III SA/Wa 1458/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2015 r. nr IPPB3/423-1118/14-4/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że jest podmiotem należącym do światowego koncernu S., będącego liderem nowoczesnych technologii w tym w branży technologii cyfrowych oraz wiodącą firmą w branży elektronicznej, specjalizującą się w produkcji urządzeń elektronicznych i medialnych, sprzętu AGD, półprzewodników, pamięci i integracji systemów. W Polsce Spółka prowadzi w szczególności sprzedaż urządzeń koncernu S.. Spółka podjęła współpracę z agencją konsultingową, która świadczy na rzecz S. usługi w zakresie tzw. regulatory affairs oraz usługi w zakresie tzw. government relations. Usługi w zakresie regulatory affairs polegają w uproszczeniu na monitorowaniu stanowienia prawa w Polsce w obszarach strategicznych i kluczowych z punktu widzenia działalności biznesowej S. i podejmowaniu działań zmierzających do neutralizowania inicjatyw prawodawczych zagrażających istotnym interesom biznesowym S. i jednoczesnym wspieraniu takich inicjatyw, które w warunkach makro- czy mikroekonomicznych mogą mieć korzystny wpływ na całą branżę, a tym samym na Spółkę. Usługi te w szczególności obejmują: - aktywny monitoring legislacyjny prowadzący do identyfikowania inicjatyw prawodawczych mających wpływ na istotne interesy biznesowe koncernu S., w tym Spółki, w Polsce; - doradztwo co do działań zmierzających do określenia wpływu takich inicjatyw na działalność Spółki, przeciwdziałania ich negatywnym skutkom, czy działanie w celu zwiększenia lub zmniejszenia zakresu tych skutków; - doradztwo co do działań zmierzających do zainicjowania pewnych korzystnych trendów, zjawisk, etc., które mogą korzystnie wpływać na działalność Spółki np. propagowanie idei cyfryzacji, mobilności pracowników, etc,; - wsparcie w zakresie nawiązywania współpracy z tzw. interesariuszami (osobami, grupami interesu, instytucjami, organizacjami, urzędami mającymi wpływ na proces legislacyjny) w zakresie wskazanym powyżej; - wsparcie w komunikacji stanowiska i argumentów S. co do kluczowych interesariuszy poprzez przedstawianie im stosownych opinii, opracowań, wyników badań, analiz prawnych etc.; - reprezentowanie stanowiska S. w ramach formalnych i nieformalnych spotkań z interesariuszami. Usługi w zakresie government relations polegają w szczególności na pozyskiwaniu informacji i budowaniu relacji pośród potencjalnych klientów S. z polskiego sektora publicznego (administracji publicznej) w celu wsparcia rozwoju biznesu S., w szczególności na polskim rynku urządzeń cyfrowych. Działania agencji konsultingowej w ramach usług regulatory affairs i government relations nie mają bezpośredniego wpływu na zwiększenie sprzedaży produktów koncernu S.. Ponieważ jednak ich celem jest wsparcie rozwoju biznesu S. w długoterminowej perspektywie poprzez stworzenie przyjaznych ram prawnych i biznesowych dla działalności gospodarczej S. w i podnoszenie pozytywnego profilu Spółki w relacjach z administracją publiczną z pewnością można mówić o pośrednim wpływie tych działań na sytuację biznesową i przyszłość Spółki. Usługi regulatory affairs i government relations wchodzą w skład pakietu środków służących realizacji przyjętej przez S. strategii wzrostu i ekspansji na polskim rynku. Działania te w perspektywie długofalowej, zwłaszcza w kombinacji z działaniami S. na innych polach, mogą istotnie przyczynić się nie tylko do utrzymania pozycji S. na polskim rynku, ale także do dalszego intensywnego rozwoju działalności gospodarczej S., W konsekwencji działania te mogą przyczynić się do zwiększenia wolumenu sprzedaży produktów koncernu S. na polskim rynku. Wszystko to może przełożyć się na zwiększenie przychodów S. w przyszłości. Końcowo, Spółka podkreśliła, że nie ma pewności, iż działania agencji konsultingowej podjęte na rzecz S. odniosą oczekiwany i opisany powyżej skutek. Przeznaczenie środków finansowych na usługi agencji konsultingowej przez Spółkę jest związane z ryzykiem biznesowym, iż usługi regulatory affairs i government relations nie przyniosą zamierzonych efektów. Opierając się jednak na doświadczeniach S. i innych przedsiębiorców zebranych poza Polską, Spółka ma uzasadnione podstawy, aby realnie zakładać, że usługi regulatory affairs i government relations mogą przyczynić się do wsparcia i rozwoju działalności gospodarczej S.. Stąd Spółka uważa, iż wydatki na usługi są gospodarczo jak najbardziej uzasadnione i wpisują się w strategię ekspansji gospodarczej S.. Innymi słowy, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że wydatki te mają charakter celowy. Agencja konsultingowa świadczy przedmiotowe usługi w sposób ciągły w zamian za wynagrodzenie płatne za każdy miesiąc obowiązywania umowy o współpracy pomiędzy Spółką a agencją konsultingową. Wynagrodzenie to jest płatne przelewem na podstawie faktury wystawianej przez agencję konsultingową i przesyłanej do Spółki. Spółka zamierza korzystać z usług regulatory affairs i government relations również w przyszłości. W uzupełnieniu wniosku Spółka podniosła: Wyjaśnienia co do natury usługi z zakresu regulatory affairs. Usługi z zakresu regulatory affairs dotyczą szeroko pojętego monitoringu legislacyjnego, a także