III SA/Wa 1458/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Grzegorz Nowecki, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. K. kwotę 100 (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją w dniu [...] lutego 2015r., określił P. K. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W wyniku wniesionego przez Skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2015r uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, z terminem płatności 28 września 2010r. Ww. decyzja została uznana za doręczoną w trybie art 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") w dniu 1 grudnia 2015r. W dniu 29 grudnia 2015 r. Skarżący wniósł odwołanie od przedmiotowej decyzji oraz złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2016r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2015r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 15.224,00 zł, z terminem płatności 28 września 2015r. Ww. decyzja została uznana za doręczoną w dniu 1 grudnia 2015r. w trybie art. 150 § 1 pkt 2 O.p. Organ zwrócił uwagę, że w dniu [...] listopada 2015r. w Urzędzie Dzielnicy [...] została pozostawiona kierowana do Strony, na adres zamieszkania zgłoszony w Urzędzie Skarbowym W., korespondencja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2015r., tj. zawierająca decyzję będącą przedmiotem zaskarżenia. Jednocześnie z tą samą datą pismo informujące o tym fakcie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej przynależnej do lokalu mieszkalnego, będącego miejscem zamieszkania Strony. W dniu 25 listopada 2015r. ponownie pozostawiono w skrzynce pocztowej, przynależnej do lokalu mieszkalnego będącego miejscem zamieszkania Strony, informację o możliwości odbioru decyzji z dnia [...] listopada 2015r. Zatem doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, tj. z dniem 1 grudnia 2015r. Tym samym organ stwierdził, iż 14-dniowy termin do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1, upłynął w dniu 15 grudnia 2015r. Odwołanie natomiast zostało nadane przez Stronę na poczcie w dniu 29 grudnia 2015r. (data stempla pocztowego) z przekroczeniem ww. terminu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie przytoczonych wyroków sądów administracyjnych oraz przepisu art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że organ odwoławczy jest zobligowany do jego ścisłego stosowania, niezależnie od czasu o jaki przekroczono termin do złożenia odwołania. Uchybienie ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania skutkuje zatem wydaniem postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie : - art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie wniesionego przez Skarżącego odwołania, mimo iż odwołanie zostało wniesione w dniu 29 grudnia 2015r., tj. w ustawowym terminie 14 dni od dnia doręczenia Skarżącemu, jako stronie, decyzji, bowiem termin do wniesienia odwołania nie zaczął biec aż do dnia 22 grudnia 2015r., w którym to dopiero dniu decyzja została skutecznie doręczona Skarżącemu, w taki sposób, że Strona telefonicznie dowiedziała się o wydaniu ww. decyzji i osobiście ją odebrała w Urzędzie Skarbowym W. w W.; - art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy uchybienie terminowi nastąpiło bez winy Skarżącego, podanie o przywrócenie terminu zostało wniesione w ustawowym terminie (w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi) i jednocześnie z wniesieniem podania Skarżący dopełnił czynności, dla której termin był określony, tj. wniósł odwołanie, zatem organ powinien był przywrócić termin do wniesienia odwołania, - art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonego postanowienia, w tym brak odniesienia się do wniosku pozwanego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz wszelkich okoliczności wskazanych w tym wniosku, brak wskazania dowodów, którym organ dał wiarę oraz przytoczenia stosownych przepisów prawa, co skutkowało naruszeniem zasady informowania oraz zaufania obywateli do organów Państwa, - art. 121 § 1 i 2, art. 120 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób skutkujący utratą zaufania obywateli do organów Państwa w szczególności poprzez brak rzetelnej i wnikliwej oceny materiału zgromadzonego w sprawie, a ponadto brak wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, po to, by w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez Skarżącego decyzji bez stosowania środków przymusu, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy w kontekście oceny występowania w rozpoznawanym przypadku przesłanek warunkujących prawidłowe, a zatem i skuteczne doręczenie decyzji stronie oraz przesłanek warunkujących przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, o których mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego i A. M. - pracownika Urzędu Skarbowego W. w W. na okoliczność doręczenia Skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. z dnia [...] listopada 2015 r. oraz osobistego odebrania decyzji w dniu 22 grudnia 2016 r. w Urzędzie Skarbowym W. w W., wskutek czego błędnie ustalono, że decyzja została doręczona Stronie z dniem 15 grudnia 2016 r. oraz iż nie zachodzą podstawy do przywrócenia Skarżącemu terminu do wniesienia odwołania, - art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, mimo iż uchybienie terminowi nastąpiło bez winy Skarżącego, podanie o przywrócenie terminu zostało wniesione w ustawowym terminie (w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi) i jednocześnie z wniesieniem podania Skarżący dopełnił czynności, dla której termin był określony, tj. wniósł odwołanie, - art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie motywów podjętego rozstrzygnięcia, co uniemożliwia dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718, dalej jako “p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie zaskarżonym do Sądu postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2015r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznał bowiem, że decyzja ta została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 1 grudnia 2015 r. w trybie zastępczym, zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł zaś odwołanie od tej decyzji w dniu 19 grudnia 2015 r., czyli z uchybieniem terminu przewidzianego dla tej czynności. Kontroli Sądu poddane zostało zatem postanowienie kończące wstępne stadium postępowania odwoławczego, wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to jest ostateczne (art. 228 § 2 tej ustawy). Zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2015r.) organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Z kolei zgodnie z art. 148 § 1 tej ustawy pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego lub w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§2), a w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§3). Zgodnie natomiast z art. 150 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 tej ustawy operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż ze względu na doniosłe skutki, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, iż ustanowiony w powyższym przepisie zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, wyżej powołane przepisy powinny być interpretowane ściśle, co oznacza, iż nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nich wymogów warunkujących możliwość uznania, iż przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 533/12). Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (M. Nowosielska, R. Pasternak, "Doręczenie w postępowaniu podatkowym", Monitor Podatkowy 2000/6/25). Do uchybienia terminu dochodzi wówczas, kiedy rozpoczął się bieg terminu do dokonania danej czynności procesowej, czyli gdy dany podmiot otrzymał od organu stosowne wezwanie do dokonania określonej czynności w zakreślonym terminie lub gdy – jak w niniejszej sprawie – decyzja, od której przysługuje odwołanie została doręczona. Uchybienie ustawowego terminu do wniesienia odwołania powoduje jego bezskuteczność i w rezultacie ostateczność decyzji. Organ odwoławczy jest zaś zobligowany do zbadania w fazie wstępnej postępowania odwoławczego czy odwołanie zostało wniesione w przewidzianym przepisami terminie. Przyjmuje się przy tym, iż uchybienie terminu jest okolicznością w pełni obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu zgodnie z bezwzględnie obowiązującą normą prawną art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie zależy w żaden sposób od uznania organu odwoławczego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż w toku postępowania administracyjnego organ wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazano, że odwołanie wniesione zostało w dniu 29 grudnia 2015 r., a więc po upływie 14 – dniowego terminu. Organ wyjaśnił, że organ I instancji doręczenia decyzji dokonał w ten sposób, że w dniu [...] listopada 2015r. w Urzędzie Dzielnicy [...] została pozostawiona kierowana do Strony, na adres zamieszkania zgłoszony w Urzędzie Skarbowym W. , korespondencja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2015r., tj. zawierająca decyzję będącą przedmiotem zaskarżenia. Jednocześnie z tą samą datą pismo informujące o tym fakcie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej przynależnej do lokalu mieszkalnego, będącego miejscem zamieszkania Strony. W dniu 25 listopada 2015r. ponownie pozostawiono w skrzynce pocztowej, przynależnej do lokalu mieszkalnego będącego miejscem zamieszkania Strony, informację o możliwości odbioru decyzji z dnia [...] listopada 2015r. Skarżący natomiast podnosił nieskuteczność doręczenia zastępczego ze względu na fakt, iż pod adresem, na który organ próbował doręczyć decyzję Skarżący nie mieszkał, a organowi znany był aktualny adres zamieszkania Skarżącego. Strona podnosiła, że decyzja określająca nie została mu doręczona, a jedynie otrzymał jej kopię podczas wizyty w urzędzie skarbowym w dniu 22 grudnia 2015r. Przede wszystkim wskazać należy, że w realiach niniejszej sprawy obowiązek wykazania, że decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego weszła do obrotu prawnego poprzez jej skuteczne doręczenie w trybie zastępczym spoczywa na Dyrektorze Izby Skarbowej. Zdaniem Sądu doręczenie tej decyzji nastąpiło z uchybieniem wyżej przywołanych przepisów o doręczeniach. Jak wskazano, zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. doręczał swoją decyzję wymiarową w ten sposób, że pozostawił przesyłkę zawierająca ww. decyzję w Urzędzie Dzielnicy [...]. Organ ten zawiadomił o tym fakcie Skarżącego, umieszczając stosowną informację w skrzynce pocztowej przynależnej do lokalu mieszkalnego, będącego miejscem zamieszkania Strony. Organ podjął taki sposób doręczenia decyzji wymiarowej dwukrotnie. Zdaniem Sądu, takie działanie nie mieści się w normie art. 144 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano, zasadą jest, że organ podatkowy doręcza pisma przez operatora pocztowego. W aktach sprawy brak jest dowodów na podjęcie próby takiego doręczenia. Dalej przepis art. 144 mówi, że organ może dokonać tego doręczenia przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Z akt nie wynika, że doręczenie zostało dokonane przez takich pracowników. Brak jest na ten temat informacji, nie ma też jakichkolwiek upoważnień do doręczeń dla kogokolwiek. W niniejszej sprawie organem podatkowym nie był też ani wójt ani burmistrz, gdyż sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem doręczenie Skarżącemu decyzji wymiarowej nie nastąpiło w żaden ze sposobów jaki przewiduje art. 144 Ordynacji podatkowej, co stanowi o tym, że doręczenie to było wadliwe, a więc nieskuteczne. Byćmoże organ doręczając w opisany sposób decyzję wymiarową miał na uwadze art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, który w swej treści przewiduje doręczenie poprzez złożenie pisma na 14 dni w urzędzie gminy, ale zauważenia wymaga, że tryb ten można wykorzystać dopiero po bezskutecznej próbie doręczenia w trybie art. 148 § 1 lub 149 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano powyżej, w aktach sprawy brak jest dowodu wskazującego na podjęcie przez organ próby doręczenia Skarżącemu decyzji w trybie przewidzianym w art. 148 tej ustawy. Podsumowując, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów dotyczących doręczenia decyzji tj. art. 144, 148 § 1 oraz 150 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkiem czego brak było podstaw prawnych do uznania, że decyzja ta – zgodnie z art. 150 § 2 tej ustawy – została skutecznie doręczona. W związku z tym należało stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej przedwcześnie wydał zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Orzeczenie tego rodzaju można bowiem wydać dopiero wówczas, gdy organ podatkowy udowodni, że decyzja wymiarowa, od której odwołuje się Skarżący, weszła do obrotu prawnego z uwagi na skuteczne jej doręczenie. Zdaniem Sądu, organ nie wykazał, że ww. decyzja wymiarowa została skutecznie doręczona Skarżącemu w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wykazał zatem, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem czternastodniowego terminu przewidzianego dla tej czynności. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 1 i art. 210 § 2 tej ustawy.