III SA/Wa 1459/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę 1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: H. K.(dalej: "Strona", "Podatnik", "Skarżący") aktem notarialnym z [...] września 2011 r. Rep. A nr [...] dokonał sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] oraz udziału w przysługującym mu spółdzielczym własnościowym prawie do garażu nr [...], położonego w K. przy ul. [...] za łączną kwotę 175.000,00 zł. Prawo do udziału we własności przedmiotowej nieruchomości nabył w drodze dziedziczenia po zmarłym [...] maja 2007 r. A. K. oraz po zmarłej [...] stycznia 2011 r. B. K.. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (PIT-39) za rok 2011, Skarżący wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 116.666,67 zł, koszty uzyskania przychodów - 0,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 116.666,67 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - 116.666,67 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS"), postanowieniem z [...] lipca 2017 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 roku nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. 2. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUS decyzją z [...] października 2017 r. nr [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 6.977,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. Organ I instancji stwierdził, ze przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz w garażu położonym w K. przy ul. [...] nabytego w drodze dziedziczenia po A. K. został przez Skarżącego prawidłowo rozliczony. Natomiast w przypadku sprzedaży udziału nabytego po B. K. uznał, że Podatnik poniósł, spełniające warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. wydatki na własne cele mieszkaniowe w wysokości 79.944,30 zł. Na kwotę tę składały się wydatki poniesione na: – spłatę kredytu nr [...] z [...] kwietnia 2002 r. zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] w kwocie 6.713,68 zł, – spłatę kredytu zaciągniętego w [...] S.A. udzielonego na cele mieszkaniowe w wysokości 47.769,75 zł, – remont lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] w wysokości 25.460,87 zł. Organ I instancji nie uznał jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wpłaty dokonanej na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej B. oraz zakupu sprzętu oświetleniowego, żarówek, łączników sufitowych, oprawy oświetleniowej, szyn i przewodów zasilających. Organ stanął na stanowisku, że dochód osiągnięty przez Stronę ze sprzedaży w 2011 roku udziału w nieruchomości (tj. spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielczym własnościowym prawie do garażu) nabytego po dniu 31 grudnia 2008 r., opodatkowany na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., wyniósł 116.666,67 zł natomiast wydatki poniesione na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wyniosły 79.944,30 zł. W związku z powyższym NUS uznał za podstawę obliczenia podatku kwotę 36.722,00 zł, a zobowiązanie podatkowe w wysokości 19% podstawy zostało określone na kwotę 6.977,00 zł. 3. Skarżący złożył odwołanie z [...]listopada 2017 r., w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości z powodu wydania po upływie terminu przedawnienia oraz z naruszeniem szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: "O.p."): – art. 70 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży w 2011 r. udziałów do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego; – art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w sposób stronniczy i zmierzający do potwierdzenia z góry założonej tezy, tj. że zobowiązanie podatkowe było należne i to w maksymalnej wysokości, pomimo poczynienia przez Podatnika wydatków na cele mieszkaniowe; – art. 122 O.p. przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności ustalenie wielkości zbytego udziału w prawie do nieruchomości, która podlegała opodatkowaniu oraz okoliczności, uzasadniające wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe; – art. 123 O.p. przez pozbawienie Strony czynnego udziału w postępowaniu, dotyczącym rozpatrzenia wniosków z 16 października 2017 r.; – art. 127 w zw. z art. 210 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie i nie odniesienie się do wniosku Strony z [...] października 2016 r. w sposób obowiązujący z prawem, tzn. w formie decyzji/postanowienia, zawierających wszelkie elementy o których mowa w art. 210 § 1 O.p., w tym pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od rozstrzygnięcia służyło odwołanie; – art. 139 § 2 w zw. z art. 126 O.p. przez nierozpatrzenie wniosków Strony z [...]października 2016 r oraz nieustosunkowanie się do nich na piśmie, czyli w formie w jakiej zostały wniesione przez Podatnika, – art. 191 O.p. przez niezebranie całości dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, używanie argumentów nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym; – art. 7 Konstytucji RP, czyli złamanie zasady praworządności, nakazującej organom państwa działać na podstawie i granicy prawa wskutek prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji wymiarowej w sprawie podatku od sprzedaży praw do nieruchomości po upływie blisko 6 lat od jej zbycia. