III SA/Wa 1457/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2010 r. sprawy ze skargi K. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz K. w W. kwotę 3345 zł (słownie: trzy tysiące trzysta czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że K. w W. - Skarżąca w niniejszej sprawie, wnioskiem z dnia [...] grudnia 2006 r. zwróciła się do Prezydenta [...] o stwierdzenie nadpłaty opłaty skarbowej w wysokości 31.484 zł pobranej w związku z wystawieniem weksla in blanco. W uzasadnieniu wskazała, że w dniu 31 maja 2005 r. przedłożyła w Urzędzie [...] wystawiony przez siebie weksel in blanco wraz z deklaracją wekslową. Weksel ten został wystawiony w związku z zawarciem przez nią z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowy z dnia [...] marca 2005 r., zgodnie z którą Skarżąca otrzymała pomoc (dofinansowanie) w formie bezzwrotnego wsparcia finansowego udzielonego na zasadach refundacji, przeznaczonego na pokrycie całości lub części wydatków z publicznych środków wspólnotowych pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i publicznych środków krajowych. Postanowienia umowy nakładały na Skarżącą obowiązek dostarczenia do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości weksla in blanco wraz z deklaracją wekslową, opłaconego do kwoty przyznanego dofinansowania. Od weksla tego została pobrana opłata skarbowa w kwocie 31.499 zł, która została zapłacona. Zdaniem Skarżącej, powyższy weksel zabezpiecza wykonanie umowy, której kwoty zobowiązania pieniężnego nie da się ustalić. Opłata skarbowa od niego powinna być zatem uiszczona w wysokości 15 zł. W części przekraczającej tę kwotę doszło więc do powstania nadpłaty. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Prezydent [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty we wskazanej we wniosku wysokości. Wyjaśnił, że przedmiotowy weksel spełniał wszelkie przesłanki, aby zgodnie z ust. 2 pkt 2 części V załącznika do ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 253, poz. 2532, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.o.s.", pobrać opłatę skarbową w wysokości 31.499 zł. Jego zdaniem, wysokość zobowiązania pieniężnego zabezpieczonego wekslem wynikała z postanowień § 2 ust. 1 pkt 10 oraz § 4 ust. 2 zawartej przez Skarżącą umowy. Stanowiła ją kwota przyznanego dofinansowania - 31.500.000 zł. Kwota zobowiązania zabezpieczonego wekslem była zatem znana od samego początku i bez znaczenia pozostawała okoliczność, że kwoty tej nie wpisano w deklaracji wekslowej. Organ pierwszej instancji nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia nadpłaty, wskazując nadto, że zobowiązanie podatkowe w opłacie skarbowej wygasło na skutek jego zapłaty i nie podlega zwrotowi. W odwołaniu z dnia [...] maja 2007 r. Skarżąca zarzuciła decyzji Prezydenta [...] naruszenie art. 9 w zw. z częścią V pkt 2 ppkt 2 oraz ppkt 3 załącznika do u.o.s., art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, poprzez stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej. Wskazała, że istota niniejszej sprawy sprowadzała się do określenia, czy wysokość zobowiązania pieniężnego zabezpieczonego wekslem, dała się ustalić w chwili wystawienia weksla, czy też nie. Należy przy tym odróżnić termin "zobowiązanie wekslowe" od terminu "zobowiązanie pieniężne", której to okoliczności nie uwzględnił organ pierwszej instancji utożsamiając te pojęcia. Zdaniem Skarżącej, kwota przyznanego dofinansowania nie jest kwotą zobowiązania zabezpieczonego wekslem. Skarżąca podkreśliła, że nie kwestionuje, iż zaciągnęła zobowiązanie wekslowe wobec Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Kwestionuje natomiast twierdzenie organu, jakoby wysokość zobowiązania zabezpieczonego wekslem była znana w chwili jego wystawienia. Zarzuciła również, że organ podatkowy nie wskazał przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, a postępowanie podatkowe przeprowadził w sposób mało wnikliwy, nie odnosząc się do argumentów strony zawartych we wniosku. Decyzją z dnia [...] września 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ( dalej SKO ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. W ocenie organu odwoławczego, analiza akt sprawy oraz wykładnia logiczno-językowa przepisów prawa, prowadzi do wniosku, iż doszło w rozpatrywanej sprawie do sporządzenia weksla (dokumentu), to zaś spowodowało powstanie obowiązku zapłaty opłaty skarbowej. Z tej