polegają na doradztwie dla Spółki co do działań ukierunkowanych na zainicjowanie pewnych korzystnych trendów i zjawisk wśród administracji publicznej, np. takich jak cyfryzacja szkolnictwa czy mobilność pracowników. Usługodawca w ramach usług regulatory affairs monitoruje wybrane projekty legislacyjne (np. ustawy i rozporządzenia) od najwcześniejszego etapu (np. powstania założeń do projektu ustawy) do momentu ich wejścia w życie. Agencja konsultingowa dokonuje selekcji wybranych projektów, które automatycznie przekładają się na pozycję gospodarczą S., np. w zakresie wymogów, które musi spełnić S. co do oznaczenia produktów zużywających energię (tzw. logo [...]). Monitoringiem objęte są w szczególności następujące obszary prawa polskiego i europejskiego: prawo własności przemysłowej, prawa autorskie, prawo konsumenckie, prawa związane z opakowaniem produktów, oznaczeniem produktów, efektywnością energetyczną produktów, opłatami produktowymi, regulacje związane z ochroną środowiska, odpadami, recyklingiem, regulacje związane z ochroną zdrowia, regulacje związane z dostępem do informacji publicznej i ponownym wykorzystaniem informacji sektora publicznego, prawo podatkowe, regulacje związane z Internetem, nowymi technologiami, cyfryzacją i komunikacją elektroniczną. Przykładowo, w ramach usług regulatory affairs S. otrzymuje regularnie od agencji konsultingowej alerty (ang.: Early Warning Alert) na temat planowanych zmian w prawie. Alert stanowi zwięzłe podsumowanie określonego projektu ustawy (np. Projektu ustawy o zmianie ustawy o obowiązkach w zakresie informowania o zużyciu energii przez produkty wykorzystujące energię oraz niektórych innych ustaw), który może mieć skutki biznesowe dla S.. W szczególności zawarte są w alercie następujące informacje: - na jakim etapie jest dany projekt (np. rozpoczęcie konsultacji ustawy, publikacja omówienia wyników konsultacji przez określonego Ministra, rozpoczęcie uzgodnień projektu rozporządzenia przez danego Ministra), - podstawa prawna danego projektu, cele projektu (np. w przypadku projektu ustawy o zmianie ustawy o obowiązkach w zakresie informowania o zużyciu energii przez produkty wykorzystujące energię oraz niektórych innych ustaw jest to m.in, poszerzenie zakresu kontroli spełniania wymagań w zakresie etykietowania oraz właściwego zastosowania wspólnego logo "[...]" przez produkty wykorzystujące energię - kwestie te mają ważki wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej przez S., gdyż bardzo wiele produktów sprzedawanych i projektowanych przez S. na ogół wykorzystuje energię), - główne założenia projektu (np. w przypadku projektu ustawy o zmianie ustawy o obowiązkach w zakresie informowania o zużyciu energii przez produkty wykorzystujące energię oraz niektórych innych ustaw jest to m. in., zmiana sankcji grożących producentom za niedopełnienie obowiązku wykorzystania lub za niewłaściwe wykorzystanie wspólnego logo "[...]"), - skutki biznesowe projektu dla przedsiębiorców, w tym dla S. (np. w przypadku projektu ustawy o zmianie ustawy o obowiązkach w zakresie informowania o zużyciu energii przez produkty wykorzystujące energię oraz niektórych innych ustaw są to m. in. dodatkowe koszty dla producentów produktów wymagających etykietowania logiem "[...]"), - informacja o konsultacjach społecznych (np. że dany Minister wezwał organizacje branżowe przedsiębiorców, do których należy też S., do zgłaszania ewentualnych uwag do danego projektu), - wskazanie ważnych terminów związanych z projektem (np. kompetentne podmioty - PKPP L., B., Pracodawcy Rzeczpospolitej Polskiej - mogą zgłaszać uwagi do projektu w określonym terminie, wejście w życie regulacji), osoby odpowiedzialne za projekt (np. w przypadku projektu ustawy o zmianie ustawy o obowiązkach w zakresie informowania o zużyciu energii przez produkty wykorzystujące energię oraz niektórych innych ustaw są to Minister Gospodarki, Sekretarz Stanu w Ministerstwie Gospodarki, Dyrektor Departamentu Energetyki w Ministerstwie Gospodarki). Jeżeli natomiast chodzi o usługi wsparcia w zakresie nawiązywania współpracy z interesariuszami oraz reprezentowania stanowiska Spółki w ramach formalnych i nieformalnych spotkań z interesariuszami to są to usługi związane z monitoringiem legislacyjnym rozumianym zarówno jako branie udziału w procesie tworzenia prawa (poprzez konsultacje społeczne) jaki i, w przypadku gdy przepisy nie są jednoznaczne, w docieraniu do intencji Ustawodawcy oraz prawdopodobnej interpretacji przepisów. Takie usługi do tej pory nie były świadczone na rzecz S.. Jeżeli jednak dojdzie w przyszłości do świadczenia usług to mogą one polegać w szczególności na: (i) wskazaniu przez agencję konsultingową osoby np. w administracji publicznej, np. Sekretarza Stanu w określonym Ministerstwie, określonego parlamentarzysty, który zajmuje się projektem legislacyjnym ważnym z punktu widzenia interesów branży, w której działa S. i z która S. mógłby podjąć dialog i przestawić mu swoje stanowisko, (ii) udostępnieniu przez agencję konsultingową danych kontaktowych tej osoby i/lub zorganizowanie z nią spotkania na którym Spółka mogłaby zaprezentować swoje stanowisko w danej sprawie lub nowe pomysły, nowe rozwiązania, (iii) uczestnictwo