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z [...] grudnia 2017 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Odnosząc się do przesłanki przedawnienia DIAS wskazał, że termin płatności podatku z tytułu sprzedaży [...] września 2011 r. udziału w nieruchomości nabytego w 2011 r. przypadał na dzień 30 kwietnia 2012 r., więc termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2013 r. i zakończy się z upływem dnia 31 grudnia 2017 r. (art. 70 O.p.). DIAS wskazał, że na dzień wydania skarżonej decyzji, jak i na dzień wydania decyzji organu II instancji zobowiązanie podatkowe Strony nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się do zarzutów dotyczących postępowania karnoskarbowego organ odwoławczy uznał, że nie mogą być rozpatrywane w postępowaniu podatkowym (wymiarowym). DIAS wskazał, że data nabycia przez Podatnika udziału 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ul. [...] oraz w spółdzielczym własnościowym prawie do garażu nr [...] położonego w K. przy ul. [...] nie jest sporna i nie jest sporne ustalenie, że sprzedaż w dniu [...] września 2011 r. nastąpiła przed upływem 5-ciu lat od daty nabycia. Sprzedaż ta stanowi źródło przychodu oraz podlega opodatkowaniu zgodnie z art 30e u.p.d.o.f. DIAS zauważył, że istotna dla podatku dochodowego jest nie data postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku bądź notarialny akt poświadczenia dziedziczenia u notariusza, ale dzień otwarcia spadku (czyli data śmierci spadkodawcy). Datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (oraz garażu) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., jest data otwarcia spadku (czyli data śmierci spadkodawcy). W przedmiotowej sprawie występują więc dwie różne daty otwarcia spadku czyli śmierci spadkodawcy Pierwszą datą jest dzień [...] maja 2007 r. (data śmierci A. K.) w którym Podatnik nabył udział 1/6 części w ww. lokalu (oraz garażu). W tym przypadku do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia tego udziału należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Organ odwoławczy wskazał, że Strona prawidłowo zastosowała powyższe przepisy i uzyskany przychód ze sprzedaży tego udziału uwzględniła w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2011 (PIT-36) wykazując podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 11.083,00zł (58.333,00 zł x 19%). Zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] września 2011 r., Rep. A [...] ww. prawo do lokalu mieszkalnego oraz garażu zostało sprzedane przez Podatnika oraz jego siostrę A. P. (posiadających udziały po 1/2 części) za łączną cenę 350.000,00 zł (tj. 330.000 zł - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, 20.000 zł - spółdzielcze własnościowe prawo do garażu). Po zmarłym A. K. Podatnik nabył udział 1/6 części w/w prawach, a więc kwota w wysokości 58,333,00 zł (1/6 z 350.000,00 zł) podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie śmierci A. K., tj. w dniu [...] maja 2007 r. Drugą data nabycia jest data śmierci B. K. tj. [...] stycznia 2011 r., w której to dacie Podatnik nabył udział 2/6 części w ww. prawach (1/2 z 4/6). Odnosząc się do nabycia udziału przez Skarżącego po B. K. organ odwoławczy wskazał, że należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Generalną zasadą jest, że przychód uzyskany m.in. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podlega opodatkowaniu. W akcie notarialnym Rep. A Nr [...] cena sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz garażu została określona w kwocie 350.000,00 zł. Zgodnie z § 13 ww. aktu notarialnego jego koszty jak również podatek od czynności cywilnoprawnych poniosła strona kupująca. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz garażu. Zatem sprzedający nie poniósł kosztów zbycia przedmiotowego prawa, więc przychód uzyskany przez Podatnika z tej sprzedaży stanowi 1/2 ceny sprzedaży tj. 175.000,00 zł. Ponieważ część z kwoty sprzedaży udziału została przez Stronę prawidłowo rozliczona w zeznaniu PIT-36 (58.333,33 zł) do opodatkowania pozostawała kwota 116.666,67 zł, wykazana prawidłowo w zeznaniu PIT-39, która stanowi udział w lokalu nabyty po zmarłej B. K. (2/3 z 1/2). DIAS wyjaśnił, że stosownie do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku jest dochód, będący różnicą pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c-6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Jak wynika z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia m.in. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytym w drodze spadku zaliczane są wyłącznie: udokumentowane nakłady na ten lokal mieszkalny zwiększające jego wartość oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na lokal mieszkalny. DIAS odniósł się do wymienionych w odwołaniu kosztów tj.: notarialnych z tytułu sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia po spadkodawczyni z [...] maja 2011 r.; zaświadczenia, pobranego przez zbywców ze Spółdzielni Mieszkaniowej "D." w K. (poświadczających brak obciążeń na lokalu); wypisu z rejestru gruntów; wypisu aktu poświadczenia dziedziczenia; zaświadczenia Naczelnika [...] US w K., potwierdzającego, że nabycie spadku po B. K. było zwolnione od podatku; uzyskania kopii przydziału lokalu i garażu, wydanego przez SM "D." z [...] października 1999 r.; pełnomocnictwa sporządzonego w Kancelarii notarialnej w W. z [...] września 2011 r. Rep. A, [...] wskazując, że nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ponieważ katalog wydatków wymienionych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. uznawanych przez ustawodawcę za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że żadne inne wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Zdaniem DIAS, poniesienie przez Stronę ww. kosztów (oraz ich wysokość), poza wydatkami związanymi ze sporządzeniem aktu poświadczenia dziedziczenia po zmarłej B. K. oraz jego wypisu, nie zostało w żaden sposób udokumentowane. Brak było również podstaw do rozpatrywania czy ewentualne poniesienie ww. wydatków było konieczne, aby transakcja sprzedaży nieruchomości lub prawa mogła dojść do skutku a zatem czy wydatki te mogą stanowić koszty odpłatnego zbycia. W ocenie organu odwoławczego za taki wydatek nie można uznać kosztów sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia po zmarłej B. K. (oraz jego wypisu), bowiem koszty te zostały poniesione w celu wykazania przez Podatnika praw do spadku po zmarłej a ich poniesienie nie było bezpośrednio związane z czynnością sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz garażu. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący ze sprzedaży w 2011 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...], położonym w K. przy ulicy [...] oraz udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do garażu nr [...] położonym w K. przy ulicy [...] nabytych po zmarłej B. K. uzyskał przychód w wysokości 116.666,67 zł i nie poniósł kosztów uzyskania tego przychodu. Tym samym kwota dochodu jest tożsama z kwotą przychodu tj. wyniosła 116.666,67 zł. DIAS zauważył, że jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawy ma charakter zamknięty. Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik przez okres od dnia odpłatnego zbycia przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz garażu do dnia 31 grudnia 2013 r. na własne cele mieszkaniowe przeznaczył łącznie kwotę 79.944,30 zł, co zostało prawidłowo ustalone przez NUS. Organ odwoławczy wskazał, że niezaliczenie prowizji pobranej przez [...] S.A. w wysokości 0,75% kwoty kredytu, jest to koszt pozyskania środków finansowych niesłużący realizacji celu mieszkaniowego co oznacza, że do wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe nie można zaliczyć prowizji pobranej przez bank za kredyt mieszkaniowy, bowiem stanowi ona wydatek związany z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości a nie stricte wydatek na nabycie nieruchomości. W ocenie DIAS, organ I instancji prawidłowo również uznał, że wydatków na własne cele mieszkaniowe o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie stanowią dokonane przez Podatnika wpłaty na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej B., wydatki poniesione na sprzęt oświetleniowy w postaci lamp ściennych i podłogowych, żarówek, łączników sufitowych, oprawy oświetleniowej, szyn i przewodów zasilających (udokumentowane fakturą nr [...]) jak również wydatek poniesiony na architekta wnętrz z uwagi na brak dowodu potwierdzającego poniesienie takiego wydatku. Podobnie organ odwoławczy wskazał, że nieuwzględnienie przy ustalaniu dochodu wolnego od podatku dochodowego wydatków poniesionych przez Podatnika w celu nabycia lokali, na które zaciągnięto kredyty tj.: taksy notarialnej za sporządzenie umowy notarialnej, podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów sądowych czy prowizji pośrednika wynikało z tego, że wydatkami w rozumieniu art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. nie są wydatki ponoszone przed dniem otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, a o takich właśnie wydatkach wspomniano w odwołaniu - wydatki poniesione przez Podatnika w związku z zakupem [...] kwietnia 2002 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] oraz w dniu [...] lutego 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) nieruchomości położonej w W. przy ul. [..]