przyczyny nie zachodziły okoliczności powodujące stwierdzenie nadpłaty i tym samym nie należał się jej zwrot. Od powyższej decyzji została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1921/07 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu, SKO nie dopełniło obowiązku ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy wynikającego z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) zwana dalej ,,O.p." tj. przeprowadzenia własnej oceny ustaleń stanu faktycznego i dokonania wykładni właściwych przepisów prawa na tle tego stanu. W ocenie Sądu organ odwoławczy ograniczył się bowiem wyłącznie do stwierdzenia, iż sporządzenie weksla spowodowało powstanie obowiązku zapłaty opłaty skarbowej oraz do wskazania, że skoro ponowna analiza sprawy zarówno w zakresie formalnym, jak i materialnym nie spowodowała spowodowanie uchybień organu, należało przedmiotową decyzję utrzymać w mocy jako zgodną z przepisami obowiązującego prawa. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, SKO decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. uchyliło decyzję Prezydenta [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawiło przebieg postępowania w sprawie oraz podało zasadnicze powody uchylenia przez WSA w Warszawie poprzedniej, wydanej w sprawie decyzji SKO. W wydanej decyzji SKO orzekło o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, który zobowiązany jest do zastosowania się do wskazań zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1921/07. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę zarzucając jej naruszenie: - art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie; - art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 O.p., przez nierozstrzygnięcie odwołania co do istoty, przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, niewskazanie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób mało wnikliwy, naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; - art. 233 § 2 O.p., przez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy nie zachodzą wskazane w nim przesłanki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2449/08 uchylił zaskarżoną decyzję SKO z dnia [...] czerwca 2008 r. Sąd uznał za uzasadniony podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez SKO art. 153 p.p.s.a., przez niezastosowanie się do wiążących ten organ - oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1921/07. Uzasadniając zasadność naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o wymieniony przepis odnoszą się do kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy przypomniał, iż istota sporu dotyczyła kwestii, czy wystąpiła po stronie Skarżącej nadpłata w opłacie skarbowej w związku z wystawionym przez nią wekslem in blanco. Jak wskazał to WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., rozstrzygnięcie tej kwestii poprzedzone być powinno ustaleniem, czy w stanie faktycznym sprawy, wymiar tej opłaty powinien nastąpić według stawki określonej w ust. 2 pkt 2 części V załącznika do u.o.s., jak utrzymywał organ podatkowy pierwszej instancji, czy też według stawki określonej w ust. 2 pkt 3 części V tego załącznika, jak twierdziła Skarżąca. W sprawie istotne jest rozstrzygnięcie, czy zabezpieczona wekslem kwotę zobowiązania da się ustalić, czy też nie. Skoro SKO uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to należało oczekiwać, iż wyjaśni także powody zastosowania tego przepisu. Jednakże z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w żaden sposób nie wynikało, aby spełnione zostały przesłanki określone w powyższym przepisie tzn., aby istniała konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W zaskarżonej decyzji SKO nie wskazało też, jakich okoliczności faktycznych sprawy miałoby dotyczyć to postępowanie dowodowe i na czym jego ponowne przeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji miałoby polegać. Za uzasadnione uznano także zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej. SKO po rozpoznaniu odwołania Skarżącej z dnia [...] maja 2007 r., decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję Prezydenta [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. W uzasadnieniu wskazano, że wniesiona opłata skarbowa od weksla in blanco wystawionego w dniu 31 maja 2005 r., który to weksel zabezpiecza ściśle ustaloną kwotę, pobrana została prawidłowo, zgodnie z art. 9 w związku z częścią V pkt 2 ppkt 