agencji konsultingowej w imieniu S. w spotkaniu dla przedsiębiorców zorganizowanym przez danego interesariusza np. spotkania z ministrami, politykami, etc. organizowane przez B. (spotkanie formalne), uczestnictwo w grupie roboczej członków B. (spotkanie nieformalne). Wpływ usług regulatory affairs na osiągany przychód podatkowy. Dzięki prowadzonemu monitoringowi legislacyjnemu S. może szybciej zareagować na planowane zmiany w prawie i do nich się dostosować, zanim zrobią to rynkowi konkurenci. "Wczesna" wiedza o zmianach w prawie, a także możliwość ewentualnego zaproponowania zmian do danych przepisów, czy zrozumienie intencji Ustawodawcy lub przyszłej interpretacji przepisów pozwala S. szybko wprowadzać na rynek produkty zgodne z nowymi przepisami jak i dostawać obecne produkty do zmian. Dzięki monitoringowi legislacyjnemu S. może również lepiej adaptować swoją krótko i długoterminową strategię biznesową do zmieniających się ram prawnych, w tym np. podejmować strategiczne decyzję o rozwoju nowych produktów, o wzmożeniu lub zmniejszeniu aktywności w danej branży. Działania te mają więc pośredni wpływ na działalność Spółki, rodzaj i charakter sprzedawanych produktów, czy sposób ich sprzedaży (np. sprzedaż tradycyjna vs. sprzedaż w sklepie internetowym). Wydatki na te usługi mają więc pośredni wpływ na osiągane przez Spółkę przychody. Wyjaśnienia co do natury usługi z zakresu government relations. Usługi związane z government relations są wyspecjalizowaną formą działań PR ("public relations"). Inna nazwa tych działań używana w praktyce to działania z zakresu public affairs. Działania z zakresu public affairs/government relations polegają na trwałym utrzymywaniu stosunków z grupami docelowymi, którymi są m.in. politycy (także lokalni), partie polityczne, przedstawiciele rządu oraz osoby piastujące funkcje w tzw. urzędach centralnych - czyli praktycznie cała administracja rządowa (central government) i samorządowa (local government). Celem działań public affairs jest tworzenie i utrzymywanie korzystnego dla danej organizacji (tj. S.) wizerunku, który będzie sprzyjał rozwojowi działalności biznesowej S.. Jest to zarówno wizerunek w stosunku do wskazanych powyżej grup docelowych, ale i wizerunek kreowany wobec "zwykłych" konsumentów, którzy widząc że działania Spółki uzyskują wsparcie, czy patronat wskazanych powyżej podmiotów obdarowują zaufaniem markę S., a w konsekwencji kupują produkty S.. Odpowiadając konkretnie na pytanie organu, Skarżąca wskazała, że usługami government relations w zakresie budowania relacji pośród potencjalnych klientów S. z polskiego sektora publicznego w celu wsparcia biznesu S. jest np. nawiązanie za pośrednictwem agencji konsultingowej oficjalnych kontaktów z Ministerstwem Edukacji przy prowadzeniu przez S. projektu z zakresu "edukacji cyfrowej" o nazwie "[...]". Program "[...]" stanowi przedsięwzięcie S. z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu, które służy popularyzacji kodowania wśród uczniów i nauczycieli polskich szkół. W ramach projektu "[...]", który prowadzony jest m.in. pod patronatem Ministerstwa Edukacji Narodowej, Ministerstwa Administracji i Cyfryzacji, Ministerstwa Gospodarki Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju, S. nie tylko prowadzi działania z popularyzacji kodowania i wspiera cyfryzację polskiego społeczeństwa, ale również w sposób naturalny nawiązuje relacje z osobami na szczeblu centralnym i lokalnym, które odpowiadają za cyfryzację szkół i wprowadzenie do szkół innowacyjnych technologii i metod nauczania. Kontakty te mogą przerodzić się w kontakty biznesowe, np. Ministerstwo Edukacji, określona placówka oświatowa może zaprosić S. (zgodnie z prawnymi procedurami zamówień publicznych) do złożenia ofert na sprzęt komputerowy lub innych sprzęt cyfrowy dla szkół lub innych, placówek oświatowych. Ponadto, w celu umożliwienia organowi lepszego zrozumienia, na czym polegają usługi government relations, na przykładzie Programu "[...]" Spółka wskazuje, że usługi te mogą przybrać następującą formę: - Przygotowywanie materiałów komunikacyjnych przedstawiających główne założenia projektu "[...]". - Realizacja spotkań przedstawicieli S. z Parlamentarzystami odpowiadającymi za segment cyfryzacji, nowoczesnych technologii oraz edukację, a także z wybranymi Parlamentarzystami z okręgów wyborczych, gdzie realizowany jest projekt "[...]". - Podjęcie działań komunikacyjnych wobec Parlamentarzystów, w których okręgach wyborczych realizowany jest projekt "[...]", a także wobec zaplecza eksperckiego partii politycznych, - Raportowanie efektów realizacji projektu do decydentów odpowiedzialnych za politykę cyfryzacji oraz edukacji w Ministerstwie Edukacji Narodowej oraz w Ministerstwie Administracji i Cyfryzacji, a także w Kancelarii Prezydenta RP, np. raporty dotyczące edukacji cyfrowej uczniów w Polsce, - Zaproszenie decydentów odpowiedzialnych za politykę cyfryzacji oraz edukacji w Ministerstwie Edukacji Narodowej oraz w Ministerstwie Administracji i Cyfryzacji, a także w Kancelarii Prezydenta RP do udziału w lekcji programowania. Podjęcie działań na rzecz przedstawienia projektu "Mistrzowie Kodowania" na forum Parlamentu RP w ramach posiedzeń