. W kwestii jak należy opodatkować dochód ze sprzedaży praw do lokalu gdy w skład przedmiotu zbycia wchodziło poza prawami do nieruchomości, tez wyposażenie standardowe mieszkania, w tym zabudowa kuchenna i meblowa DIAS wskazał, że cenę sprzedaży mieszkania ustala sprzedający i wynika ona z aktu notarialnego (w tym przypadku z aktu notarialnego z [...] września 2011 r. Rep. A [...]). Od sprzedającego zależy czy chce on dany lokal mieszkalny sprzedać wraz z wyposażeniem i ewentualnie podwyższyć wartość nieruchomości o cenę tego wyposażenia, natomiast dla organów podatkowych istotna jest cena sprzedaży wynikająca z aktu notarialnego, co wynika wprost z art. 19 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji postępowanie podatkowe prowadził w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 O.p., albowiem organ działał na podstawie przepisów prawa, natomiast postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Zdaniem DIAS nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ I instancji prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważył i ocenił, a w konsekwencji ustalony przez organ stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego organ odwoławczy w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. 5. Decyzja została doręczona Stronie 14 grudnia 2017 r. Pismem z 22 grudnia 2017 r. Skarżący wniósł o uzupełnienie co do rozstrzygnięcia decyzji DIAS z [...] grudnia 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję NUS z [...] października 2017 r. Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. DIAS odmówił uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, DIAS postanowieniem z [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie tego organu z [...] lutego 2018 r. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie wiążących się ze sprawą: decyzji organu I instancji, postanowienia DIAS z [...] marca 2018 r. oraz z [...] lutego 2018 r. Skarżący wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego przez doradców podatkowych wg norm prawem przepisanych oraz wydatków z tytułu przygotowania skargi przez doradców podatkowych w kwocie 4.920,00 zł. Skarżący zarzucił naruszenie: – art. 21 § 3 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji określającej jedynie w stosunku do zbycia części praw do nieruchomości we wrześniu 2011 r., czyli odniesienie się do cząstkowego stanu faktycznego sprawy skutkującego nieprawidłowym określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, – art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w sposób stronniczy i zmierzający do potwierdzenia z góry założonej tezy, tj. że Podatnik zobowiązany był do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży praw do nieruchomości w roku 2011 z uwagi na niewykorzystanie przychodu na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych oraz, że Podatnik był winny popełnienia przestępstwa skarbowego podczas gdy organ podatkowy miał świadomość, że czynu tego nie popełniono, – zasad prawnych postępowania podatkowego, przede wszystkim zasady legalizmu działania organów podatkowych zawartej w art. 120 O.p. oraz zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p., – art. 122 O.p. przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy: w tym w szczególności ustalenie wielkości zbytego udziału w prawie do nieruchomości, która podlegała opodatkowaniu oraz okoliczności, uzasadniające wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, – art. 123 § 1 O.p. przez pozbawienie Strony czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym oraz postępowaniach, dotyczących rozpatrzenia wniosków, złożonych do NUS [...] października 2017 r. oraz do DIAS 22 grudnia 2017 r. – art. 127 O.p. w zw. z art. 210 § 1 przez nierozpatrzenie i nieodniesienie się do wniosków Strony z [...] października 2016 r. w sposób obowiązujący z prawem, tzn. w formie decyzji/postanowienia, zawierających wszelkie elementy o których mowa w art. 210 § 1 O.p,, w tym pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od rozstrzygnięć służyło by odwołanie, – art. 127 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w II instancji, – art. 139 § 2 w zw. z art. 126 O.p. przez nierozpatrzenie wniosków Strony z [...] października 2016 r. oraz nieustosunkowanie się do nich na piśmie, czyli w formie w jakiej zostały wniesione przez Podatnika, – art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez niezebranie całości dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, używanie argumentów nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, nieodniesienie się do wszystkich wniosków i zarzutów Strony, składanych w trakcie postępowania podatkowego, w tym w szczególności z wniosków z dnia: [...] października 2017 r. i [...] grudnia 2017 r., – art. 200 O.p. przez uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, – zasady zupełności decyzji podatkowej, zawartej w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zawartej wprost w art. 121 § 1 O.p., – art. 7 Konstytucji RP, czyli złamanie zasady praworządności, nakazującej organom państwa działać na podstawie i granicy prawa przez wydanie decyzji w II instancji z pozbawieniem Podatnika czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym oraz wskutek wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe pomimo braku spełnienia jakichkolwiek przesłanek do jego wszczęcia li tylko w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 7. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 8. W piśmie procesowym z 23 kwietnia 2019 r. Strona podtrzymała wszelkie wnioski oraz zarzuty zawarte w skardze, oraz rozszerzyła uzasadnienie swojego stanowiska. Złożyła również wniosek o zasądzenie zwrotu maksymalnych kosztów postępowania przed WSA. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie 25 kwietnia 2019 r. Skarżący podsumował składane wnioski oraz zgłosił wniosek o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. skarga nie jest zasadna. 9. W sprawie ustalono, że Skarżący aktem notarialnym z [...] września 2011 r. Rep. A nr [...] dokonał sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] oraz udziału w przysługującym mu spółdzielczym własnościowym prawie do garażu nr [...], położonym w K. przy ul. [...] za kwotę 175.000,00 zł. Strona 1/6 udziału nabyła w drodze dziedziczenia po A. K., natomiast 2/6 po B. K.. W sprawie występują dwie różne daty nabycia przedmiotowego prawa. Stosownie do 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. jest to data otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy. Podkreślić należy, że istotna dla podatku dochodowego jest nie data sporządzenia testamentu, nie data postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, bądź notarialny akt poświadczenia dziedziczenia, ale dzień otwarcia spadku (czyli data śmierci spadkodawcy). Stosownie bowiem do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku bądź notarialny akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkodawcy do tego spadku od momentu jego otwarcia. 10. Pierwszą datą nabycia jest dzień [...] maja 2007 r. (data śmierci A. K.), w którym Skarżący nabył udział 1/6 części w lokalu (oraz garażu). W tym przypadku do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia tego udziału należało zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Strona prawidłowo określiła uzyskany przychód ze sprzedaży tego udziału, który uwzględniła w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2011 (PIT-36) wykazując podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 11.083,00 zł (58.333,00 zł x 19%). Po zmarłym A. K. Skarżący nabył udział 1/6 części w ww. prawach, a więc kwota w wysokości 58.333,00 zł (1/6 z 350.000,00 zł) podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie śmierci A. K.. Wskazane nabycie oraz kwota należnego podatku nie budzi wątpliwości. 11. Spór w niniejszej sprawie odnosi się do kwestii nabycia, i późniejszej sprzedaży przez Skarżącego udziału 2/6 po B. K.. Skoro sprzedaż w dniu [...] września 2011 r. nastąpiła przed upływem 5-ciu lat od daty nabycia, to stanowi źródło przychodu oraz podlega opodatkowaniu zgodnie z art 30e u.p.d.o.f. Do wskazanego nabycia należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., ponieważ datą nabycia jest dzień śmierci B. K. tj. [...] stycznia 2011 r. Organ stanął na stanowisku, że dochód osiągnięty przez Stronę ze sprzedaży w 2011 roku udziału w nieruchomości nabytego po 31 grudnia 2008 r. wyniósł 116.666,67 zł, natomiast wydatki poniesione na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wyniosły 79.944,30 zł. W związku z powyższym za podstawę obliczenia podatku uznano kwotę 36.722,00 zł, a zobowiązanie podatkowe w wysokości 19% podstawy zostało określone na kwotę 6.977,00 zł. Skarżący kwestionuje ustalenia organu podnosząc szereg zarzutów prawa materialnego i procesowego. 12. Sąd zgadza się z ustaleniami organu dotyczącymi zakreślenia ram prawnych dotyczących dat nabyć przedmiotowego prawa, w tym w szczególności określenia odpowiedniego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 13. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia należy wskazać, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane i doręczone Stronie skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p. Termin płatności podatku z tytułu sprzedaży w dniu [...] września 2011 r. udziału w przedmiotowej nieruchomości nabytego w 2011 r. przypadał na dzień 30 kwietnia 2012 r., więc termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2013 r. i zakończył się z upływem dnia 31 grudnia 2017 r. Na dzień wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że rozważania Skarżącego w kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania karnoskarbowego w odniesieniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mają znaczenia dla wyniku przedmiotowej sprawy. 14. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę wydatków Strony na nakłady, które zwiększyły wartość nabytej w drodze dziedziczenia nieruchomości. Kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., zgodnie z którym do tych kosztów zaliczane są wyłącznie udokumentowane nakłady na ten lokal mieszkalny zwiększające jego wartość oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na lokal mieszkalny. Wymienione przez Skarżącego w treści skargi koszty: notarialne z tytułu sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia po spadkodawczyni z dnia [...] maja 2011 r., zaświadczenia pobranego przez zbywców ze Spółdzielni Mieszkaniowej "D." w K. (poświadczających brak obciążeń na lokalu); wypisu z rejestru gruntów; wypisu aktu poświadczenia dziedziczenia; zaświadczenia Naczelnika [...] US w K., potwierdzającego, że nabycie spadku po B. K. było zwolnione od podatku; uzyskania kopii przydziału lokalu i garażu, wydanego przez SM "D." z [...] października 1999 r., pełnomocnictwa sporządzonego w Kancelarii notarialnej w W. z dnia [...] września 2011 r. Rep. A. [...] nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ponieważ nie zawierają się w katalogu wskazanym w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Koszty sporządzenia aktu notarialnego poniosła strona kupująca, nie zaś Skarżący. Dodatkowo, poniesienie przez Skarżącego ww. kosztów, poza wydatkami związanymi ze sporządzeniem aktu poświadczenia dziedziczenia oraz jego wypisu, nie zostało w żaden sposób przez Skarżącego udokumentowane. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na poniesienie wydatków stanowiących nakłady które zwiększyły wartość nabytej w drodze dziedziczenia nieruchomości, które były poczynione w czasie jej posiadania. Podkreślić należy, że ciężar dowodu w zakresie poniesienia wydatku w danej wysokości obciąża podatnika, który ma najlepszą wiedzę, co do okoliczności z tym związanych i powinien przedstawiać organowi dowody na tę okoliczność, ryzykując że organ samodzielnie takich dowodów poszukiwać nie będzie. Jak wynika z aktu notarialnego Rep. A nr [...] nabycie przez Stronę spadku po B. K. zwolnione było z podatku od spadków i darowizn. Koszty sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia, oraz jego wypisu, zostały poniesione w celu potwierdzenia prawa Skarżącego do spadku, nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując, w sprawie nie zostało wykazane, aby Skarżący poniósł koszty odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz garażu. W przypadku sprzedaży udziału nabytego po B. K. organ prawidłowo uznał, co bo było bezsporne, że Skarżący poniósł, spełniające warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wydatki na własne cele mieszkaniowe w wysokości 79.944,30 zł. Na kwotę tę składały się wydatki poniesione na: – spłatę kredytu nr [...] z dnia [...] kwietnia 2002 r. zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] w kwocie 6.713,68 zł, – spłatę kredytu zaciągniętego w [...] S.A. udzielonego na cele mieszkaniowe w wysokości 47.769,75 zł, – remont lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] w wysokości 25.460,87 zł. Przechodząc do oceny kwalifikacji wydatków poniesionych przez Skarżącego na własne celem mieszkaniowe przez niezaliczenie do nich prowizji pobranej przez [...] S.A. Sąd przychyla się do stanowiska organu. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że pobrana przez bank prowizja za kredyt mieszkaniowy udzielony [...] kwietnia 2002 r. na zakup i remont lokalu mieszkalnego w K. przy ul. [...] nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, ponieważ stanowi wydatek związany z pozyskiwaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości, nie zaś bezpośrednio na samo nabycie nieruchomości. Akceptacja odmiennego poglądu prowadziłaby do sytuacji, w której, pomimo niezmiennej wartości nieruchomości, w miarę upływu okresu spłaty kredytu wzrastałaby suma spłaconych odsetek i innych kosztów kredytu. Gdyby ustawodawca chciał zezwolić na odliczanie od przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. także odsetek od kredytu, to musiałby postanowić o tym w ustawie wprost, gdyż nie jest to kategoria kosztu nabycia, ale wyłącznie kosztu pozyskania kapitału. Nie jest też wydatkiem koniecznym przy nabyciu nieruchomości, bowiem tylko od nabywcy zależy, w jaki sposób zgromadzi środki na zakup nieruchomości. Środki potrzebne do zakupu będą ceną za nabycie nieruchomości, a więc kosztem ich nabycia. Jeśli nabywca chce gromadzić środki na zakup za pośrednictwem kredytów jest to jego indywidualna decyzja i to on poniesie koszty związane z pozyskaniem kapitału. Organy podatkowe prawidłowo również uznały, że wydatków na własne cele mieszkaniowe o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie stanowią dokonane przez Skarżącego wpłaty na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej B., wydatki poniesione na sprzęt oświetleniowy w postaci lamp ściennych i podłogowych, żarówek, łączników sufitowych, oprawy oświetleniowej, szyn i przewodów zasilających. Podobnie