2 załącznika do u.o.s. SKO ponownie analizując sprawę nie znalazło podstaw do podważenia prawidłowości pobranej dnia 31 maja 2006 r. wysokości opłaty skarbowej, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit b i ust. 2 pkt 2 części V załącznika do u.o.s. i nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej od weksla wystawionego dnia 31 maja 2006 r. Zdaniem organu odwoławczego wystawienie przez Skarżącą w dniu 31 maja 2006 r. weksla in blanco wraz z deklaracją wekslową, przepisami art. 1 ust. 1 pkt 2 lit b i ust. 2 pkt 2 części V załącznika do u.o.s., obligował organ podatkowy pierwszej instancji do pobrania opłaty skarbowej w kwocie 31.499 zł. Organ wskazał, że nie zachodzą okoliczności powodujące stwierdzenie istnienia nadpłaty w opłacie skarbowej i zwrot opłaty skarbowej. Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: - przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9 w związku z częścią V pkt 2 ppkt 2 załącznika do u.o.s. polegające na przyjęciu, że od weksla in blanco o charakterze kaucyjnym, gdy kwoty zobowiązania zabezpieczonego wekslem nie da się ustalić, pobiera się opłatę skarbową w wysokości określonej w tym przepisie, - przepisów prawa materialnego art. 9 w związku z częścią V pkt 2 ppkt 3 załącznika do u.o.s. przez jego niezastosowanie w sprawie, - art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia, że kwota 31.484 zł stanowi nadpłatę w opłacie skarbowej, - przepisów prawa procesowego polegające na podjęciu rozstrzygnięcia z obrazą art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 O.p., przez nierozstrzygnięcie odwołania co do istoty, przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie wskazanie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy oraz przeprowadzenie postępowania w sposób mało wnikliwy. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że wystawiony weksel w wykonaniu zobowiązań nałożonych w umowie z dnia [...] marca 2005 r. zabezpiecza wierzytelność przyszłą pochodzącą ze stosunku prawnego powstałego w wyniku zawarcia umowy. Weksel pełni funkcję zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Zabezpieczał zobowiązania pieniężne, które na dzień jego wystawienia jeszcze nie zostały i nie mogły zostać określone co do kwoty. Miał zapewnić zwrot przekazanego dofinansowania w sytuacji, gdy Skarżąca wyrządziła szkodę nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązania zawarte w umowie. Wskazała, że na dzień wystawienia weksla nie wiadome było jednak, czy roszczenie o zwrot kwoty dofinansowania w ogóle powstanie, roszczenie takie nie powstało do dnia wniesienia skargi. Nie wiadome było również w jakiej wysokości. Skarżąca wskazała, że brak było istotnego elementu weksla gwarancyjnego jakim jest istnienie długu (posiadanie wierzytelności przez wierzyciela). Zobowiązania Skarżącej do zwrotu kwoty przyznanego dofinansowania nie kreuje również deklaracja wekslowa. Zdaniem strony prawidłowe wyjaśnienie istoty sprawy wymagało dokonania analizy pojęcia "zobowiązanie zabezpieczone wekslem" na gruncie prawa cywilnego, co organ podatkowy pominął. Zarzuciła organowi odnoszenie się do pojęcia zobowiązania wekslowego z pominięciem pojęcia zobowiązania pieniężnego, określonego w części V pkt 2 ppkt 2 i 3 załącznika do u.o.s., który mówi o zobowiązaniu pieniężnym zabezpieczonym wekslem a nie kwocie zobowiązania wekslowego. Dodatkowo podniosła, że nie można utożsamiać kwoty przyznanego dofinansowania z kwotą zobowiązania pieniężnego. Kwota ta jest tylko górną granicą odpowiedzialności Skarżącej. Skarżąca zarzuciła ponadto organom podatkowym nie dokonanie analizy treści umowy z dnia [...] marca 2005 r. i zawartych w niej zobowiązań. Reasumując wskazała, że opłata skarbowa od wystawionego weksla in blanco została nadpłacona. Powinna być pobrana w wysokości określonej w części V pkt 2 ppkt 3 załącznika do u.o.s. w wysokości 15 zł. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy opłata skarbowa od wystawionego przez Skarżąca weksla powinna być pobrana w wysokości jak twierdzą organy podatkowe 31.449 zł. na podstawie art. 9 w zw. z częścią V pkt 2 ppkt 2 załącznika do ustawy o opłacie skarbowej, czy w wysokości 15 zł na podstawie art. 9 w zw. z częścią V pkt 2 ppkt 3 załącznika do ustawy o opłacie skarbowej jak twierdzi Skarżąca. Należy zauważyć, że w związku z zawarciem przez Skarżąca umowy z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w dniu [...] marca 2005 r. Skarżąca wystawiła weksel niezupełny tzw. weksel in blanco, z którego to tytułu zobowiązana była do zapłaty opłaty skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.o.s. obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od dokumentów, a do nich właśnie zaliczany jest weksel (art. 1 ust. 1 pkt 2 lit b) u.o.s.), powstaje z chwilą wystawienia (sporządzenia) dokumentu. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że okolicznością powodującą powstanie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej jest samo wystawienie weksla, przez które rozumieć należy jego sporządzenie. Takie bowiem znaczenie pojęciu "wystawienie dokumentu" nadał ustawodawca dodając w nawiasie słowo "sporządzenie". Przyjmując taką przesłankę ustawodawca zbędnym uczynił ustalanie, czy doszło do powstania zobowiązania wekslowego bądź też zobowiązania, jakie weksel ma zabezpieczać. Z punktu widzenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej istotne jest zatem, aby sporządzonemu dokumentowi można było przypisać charakter weksla. Innymi słowy, czy dokument ten zawiera elementy czyniące go wekslem. Ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe ( Dz. U. Nr 37, poz. 282 ze zm. ) dopuszcza wystawianie tzw. weksli in blanco, w art. 10 określając je jako "weksle niezupełne w chwili wystawienia ". Definicję weksla in blanco, wypracowano w doktrynie, przez który rozumie się weksel niezupełny zaopatrzony w podpis wystawcy, lecz niewypełniony zupełnie, względnie nieposiadający niektórych cech, jakich prawo wymaga dla ważności weksla. Weksel taki nie musi zawierać ani daty wystawienia, ani też kwoty, na jaką ma opiewać. Jego "niezupełność" jest bowiem przez strony zamierzona. Warunkiem ważności weksla in blanco jest zamieszczenie na nim podpisu wystawcy lub akceptanta. Poza tym stopień "niezupełności" weksla jest zasadniczo obojętny (por. A.Szpunar, Komentarz do prawa wekslowego i prawa czekowego; Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1994, s. 47 i n.). Najczęściej weksle takie są wystawiane, gdy strony zawierając między sobą umowę pragną zabezpieczyć ewentualne roszczenie mogące z niej wynikać, ale nie są w stanie z góry oznaczyć wysokości tych roszczeń lub terminu płatności. Ze względu na cel wystawienia weksel in blanco nosi czasami nazwę weksla gwarancyjnego lub kaucyjnego, bądź depozytowego. Weksel gwarancyjny udzielony jest na zabezpieczenie spłaty kredytów oraz na zabezpieczenie prawidłowego wykonania kontraktu. Weksel kaucyjny zastępuje złożenie kaucji w gotówce. Weksel depozytowy nie jest przeznaczony do obiegu i służy jako zabezpieczenie przyszłego spełnienia określonych świadczeń. (M. Czarnecki, L. Bagińska: Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 17 i 167). Przedmiotowy weksel opatrzony został pieczątką Skarżącej i podpisami jej przedstawicieli. Skoro więc wystawiła (sporządziła) prawidłowy w świetle prawa wekslowego dokument weksla –w związku z czym nie budzi wątpliwości, iż z tego tytułu powstał obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej. Oczywistym jest, że wystawienie weksla in blanco ma swoją przyczynę, którą w przypadku weksla wystawionego przez Skarżącą było zabezpieczenie wykonania umowy z dnia [...] marca 2005 r. o dofinansowanie projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004-2006 (...).Zgodnie z zawartą umową Skarżąca otrzymała pomoc ( dofinansowanie ) w formie bezzwrotnego wsparcia finansowego udzielonego na zasadach refundacji, przeznaczonego na pokrycie całości lub części wydatków z publicznych środków wspólnotowych pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i publicznych środków krajowych. Natomiast zgodnie z przepisami części V pkt 2 załącznika do ustawy o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobierało się od weksla : 1)wymieniającego sumę wekslową- od każdych pełnych lub rozpoczętych 100 zł sumy wekslowej, 2) niewymieniającego sumy wekslowej od każdych pełnych lub rozpoczętych 100 zł. kwoty zobowiązania pieniężnego zabezpieczonego wekslem, 3)stanowiącego zabezpieczenie wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu udzielonego poręczenia lub gwarancji oraz w wypadku, gdy kwoty zobowiązania zabezpieczonego wekslem nie da się ustalić. W świetle powołanej definicji rację ma Skarżąca stwierdzając, że wystawiony przez nią weksel ma charakter kaucyjny i zabezpiecza wierzytelność, która