komisji oraz zespołów parlamentarnych odpowiedzialnych za sektor edukacji oraz nowoczesnych technologii, a także w formie wystawy na terenie Sejmu RP. - Podjęcie działań na rzecz przedstawienia projektu "[...]" w Kancelarii Prezydenta RP. - Podjęcie działań na rzecz obecności przedstawicieli administracji publicznej podczas oficjalnego podsumowania pierwszej edycji projektu "[...] - Współorganizacja oraz przygotowanie konferencji regionalnych, których celem jest prezentacja odbywającego się w województwach projektu "[...]" oraz prezentacja polityki samorządu województwa w zakresie nowoczesnej edukacji cyfrowej. Do udziału w konferencji zostaną zaproszeni przedstawiciele szkoły-partnera projektu, władz lokalnych oraz parlamentarzyści z okręgu wyborczego, a także przedstawiciel samorządu województwa. Wpływ usług government relations na osiągany przychód podatkowy. Celem powyższych działań jest upowszechnienie pozytywnego profilu S., jako promotora wykorzystania nowoczesnych technologii w edukacji, zbudowanie lub utrzymanie relacji z wskazanymi wcześniej podmiotami, kreowanie wizerunku S. jako eksperta-partnera administracji publicznej w realizacji celów polityk publicznych w zakresie wykorzystania nowoczesnych technologii w edukacji. Długofalowym efektem powyższych działań może być nawiązanie kontaktów biznesowych z administracją publiczną (w ramach dozwolonych prawnie procedur, w tym zgodnie z regulacjami dotyczącymi zamówień publicznych). Obejmowanie patronatem przez wyżej wymienione podmioty akcji i przedsięwzięć realizowanych przez S. wpływa również bardzo pozytywnie na postrzeganie S. przez przeciętnego konsumenta, nabywcę produktów, który w takim przypadku obdarza S. większym "zaufaniem" niż to, jakie ma do podmiotów konkurujących ze Spółką. W konsekwencji jest on bardziej skłonny dokonać zakupu produktów S. niż produktów konkurencji. Niewątpliwie więc działania te w sposób pośredni wpływają na realizowane przez Spółkę przychody ze sprzedaży. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania. 1. Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z świadczeniem na jej rzecz usług w zakresie regulatory affairs i government relations przez agencję konsultingowy stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) – dalej "u.p.d.o.p."? 2. Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z świadczeniem na jej rzecz usług w zakresie regulatory affairs i government relations przez agencję konsultingowy stanowią koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia? W ocenie Spółki wydatki poniesione w związku z świadczeniem na jej rzecz usług w zakresie regulatory affairs i government relations przez agencję konsultingową stanowią koszty uzyskania przychodu, spełnione zostały bowiem przesłanki wymienione z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie wydatki te nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych w oparciu o przepisy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto Spółka stwierdziła, że wydatki poniesione w związku ze świadczeniem na jej rzecz usług w zakresie regulatory affairs i government relations przez agencję konsultingową stanowią koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Spółka wskazała, że u.p.d.o.p. nie zawiera żadnych szczególnych zasad dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług w zakresie regulatory affairs i government relations, dlatego zastosowanie powinna znaleźć tutaj klauzula generalna prawa podatkowego wyrażona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu." Powyższy przepis określa, jakie poniesione koszty mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z przywołanym przepisem za koszt uzyskania przychodu może być uznany wydatek, który spełnia następujące warunki; a) wydatek musi być definitywnie poniesiony; b) wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika; c) wydatek powinien być właściwie udokumentowany; d) wydatek nie powinien być ujęty w kosztach wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi w zakresie regulatory affairs i government relations spełnione zostały wszystkie wyszczególnione powyżej warunki. Spółka po otrzymaniu faktury od agencji konsultingowej za przedmiotowe usługi regulatory affairs i government relations opłaca fakturę przelewem. W związku z powyższym należy uznać, że warunek, aby wydatek był definitywnie poniesiony będzie przez Spółkę spełniony. Koszty usług w zakresie regulatory affaire i government relations są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów w postaci sprzedaży produktów S. w ramach działalności gospodarczej S.. Ponoszenie przez Spółkę wydatków na usługi w zakresie regulatory affairs i government relations ma bowiem służyć wsparciu rozwoju biznesu S. w szerszej perspektywie czasowej poprzez stworzenie przyjaznych dla S. ram prawnych i biznesowych dla działalności gospodarczej S. i podnoszenie pozytywnego profilu Spółki w relacjach z administracją publiczną. Usługi te stanowią jedne z wielu narzędzi, które S. implementuje w swojej działalności gospodarczej, a których kluczowym i finalnym celem jest realizacja strategii wzrostu i ekspansji S. na polskim rynku. Działania te nie mają bezpośredniego przełożenia na zwiększenie sprzedaży