wydatek poniesiony na architekta wnętrz, też z uwagi na brak dowodu potwierdzającego poniesienie takiego wydatku. Prawidłowo organy nie uwzględniły przy ustalaniu dochodu wolnego od podatku dochodowego wydatków poniesionych przez Skarżącego w celu nabycia lokali, na które zaciągnięto kredyty tj.: taksy notarialnej za sporządzenie umowy notarialnej, podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów sądowych czy prowizji pośrednika. Dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w terminie określonym w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe. Wydatkami takimi nie są wydatki ponoszone przed dniem otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych a o takich właśnie wydatkach wspomina Skarżący wskazując w skardze na wydatki poniesione w związku z zakupem w dniu [...] kwietnia 2002 r. (akt notarialny Rep A nr [...]) nieruchomości położonej w K. przy ul [...] oraz w dniu [...] lutego 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. 15. Odnosząc się do zarzutu niezbadania przez organ kwestii jak należy opodatkować dochód ze sprzedaży praw do lokalu gdy w skład przedmiotu zbycia wchodziło poza prawami do nieruchomości, też wyposażenie standardowe mieszkania, w tym zabudowa kuchenna i meblowa, wskazać należy, że cenę sprzedaży mieszkania ustala sprzedający i wynika ona z aktu notarialnego. Dla organów podatkowych istotna jest cena sprzedaży wynikająca z aktu notarialnego, co wynika wprost z art. 19 u.p.d.o.f. Do decyzji Strony należy podjęcie decyzji czy sprzedaje lokal z wyposażeniem czy bez, oraz w jaki sposób ustala cenę. W świetle powyższego organy podatkowe prawidłowo wyliczyły zobowiązanie podatkowe ustalając dochód ze sprzedaży w wysokości 116.666,67 zł oraz dochód wolny od podatku dochodowego w wysokości 79.944,30 zł. 16. Sąd nie podzielił licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe postępowanie prowadziły w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 O.p., albowiem organy te działały na podstawie przepisów prawa, natomiast postępowania podatkowe zostały przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Zasada wyrażona w art 120 O.p. wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także zastosował obowiązujące przepisy postępowania procesowego, jak i materialnego. Okoliczność, że Strona nie została przekonana, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 120, art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p. tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organy przeprowadziły czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowane były wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ocena zebranych dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny wyrażonej w art 191 O.p. W niniejszej sprawie organy podjęły wszelkie nieodzowne czynności w celu starannej analizy i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. 17. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 i art. 123 O.p. przez uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym należy wskazać, że organ I instancji postanowieniem z [...] października 2017 r. wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący z tego prawa skorzystał 13 października 2017 r. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Akta sprawy potwierdzają, że organ I instancji podjął wszelkie działania zmierzające do zebrania w sposób kompletny dowodów, zgromadził niezbędny do wydania prawidłowej decyzji materiał dowodowy, a braki w tym zakresie wynikały jedynie z postawy Strony. Braki te nie wpłynęły jednakże na prawidłowość decyzji, więc zarzut należy uznać za bezzasadny. 18. Odnosząc się do zarzutu Strony nierozpoznania składanego przez nią w postępowaniu podatkowym wniosku o umorzenie postępowania, Sąd wskazuje, że z przesłankami umorzenia postępowania podatkowego na wniosek Strony mamy do czynienia w art. 208 § 2 O.p. Organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu (umorzenie fakultatywne). Zatem na wniosek strony mogą być umarzane tylko te postępowania, które zostały wszczęte na żądanie strony, przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z tego przepisu. Natomiast niniejsze postępowanie zostało wszczęte z urzędu przez organ podatkowy. Zatem art. 208 § 2 O.p. nie ma zastosowania. Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem przepisu dającego organom podatkowym możliwość wydania decyzji o odmowie umorzenia postępowania wszczętego z urzędu. Wniosek Skarżącego o wyjaśnienie stanu faktycznego oraz udzielenie niezbędnych wyjaśnień w przedmiocie przesłanek prawnych złożenia zawiadomienia o wszczęciu dochodzenia zawierał jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, a powinien wykazać, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Organy ustosunkowały się do twierdzeń Skarżącego w uzasadnieniach wydanych decyzji. 19. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.). podlega oddaleniu.