może powstać w przyszłości, ale której to kwoty nie da się ustalić w momencie wystawienia weksla. Bowiem jak wynika z treści zawartej umowy określono w niej kwotę dofinansowania (§ 4 ust. 2 umowy ) jednakże kwota ta mogłaby ulec zmniejszeniu w przypadku zmniejszeniu kwoty wydatków ( § 4 ust. 5 umowy ). Ponadto określając warunki wypłaty dofinansowania strony dopuściły możliwość płatności pośrednich ( § 4 ust. 2 umowy )- po zakończeniu realizacji poszczególnych etapów realizacji projektu, zgodnie z harmonogramem rzeczowo- finansowym ( § 10 ust. 3 pkt 1 umowy ), ale po uprzednim zaakceptowaniu wydatków do refundacji pod względem merytorycznym i formalnym. Natomiast obowiązek zwrotu dofinansowania nałożony został na Skarżącą jako beneficjenta w zakresie środków przekazanych na podstawie umowy ( §16 ust.1i 2). W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. z chwilą wystawienia weksla nie można było określić kwoty zobowiązania, które weksel miał zabezpieczać. W związku z powołanymi zapisami umowy z dnia [...] marca 2005 r. nieprawidłowe jest stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, iż kwotę dofinansowania, jaką przyznano Skarżącej na podstawie umowy należy utożsamiać z kwotą zobowiązania pieniężnego zabezpieczonego wekslem. Bowiem kwota zobowiązania Skarżącej uzależniona jest od wysokości przekazanego dofinansowania i może być inna niż kwota przyznana w umowie o dofinansowanie (np. w związku z płatnościami pośrednimi). Jak wynika z treści umowy obowiązek ewentualnego zwrotu dotyczy środków przekazanych. Natomiast kwota przyznanego dofinansowania stanowi górną granicę odpowiedzialności Skarżącej. Również nie jest prawidłowy argument organu wskazujący na treść § 2 ust. 3 pkt 10 umowy, zgodnie z którym Skarżąca zobowiązała się do dostarczenia weksla in blanco opłaconego do kwoty przyznanego dofinansowania. Zapis ten nie kreuje zobowiązania finansowego Skarżącej wobec Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, a jedynie zobowiązanie do przedłożenia weksla i jego opłacenia. Słusznie Skarżąca w skardze podkreśliła, że nie można utożsamiać zobowiązania pieniężnego zabezpieczonego wekslem z sumą wekslową, która określa wysokość roszczenia wynikającego z weksla. Zawarty w deklaracji wekslowej zapis mówiący, że Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości ma prawo wypełnić wystawiony weksel na kwotę dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych dotyczy sumy wekslowej, a nie zobowiązania pieniężnego wynikającego z umowy, zabezpieczonego wekslem, gdyż kwota ta nie była znana w momencie wystawienia weksla. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych przyjmujące, iż w momencie wystawienia weksla zobowiązaniem Skarżącej była kwota przyznanego dofinansowania przeczy powołanym postanowieniom umowy o dofinansowanie. Przyjęcie przez organ podatkowy stanowiska nieuwzględniającego zapisów przedmiotowej umowy o dofinansowanie czyni za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121O.p. zawierającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Również należy uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nie ustosunkowanie się organu do argumentacji Skarżącej zawartej w odwołaniu dotyczącej treści zobowiązań Skarżącej określonych w umowie Natomiast nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. gdyż zawarty w nim zapis wnikliwego prowadzenia postępowania należy wiązać z zasadą szybkości postępowania, która to zasada nie została naruszona przez organ podatkowy. Mając powyższe na względzie należy przyjąć, że wystawiony przez Skarżąca weksel in blanco zabezpieczał wykonanie umowy, której kwoty zobowiązania pieniężnego nie da się ustalić i opłata skarbowa od tak wystawionego weksla winna być pobrana w wysokości określonej w części V pkt 2 ppkt 3 załącznika do ustawy o opłacie skarbowej t.j. 15 zł. Natomiast organ przyjmując, iż od przedmiotowego weksla opłata skarbowa winna być pobrana od kwoty zobowiązania pieniężnego zabezpieczonego wekslem, w sytuacji gdy w momencie powstania obowiązku podatkowego to zobowiązanie nie da się ustalić naruszył art. 9 w zw. z częścią V pkt 2 ppkt 2 załącznika do ustawy o opłacie skarbowej. W związku z tym, że opłata skarbowa od wystawionego przez Skarżącą weksla in blanco została nadpłacona, to odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe naruszyły art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.