produktów S., a tym samym na wzrost przychodów S.. Jednakże w perspektywie długofalowej mogą istotnie przyczynić się nie tylko do utrzymania pozycji S. na polskim rynku, ale także do dalszego intensywnego rozwoju działalności gospodarczej S., a w szczególności mogą pośrednio przyczynić się do zwiększenia wolumenu sprzedaży produktów S. na polskim rynku. W świetle powyższego Spółka ponosi wydatki na przedmiotowe usługi w celu osiągnięcia przychodu. Przy czym, ewentualny brak skutku w postaci zwiększenia przychodów S. w związku z zakupem usług agencji konsultingowej nie może dyskwalifikować wydatków na przedmiotowe usługi jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Spółka bowiem wykazała powyżej, iż może realnie zakładać, że poniesienie przez nią wydatków na przedmiotowe usługi może przyczynić się do uzyskania przychodu. Spółka posiada i będzie posiadać dokumentację poniesionych wydatków. W szczególności będzie w posiadaniu faktur, opinii otrzymywanych od agencji konsultingowej, ewentualnych notatek ze spotkań, korespondencji e-mailowej etc. Odnośnie pytania nr 2 Spółka wskazała, że wykazanie bezpośredniego związku wydatków poniesionych przez Spółkę na usługi w zakresie regulatory affairs i government relations z konkretnymi przychodami S. byłoby bardzo trudne lub wręcz niemożliwe. Tak jak to zostało jednak wskazane w uzasadnieniu do stanowiska Spółki w zakresie nr 1, działania agencji konsultingowej nie mają bezpośredniego przełożenia na zwiększenie sprzedaży produktów S., a tym samym na wzrost przychodów S.. Jednakże, jak Spółka wykazała powyżej, w perspektywie długofalowej usługi w zakresie regulatory affairs i government reiations mogą istotnie przyczynić się do utrzymania pozycji S. na polskim rynku, a także do dalszego intensywnego rozwoju działalności gospodarczej S.. W szczególności usługi te mogą pośrednio przyczynić się do zwiększenia wolumenu sprzedaży produktów S. na polskim rynku. W świetle powyższego, ponieważ wydatki na usługi w zakresie regulatory affairs i government relations mogą pośrednio przyczynić się do zwiększenia sprzedaży produktów S., należy uznać, iż stanowią one tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Tym samym, powinny one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Minister Finansów w interpretacji z dnia 3 lutego 2015 r. stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi regulatory affairs a także momentu ich ujęcia w rachunku podatkowym oraz za nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi government relations. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie, z racji charakteru opisanych przez Spółkę wydatków konieczne jest dokonanie oceny pod kątem art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Organ podatkowy stwierdził, iż wyliczenie zawarte w powołanym przepisie nie ma charakteru zamkniętego z racji na użycie sformułowania "w szczególności", co oznacza, że wskazane przykłady kosztów reprezentacji nie mają charakteru wyłącznego i tym samym pod pojęciem reprezentacji znajdować mogą się również inne wydatki, które wypełniają normatywny sens pojęcia reprezentacji użytego w u.p.d.o.p. Ustawodawca nie wskazuje poprzez definicję ustawową co dokładnie należy rozumieć pod pojęciem reprezentacji. W ocenie organu w takiej sytuacji konieczne jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej, aby następnie wskazać, jak powyższe pojęcie rozumiane jest w orzecznictwie sądowym. Minister Finansów powołał się na definicję zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN a także powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, w którym sąd podjął się próby właściwego odkodowania znaczenia terminu "reprezentacja" użytego w normie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny w całości podzielił pogląd zawarty w orzeczeniu Sądu, iż w sytuacji gdy celem wydatku jest poprawa wizerunku podatnika, to takie działania podlegają pod hipotezę art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdził, iż wydatki związane z usługami government relations są właśnie klasycznym przykładem wydatków, których jeśli nawet nie wyłącznym to jednak dominującym celem jest poprawa wizerunku Skarżącej, służąca stworzeniu pozytywnego odbioru Spółki wśród interesariuszy. Powyższy cel został zresztą wyraźnie wskazany w treści wniosku (w jego uzupełnieniu). Spółka wskazała bowiem (cytat) "Celem działań public affairs (inna nazwa to government relations -przyp. Organu) jest tworzenie i utrzymywanie korzystnego dla danej organizacji (tj. S.) wizerunku, który będzie sprzyjał rozwojowi działalności biznesowej S.. Jest to zarówno wizerunek w stosunku do wskazanych powyżej grup docelowych, ale i wizerunek kreowany wobec "zwykłych" konsumentów, którzy widząc że działania Spółki uzyskują wsparcie, czy patronat wskazanych powyżej podmiotów obdarowują zaufaniem markę S., a w konsekwencji kupują produkty S.." Jeśli zatem celem działań gevernment relations jest poprawa wizerunku Skarżącej, to w powyższym zakresie zastosowanie znajdzie norma z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i tym samym wydatki te nie mogą zostać uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów. Nie jest zatem koniczne badanie wpływu tychże wydatków na