III SA/Wa 1461/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. O. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 2, w związku z art. 122 i art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej w dalszej części jako "Ordynacjia podatkowa") Dyrektor Izby Skarbowej w W., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r., którą określono M. O. (dalej zwany "skarżącym, stroną") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2005 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2005 r. I przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określając prawidłowe kwoty zobowiązań oraz wysokość nadwyżki podatku od towarów i usłuch za wskazane w decyzji miesiące, zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez S. R. o nr: [...] z dnia [...] stycznia 2005 r., [...] z dnia [...] stycznia 2005 r., [...] z dnia [...] stycznia 2005 r., [...] z dnia [...] stycznia 2005 r., [...] z dnia [...] marca 2005 r., [...] z dnia [...] marca 2005 r., [...] z dnia [...] marca 2005 r., [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. oraz [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. Zdaniem organu, Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT dokumentujących zakup usług z tytułu prowizji za pozyskanie klienta oraz sprzedaż samochodu marki Mercedes-Benz E 270 CDI. Powołując się na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), dalej rozporządzenia VAT stwierdził, iż nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Skarżący pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. złożył odwołanie, zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez podanie w uzasadnieniu decyzji błędnych kwot w podstawie rozliczeń VAT. Ponadto zarzucił naruszenie: - art. 217 Konstytucji RP przez ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach na podstawie przepisu pozaustawowego § 14 ust. 2 rozporządzenia VAT. - art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1 oraz art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie wadliwego materiału dowodowego jako podstawy wydania decyzji podatkowej. Strona zarzuciła przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów tj. legalności szeregu dowodów włączonych do sprawy i podlegających ocenie w ramach rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podniósł, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera błędnie wyliczone przez organ pierwszej instancji dane liczbowe. Kwoty zawarte w uzasadnieniu decyzji nie odzwierciedlają danych źródłowych zawartych w złożonych przez Stronę deklaracjach VAT-7 za styczeń, marzec oraz kwiecień 2005 r. dołączonych do akt sprawy. Błędne dane dotyczą zarówno kwot podatku należnego jak i podatku naliczonego, co w konsekwencji rzutuje na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy tj., określenie kwot zobowiązań podatkowych oraz kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące objęte decyzją. Wyjaśnił ponadto, że Strona powinna mieć jasno przedstawione stanowisko organu co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, tak aby mogła ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Podatnik nie może domyślać się w jaki sposób został obliczone jego zobowiązanie podatkowe. Organ odwołaczy podkreślił, że po zbadaniu kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający ze spornych faktur VAT należy wyczerpująco uzasadnić podjęte rozstrzygnięcie, zarówno po względem faktycznym (kwotowym) jak i prawnym w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny. Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy I instancji, kierując się regułami określonymi w art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zwrócił również uwagę na wątpliwości związane z doręczeniem Stronie postanowienia z dnia [...] stycznia 2009 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2005 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucił naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z zaistnieniem przesłanek do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy, przez uchylenie decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, wobec stwierdzenia, że postępowanie podatkowe w sprawie nie zostało prawidłowo wszczęte. W uzasadnieniu skargi zarzucił, iż organ podatkowy I instancji nie posiada wiedzy czy skutecznie wszczął postępowanie podatkowe w sprawie. Pismem z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Stronę, aby dostarczyła wyjaśnień dotyczących doręczenia postanowienia z dnia [...] stycznia 2009 r., a w szczególności do odpowiedzi na pytanie kto i kiedy doręczył wskazane postanowienie Skarżącemu. Zdaniem strony, nie ma dowodu na fakt wszczęcia postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe nie wszczęte w sposób normą przypisany jest zaś w całości nieważne - razem ze wszystkimi podjętymi w tym zakresie czynnościami. Wedle stanowiska Strony jest to wada dyskwalifikująca całe niniejsze postępowanie podatkowe. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W., uchylając decyzję organu I instancji, powinien umorzyć postępowanie w sprawie, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacji podatkowej. Reasumując wskazał, że w sprawie nie można w ogóle stwierdzić, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte - organ podatkowy nie posiada bowiem dowodu prawidłowego doręczenia stosownego postanowienia Stronie. Zdaniem Strony, nie jest to okoliczność należąca do materiału dowodowego sprawy. Nie można bowiem mówić o prowadzeniu postępowania dowodowego lub uzupełniania dowodów w procedurze, której nie sposób uznać za w ogóle wszczętą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja kasacyjna organu odwoławczego, skutkująca przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzję taką organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadzi postępowania dowodowego bądź przeprowadzi je tylko w niewielkim zakresie bądź gdy postępowanie dowodowe zostało wprawdzie przeprowadzone, ale z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, co czyni koniecznym przeprowadzenie go w całości lub w znacznej części od nowa ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1053/07, opubl.. w Lex pod nr 531082, B.Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki –Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd, Unimex , Wrocław 2009, s. 903-904). Użycie w tym przepisie nieostrego określenia " w znacznej części" skutkuje koniecznością ustalenia istnienia tej przesłanki w konkretnym stanie faktycznym. Możliwość uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania winna być przy tym interpretowana ściśle, biorąc pod uwagę obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę szybkości ( art. 125 § 1 i § 2 O.p.). Organ, wydając tego typu rozstrzygnięcie musi zatem rozważyć, czy uchylenie decyzji organu I instancji nie przedłuży ponad potrzebę postępowania podatkowego, a jednocześnie, czy rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy i uzupełnienie w postępowaniu odwoławczym postępowania dowodowego nie naruszy zasady dwuinstancyjności postępowania ( art. 127 O.p.). Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a po raz drugi- przez organ odwoławczy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2466/98, niepubl.). Rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie ogranicza się zatem wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ i instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Jeżeli ocena tak zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, iż w postępowaniu przed organem I instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (większość okoliczności faktycznych zostałaby ustalona dopiero w postępowaniu odwoławczym; por. B. Adamiak, op. cit. ,s. 555 ). Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy może zatem stanowić tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji (art. 229 O.p.). Zakres postępowania dowodowego zakreśla treść hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Organy podatkowe zobowiązane są ustalić wszystkie fakty, jakie mają znaczenie dla załatwienia sprawy( art. 122 O.p.). Tym samym uznać należy, iż postępowanie dowodowe nie zostanie przeprowadzone w znacznej części, gdy organ I instancji nie ustali większości okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07, opubl. w Lex pod nr 492423). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia ze względu na brak prawidłowego wyliczenia podatku oraz wątpliwość odnośnie faktu wszczęcia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu ani jedna ani druga okoliczność, w świetle wywodów poczynionych na wstępie uzasadnienia, nie uzasadniała uchylenia decyzji organu I instancji. Skoro w aktach podatkowych znajdowały się dane do wyliczenia zobowiązań podatkowych organ odwoławczy powinien je odpowiednio zweryfikować w trakcie postępowania odwoławczego. Gdyby doszło do zwiększenia wymiaru należało zastosować instytucję wymiaru uzupełniającego. Z kolei nie można uznać za zasadne, iż ustalenie faktu czy doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego czy też nie, wyczerpuje przesłankę uchylenia decyzji do ponownego rozpoznania. Ta okoliczność powinna zostać ustalona w trakcie postępowania odwoławczego i w zależności od ustaleń można było podjąć stosowne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy niesłusznie zaniechał wyjaśnienia tej kwestii. Z kolei materiał dowodowy ustalony w sprawie daje podstawy do wydania stosownej decyzji w postępowaniu odwoławczym, jeżeli wyjaśnione zostaną pomiędzy organem I i II instancji wcześniej podnoszone kwestie doręczenia postanowienia o wszczęciu. Reasumując, organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.