III SA/Wa 1458/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Andrzej Jagiełło asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.) Protokolant Karolina Zawadzka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2005 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o. o. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2004r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2004r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku Spółki z o.o. S. o ponowne rozpatrzenie sprawy, złożonego w związku z własną decyzją z dnia [...] marca 2004r. Nr [...]: określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń 1999r. w wysokości [...], za luty 1999r. - [...]zł, za marzec 1999r. - [...] zł, za kwiecień 1999r. - [...] zł, za maj 1999r. - [...] zł, za czerwiec 1999r. - [...] zł, za lipiec 1999r. - [...] zł, za sierpień 1999r. - [...] zł, za październik 1999r. - [...] zł, za listopad 1999r. - [...] zł oraz nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego za wrzesień 1999r. w wysokości [...] zł, oraz ustalającą dodatkowe kwoty zobowiązań podatkowych za ww. miesiące 1999r. w wysokości: za styczeń w kwocie [...] zł, za luty - [...] zł, za marzec - [...] zł, za kwiecień - [...] zł, za maj - [...] zł, za czerwiec - [...] zł, za lipiec - [...] zł, za sierpień - [...] zł, za wrzesień - [...] zł, za październik - [...] zł, za listopad - [...] zł - uchylił swoją decyzję w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za maj 1999r. w wysokości [...] zł i za listopad 1999r. w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowej kwoty zobowiązań podatkowych w wysokości 30% zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za maj 1999r. w wysokości [...] zł i za listopad 1999r. w wysokości [...] zł - określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za maj 1999r. w kwocie [...] zł, za listopad 1999r. w kwocie [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za maj 1999r. w wysokości [...] zł i za listopad 1999r. w wysokości [...] zł - w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku kontroli skarbowej, przeprowadzonej w Sp. z o.o. S. na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2002r. stwierdzono: - nie opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wydatków poniesionych na zakup towarów przekazanych następnie dla potrzeb reprezentacji i reklamy, przy uprzednim odliczeniu podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupów dotyczących tych towarów, w wyniku czego zaniżono w 1999r. podatek od towarów i usług na łączna kwotę [...] zł, - nie opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wartości dokonanego w 1999r. importu usług, w wyniku czego zaniżono należny podatek od towarów i usług na łączną kwotę [...] zł. W związku z tym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] marca 2004r. zawierającą rozstrzygnięcie wyżej wskazane. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Spółka S. zarzuciła naruszenie: - przepisów o właściwości organu do rozstrzygnięcia sprawy oraz o obszarze terytorialnego działania organu, w szczególności art. 15 § 1 oraz 143 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 9a ust. 6, art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65); - przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej; - innych przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 8 i § 4 Ordynacji podatkowej; - ogólnych zasad postępowania podatkowego, statuowanych przez art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej; - przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 1 oraz art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku rozpoznania ww. wniosku uwzględnił stanowisko Spółki, według którego nie wszystkie wymienione w spornej decyzji towary zostały przekazane na potrzeby reprezentacji i reklamy i uznał, że ich zakup nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie podzielił natomiast poglądu odnośnie kwalifikacji prawnej usługi świadczonej przez [...] firmę na rzecz Spółki S. w ramach umowy z dnia [...] września 1998r., zawartej pomiędzy S. Sp. z o.o. a I., na przetwarzanie i dostarczanie danych dotyczących Polskiego Rynku [...]. Szczególną wagę przypisał czynności zbierania przez I. informacji o dystrybucji, zapasach i sprzedaży detalicznej w polskich [...], które to informacje były niezbędne dla dokonania analizy danych, ich przetwarzania statystycznego i innych zleconych umową zadań. Przyjął, że koszt usługi zbierania danych na trenie Polski powinien stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług od zakupionej usługi importowej, ale ponieważ ani z umowy, ani z faktur nie wynika, jaka część kosztów usługi przetwarzania i zbierania danych została zrealizowana na terenie Polski, to całość usługi uznał za usługę importu podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnośnie zarzutów o charakterze proceduralnym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyjaśnił, iż pismem nr [...] z dnia [...] marca 2003r. upoważnił J. B., Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., do wydawania decyzji, postanowień i wyników kontroli w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej oraz przeprowadzania postępowania w swoim imieniu. Upoważnienie to mieści się w zakresie regulowanym przez art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2003r., oraz art. 143 Ordynacji podatkowej, zatem czynności kontrolne przeprowadzone przez osoby upoważnione przez J. B. posiadają przymiot ważności. Powołując się na art. 10 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej dodał, że każdy wicedyrektor jest inspektorem kontroli skarbowej. Zauważył, iż skoro czynności kontrolne prowadzone były w ramach upoważnienia GIKS, to ten organ dysponował kompetencją do wydania decyzji w rozumieniu art. 26 ust. 1 i art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki w kwestii naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania wykraczającego poza zakres zaleceń Izby Skarbowej, zamieszczonych w decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem GIKS decyzja przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia jest decyzją kasacyjną, w wyniku której organ I instancji ma obowiązek w całości rozpatrzyć sprawę ponownie, wykonując polecenia organu odwoławczego, które jednak nie ograniczają zakresu jego postępowania. W skardze pełnomocnik Spółki powtórzył zarzuty odwołania. Utrzymywał, iż GIKS nie był organem właściwym do wydania decyzji, gdyż od dnia [...] lipca 2002r. właściwość tę zyskał Dyrektor UKS w P., jako że kontrola była prowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej z K. Zarzucił wydanie decyzji w I instancji przez osobę nieupoważnioną, ponieważ Wicedyrektor UKS, która decyzję tę podpisała, nie jest pracownikiem Departamentu Kontroli Skarbowej, a tylko takiemu pracownikowi może być udzielone upoważnienie w myśl postanowień art. 143 Ordynacji podatkowej. Zakwestionował ważność czynności kontrolnych przeprowadzonych na podstawie upoważnienia wydanego przez Wicedyrektor UKS, która nie posiadała, bo i nie mogła posiadać w świetle obowiązujących przepisów, upoważnienia substytucyjnego. Podtrzymał zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podważał stanowisko GIKS odnośnie opodatkowania usług świadczonych przez firmę I. Jego zdaniem czynności o charakterze przygotowawczym czy pomocniczym, jaki posiada czynność zbierania danych, nie decydują o terytorialności usługi głównej, tj. przetwarzania danych i analizy statystycznej. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie dopatrzył się wadliwości zaskarżonej decyzji w stopniu skutkującym stwierdzeniem jej nieważności. Została ona bowiem podpisana przez R. A., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w imieniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, pomimo braku upoważnienia do jej podpisania, a to oznacza, iż została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Jest ona zatem dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji powoduje nieważność tej decyzji. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że wyróżnia się właściwość rzeczową, miejscową, instancyjną, a także delegacyjną, przy czym ta ostatnia nie odnosi się do odrębnego jej rodzaju, lecz dotyczy przypadków przenoszenia właściwości, np. miejscowej lub instancyjnej, na organy inne niż wskazane w ustawie, oczywiście, gdy istnieje po temu podstawa ustawowa (Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 1996, s. 713-714). W ramach właściwości delegacyjnej mieści się udzielenie upoważnienia do wykonywania kompetencji. W takim przypadku organ, któremu powierzono wykonanie kompetencji organu, nie przejmuje tych kompetencji, a tylko wykonuje je w imieniu i na rachunek organu, do którego one należą. Organ administracji nadal bowiem zachowuje swoje uprawnienia. Instytucja ta bywa określana mianem pełnomocnictwa administracyjnego, z tym że oczywiście dotyczy sfery prawa publicznego. W wyniku upoważnienia podmiot upoważniony uzyskuje prawo do wykonywania czynności ze skutkiem prawnym dla organu upoważniającego. Decyzja w sprawie przejętej bez wyraźnej podstawy ustawowej jest tak samo nieważna, jak każda inna decyzja wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Mając na uwadze powyższe rozważenia wymaga, czy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej miał ustawowe upoważnienie do przekazania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej swych kompetencji do rozpoznania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, przyznanych mu mocą art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2003r.. Przepis ten stanowił wówczas, iż od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1, wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz od decyzji, o której mowa w ust. 3, nie służy odwołanie, jednakże stronie służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Przywołany przepis ma zastosowanie w niniejszej sprawie zgodnie z postanowieniami art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), według których postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach dotychczas obowiązujących. Nie budzi wątpliwości, że postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie było wszczęte i prowadzone przez organ kontroli skarbowej przed dniem 1 września 2003r.. Na skutek jego zakończenia została wydana przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzja z dnia [...] grudnia 2001r., której uchylenie przez organ odwoławczy spowodowało kontynuację tego postępowania, ostatecznie zakończonego decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2004r.. Kompetencje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej określał przed dniem 1 września 2003r. art. 10 ustawy o kontroli skarbowej, który w ust. 2 pkt 5a uprawniał ten organ do wydawania decyzji i wyników kontroli w sprawach określonych w ustawie oraz do upoważnienia inspektora do wydania decyzji lub wyniku kontroli w jego imieniu. Zatem GIKS posiadał wówczas ustawowe upoważnienie do przekazania inspektorowi swych uprawnień w zakresie wydawania decyzji. Ponieważ przepis ten nie rozgraniczał decyzji na pierwszo- lub drugo-instancyjne, przyjąć należy, że GIKS miał prawo upoważnić inspektora do wydania każdej z nich, jako że i GIKS miał takie uprawnienia (art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej). Istotne jest przy tym, iż decyzja wydana przez GIKS w trybie odwoławczym nie posiada cechy dewolutywności, ponieważ była wydawana na skutek rozpatrzenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Z kolei z art. 8 ust. 3 tej ustawy wynika, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej jest inspektorem, gdyż tylko inspektor może pełnić tę funkcję. Powyższe prowadzi do wniosku, że GIKS posiadał ustawowe uprawnienie do przekazania kompetencji określonych w art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej. Jednak w tym celu niezbędne było wydanie upoważnienia określającego zakres przekazanych kompetencji. Jak już powiedziano, w niniejszej sprawie R. A., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., który podpisał zaskarżoną decyzję w imieniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, nie posiadał upoważnienia GIKS do podpisania tej decyzji. Pełnomocnik Ministra Finansów, na etapie postępowania sądowego, dołączył do akt sprawy upoważnienie nr [...] z dnia [...] lipca 2002r., mocą którego GIKS upoważnił R. A., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., do wydawania decyzji i wyników kontroli, o których mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz upoważnienie o tym samym numerze z dnia [...] sierpnia 2002r., upoważniające tegoż Dyrektora do wydawania postanowień i podpisywania pism określonych w art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, ze wskazaniem zakresu spraw. W żadnym z nich nie ma upoważnienia do wydawania decyzji w trybie art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z czym zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. Dopiero od dnia [...] sierpnia 2004r. GIKS udzielił ww. Dyrektorowi upoważnienia do wydawania decyzji, o których mowa w przywołanym art. 26 ust. 2 (zaskarżona decyzja została wydana dnia [...] maja 2004r.). Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana przez organ nieuprawniony, rozpatrywanie zarzutów skargi jest przedwczesne. Doprowadziłoby to bowiem do przesądzenia wyniku sprawy przez Sąd zamiast organu zobowiązanego do rozpoznania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, co byłoby sprzeczne z postanowieniami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w myśl których sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Kontrola ta obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.