przychód podatkowy w świetle zasad wyrażonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zresztą ocena tego typu wydatków pod kątem wpływu na przychód podatkowy byłaby niezwykle utrudniona, skoro adresatem tych działań są funkcjonariusze publiczni, a zatem osoby, które w swoim postępowaniu powinny kierować się zasadami bezstronności, bacząc by interes publiczny ucieleśniony w konstytucyjnej zasadzie praworządności oraz równości nie został naruszony. Stworzenie pozytywnego wizerunku podatnika, powinno być zatem bez znaczenia dla decyzji podejmowanych wobec Skarżącej. Minister Finansów wyjaśnił, że inna jest natura wydatków określanych zbiorczo jako regulatory affairs. Celem tych działań jest bowiem "monitorowanie stanowienia prawa w Polsce w obszarach strategicznych i kluczowych z punktu widzenia działalności biznesowej S. i podejmowaniu działań zmierzających do neutralizowania inicjatyw prawodawczych zagrażających istotnym interesom biznesowym S. i jednoczesnym wspieraniu takich inicjatyw, które w warunkach makro- czy mikroekonomicznych mogą mieć korzystny wpływ na całą branżę, a tym samym na Spółkę." W ocenie organu działania takie z racji, iż nie są związane z budową wizerunku marki S. nie podlegają pod normę z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Ocena tychże wydatków pod kątem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest zaś pozytywna. Nie sposób bowiem odmówić racjonalności Skarżącej, który poprzez prawem dopuszczone działania próbuje zabezpieczyć swoje źródło przychodów przed niekorzystnym wpływem regulacji ustawowych, które jak wiadomo mogą mieć istotny wpływ na przychód podatkowy. Monitorowanie stanowienia prawa jak również zabezpieczanie się przed niekorzystnymi inicjatywami ustawodawczymi stanowi w konsekwencji wydatek celowy, nakierowany zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Z uwagi zaś na brak możliwości powiązania tychże wydatków z konkretnym przychodem podatkowym winny one stanowić wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a zatem wydatki, które zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p potrącane są w dacie ich poniesienia. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację w części, w której organ uznał za nieprawidłowe przedstawione we wniosku stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi w zakresie government relations (public affairs). Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 1, 2, 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012r., poz. 749, ze zm.) dalej "O.p", poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i nieuprawnione zredukowanie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w części, w jakiej dotyczy on usług w zakresie government relations, wyłącznie do działań w celu wykreowania i utrzymania korzystnego wizerunku S., podczas gdy interpretacja indywidualna powinna dotyczyć indywidualnej sprawy Spółki w pełnym zakresie (tj. całości stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w zakresie ww. usług, w którym akcentowano, że dominującym celem działań z obszaru government relations jest budowanie relacji z administracją publiczną, które długofalowo mogą przekształcić się w relacje biznesowej; co w konsekwencji skutkowało odmową zaliczenia wydatków na usługi w zakresie government relations do kosztów uzyskania przychodów; - naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. w wyniku nieuzasadnionego przyjęcia, że wydatki Spółki na usługi w zakresie government relations stanowią wydatki na tzw. reprezentację rozumianą jako poprawa wizerunku podatnika, podczas gdy dominującym celem usług w zakresie government relations jest budowanie relacji S. z administracją publiczną, które długofalowo mogą przekształcić się w relacje biznesowe; co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wobec przedmiotowych wydatków na usługi government relations i odmowy zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu Spółki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podkreślić należy, iż rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uwagi na istotę tego postępowania, uregulowanego przepisami art. 14b – 14p O.p., przede wszystkim wyznaczyć należało zakres, jakiego dotyczyć może wypowiedź organów podatkowych co do treści wniosku o interpretację. W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Dlatego też organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. W związku z powyższym szczególnego znaczenia nabiera ustawowy wymóg przedstawienia przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie, w której żąda udzielenia interpretacji indywidualnej. Zakreśla ono ramy wypowiedzi organów podatkowych. Rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy jest bowiem oceną tego stanowiska, które uznaje on za prawidłowe lub nieprawidłowe. Ponadto w przypadku niewydania interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie to właśnie stanowisko przedstawione we wniosku wiąże organy podatkowe (art. 14o § 1 O.p.). Zauważyć jednocześnie trzeba, że o zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może decydować treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Nie jest ono bowiem elementem wymienionym w art. 14b § 3 O.p. Organ związany jest zakresem stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego na tle przedstawionego przezeń stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oznacza to, że nie jest uprawniony do wyjścia poza ramy sprawy zakreślone przez wnioskodawcę w treści wniosku o interpretację – zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wskazania przepisów, które podlegają interpretacji oraz własnego stanowiska wnioskodawcy. Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku. Wskazane swoiste "związanie" stron postępowania treścią wniosku o interpretację, tj. przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) oraz stanowiskiem wnioskodawcy, dotyczy nie tylko organu (w zakresie orzekania o prawidłowości stanowiska podatnika), ale też samego wnioskodawcy. Oznacza to, iż nie jest on uprawniony na dalszych etapach postępowania (w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa), czy też następnie w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, do rozszerzania zakresu przedmiotowego interpretacji. Dokonując natomiast kontroli sądowo administracyjnej wydanej interpretacji indywidualnej, Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do zdarzenia przyszłego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku. Treść pytania ma wpływ na zakres interpretacji, ale o niej nie decyduje, bowiem udzielenie odpowiedzi na zadawane pytanie musi pozostawać w ścisłym związku z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) oraz stanowiskiem wnioskodawcy. Odnosząc się do meritum sporu stron, tj. możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z świadczeniem na jej rzecz usług w zakresie government relations przez agencję konsultingową, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 234/08, CBOSA, uchwała NSA z 24 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46, uchwała NSA z 25 czerwca 2012r., sygn. akt II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012 z. 5, poz. 77), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2009r., II FSK 514/09, publik. CBOSA). Zatem sam związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest niewystarczający, gdyż aby uznać go za koszt podatkowy niezbędny jest jego związek z przychodem (jego zachowaniem lub zabezpieczeniem). Zważyć jednakże należy, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Prawidłowo podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że wyliczenie zawarte w powołanym przepisie nie ma charakteru zamkniętego z uwagi na użycie sformułowania "w szczególności". Oznacza to, że wskazane przykłady kosztów reprezentacji nie mają charakteru wyłącznego i tym samym pod pojęciem reprezentacji znajdować mogą się również inne wydatki, które wypełniają normatywny sens pojęcia reprezentacji użytego w u.p.d.o.p. Ustawodawca nie wskazał jednak poprzez definicję ustawową co dokładnie należy rozumieć pod pojęciem reprezentacji. Należy zatem odwołać się do etymologii tego terminu. Otóż wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013r., II FSK 702/11, dost. CBOSA). Z powyższego wynika, że wydatki na działania nakierowane na wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami, stanowią wydatki na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W świetle powyższego, za prawidłowe uznać należy stanowisko podatkowego organu interpretacyjnego, że wydatki z tytułu opisanych we wniosku usług government relations są klasycznym przykładem wydatków, których jeśli nawet nie wyłącznym to jednak dominującym celem jest poprawa wizerunku Skarżącej, służąca stworzeniu pozytywnego odbioru Spółki wśród interesariuszy. Cel ten został jednoznacznie wskazany w treści wniosku oraz w jego uzupełnieniu. Spółka wskazała bowiem, że usługi w zakresie government relations polegają w szczególności na pozyskiwaniu informacji i budowaniu relacji pośród potencjalnych klientów S. z polskiego sektora publicznego (administracji publicznej) w celu wsparcia rozwoju biznesu S., w szczególności na polskim rynku urządzeń cyfrowych. Dalej Spółka wskazała, że działania agencji konsultingowej w ramach usług regulatory affairs i government relations nie mają bezpośredniego wpływu na zwiększenie sprzedaży produktów koncernu S.. Ponieważ jednak ich celem jest wsparcie rozwoju biznesu S. w długoterminowej perspektywie poprzez stworzenie przyjaznych ram prawnych i biznesowych dla działalności gospodarczej S. i podnoszenie pozytywnego profilu Spółki w relacjach z administracją publiczną z pewnością można mówić o pośrednim wpływie tych działań na sytuację biznesową i przyszłość Spółki. Usługi regulatory affairs i government relations wchodzą w skład pakietu środków służących realizacji przyjętej przez S. strategii wzrostu i ekspansji na polskim rynku. Działania te w perspektywie długofalowej, zwłaszcza w kombinacji z działaniami S. na innych polach, mogą istotnie przyczynić się nie tylko do utrzymania pozycji S. na polskim rynku, ale także do dalszego intensywnego rozwoju działalności gospodarczej S.. W konsekwencji działania te mogą przyczynić się do zwiększenia wolumenu sprzedaży produktów koncernu S. na polskim rynku. Wszystko to może przełożyć się na zwiększenie przychodów S. w przyszłości. Spółka zatem, użyła wspólnej argumentacji