędzy podatnikami polskimi a podmiotami ubiegającymi się o zwrot podatku VAT na podstawie VIII Dyrektywy. Końcowo wskazać należy, że termin 6-miesięcy na złożenie wniosku o zwrot podatku VAT licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatek VAT stał się należny, odpowiada terminowi 6-miesięcy, jakim dysponują organy skarbowe dla zbadania wniosku, wydania decyzji o zwrocie i dokonania zwrotu podatku. Stwierdzenie, że podmiot mający siedzibę poza terytorium kraju może w nieograniczonym żadnymi ramami czasowymi złożyć wniosek o zwrot podatku przy jednoczesnym zobowiązaniu organu do rozpoznania powyższego wniosku w terminie 6 miesięcy tworzyłoby stan uprzywilejowania owego podmiotu. W krańcowych sytuacjach mogłoby nawet doprowadzić do powstania sytuacji, w której organ nie może zbadać zasadności wniosku o zwrot podatku, gdyż z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, polscy kontrahenci podmiotu żądającego zwrotu podatku nie dysponują już dokumentami pozwalającymi na zbadanie zasadności wniosku. Skarżąca podnosiła, że wprowadzenie terminu, w którym możliwe jest złożenie przez podmiot nie mający siedziby w Polsce wniosku o zwrot podatku VAT oznacza dyskryminujące traktowanie podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski. W ocenie Sądu, uwzględniając przywołane wyżej przepisy ustawy o VAT oraz VIII Dyrektywy, powyższego zarzutu Skarżącej nie można podzielić. Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Sąd oddalił skargę stosownie do art. 151 p.p.s.a.