tak dla usługi regulatory affairs, jak i dla usług government relations. Jednakże analiza tej argumentacji prowadzi do wniosku, że o ile celem działań z zakresu regulatory affairs jest wsparcie rozwoju biznesu Spółki poprzez stworzenie przyjaznych ram prawnych i biznesowych, o tyle celem działań z zakresu government relations jest "podnoszenie pozytywnego profilu Spółki w relacjach z administracją". Skarżąca nie wyjaśnia przy tym co należy przez to rozumieć. Jak słusznie jednak podnosi organ w odpowiedzi na skargę przez określenie "podnoszenie pozytywnego profilu Spółki w relacjach z administracją" należy rozumieć podnoszenie pozytywnego wizerunku podatnika. Użyte w tym kontekście słowo "profil" sprowadza się bowiem do wyglądu, cech zewnętrznych podatnika, które należy utożsamiać z wizerunkiem. Potwierdza to argumentacja zawarta w uzupełnieniu wniosku w części zatytułowanej: Wpływ usług government relations na osiągany przychód podatkowy. Skarżąca wskazała bowiem, że celem powyższych działań jest upowszechnienie pozytywnego profilu S., jako promotora wykorzystania nowoczesnych technologii w edukacji, zbudowanie lub utworzenie relacji ze wskazanymi podmiotami, kreowanie wizerunku S. jako eksperta-partnera administracji publicznej w realizacji celów polityk publicznych w zakresie wykorzystania nowoczesnych technologii w edukacji. Tym samym Skarżąca wyraźnie wskazała, że celem upowszechniania pozytywnego profilu jest budowa wizerunku Spółki jako promotora wykorzystywania nowoczesnych technologii w edukacji (chociażby na przykładzie projektu realizowanego pod nazwą "[...]"). Spółka wskazała też, że celem tych działań jest kreowanie wizerunku S. jako eksperta-partnera administracji publicznej. Skarżąca podniosła, że "Celem działań public affairs (government relations) jest tworzenie i utrzymywanie korzystnego dla danej organizacji (tj. S.) wizerunku, który będzie sprzyjał rozwojowi działalności biznesowej S.. Jest to zarówno wizerunek w stosunku do wskazanych powyżej grup docelowych, ale i wizerunek kreowany wobec "zwykłych" konsumentów, którzy widząc że działania Spółki uzyskują wsparcie, czy patronat wskazanych powyżej podmiotów obdarowują zaufaniem markę S., a w konsekwencji kupują produkty S.." W ocenie Sądu, z powyższej argumentacji Skarżącej wynika, że w przypadku działań government relations, dominującym ich celem jest poprawa wizerunku firmy (poprawa pozytywnego profilu). Cel ten został wprost uwidoczniony w zacytowanym fragmencie wyjaśnień Spółki. Podkreślenia wymaga, że niewątpliwie usługi government relations polegają na budowaniu relacji ("relations" – stosunek, związek, relacja). Budowanie tych relacji stanowi natomiast narzędzie do uzyskania celu, jakim jest budowanie wizerunku firmy, który to wizerunek ewentualnie przełożyć może się na osiągane przychody. Pozytywne postrzeganie firmy przez przedstawicieli m.in. administracji publicznej ma bowiem wg Skarżącej przełożyć się na ilość zawartych transakcji w sektorze administracji publicznej, jak też z podmiotami prywatnymi. Podkreślenia wymaga, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika inny bardziej dominujący cel tych usług (government relations) niż budowanie pozytywnego wizerunku firmy. Zaznaczyć należy, że podając przykłady podejmowanych działań np. w ramach projektu "[...]", Spółka podała bardzo ogólne informacje, z których nie da się wywieść, że dominującym celem tych usług jest jakiś inny cel niż budowanie pozytywnego wizerunku firmy, który w pespektywie może przełożyć się na uzyskanie przychodów. Jak już wskazano powyżej celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Tak więc wydatkami na reprezentację są również wydatki na wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Skoro więc celem działań gevernment relations jest poprawa wizerunku Skarżącej, to w powyższym zakresie zastosowanie znajdzie norma z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i tym samym wydatki te nie mogą zostać uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji bez znaczenia pozostaje okoliczność czy wydatki te spełniają warunki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, tj.: m.in. istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. Organ działał na podstawie przepisów prawa. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawne tej oceny oraz wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Minister Finansów powołał treść przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 updop oraz dokonał ich wykładni. Wyraźnie też wskazał, że wydatki z tytułu opisanych we wniosku usług government relations są wydatkami, których dominującym celem jest poprawa wizerunku Skarżącej, służąca stworzeniu pozytywnego odbioru Spółki wśród interesariuszy. Organ ocenił przy tym stanowisko Spółki w oparciu o przedstawiony przez nią opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, uwzględniając wyraźne i jednoznaczne stwierdzenia dokonane przez Skarżącą we wniosku oraz w jego uzupełnieniu. Okoliczność, że Skarżąca nie podzieliła wykładni dokonanej przez Ministra Finansów nie może skutkować uznaniem zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania za uzasadniony. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).