III SA/Wa 1466/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant sekr. sąd. Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2013r. po rozpatrzeniu odwołania K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. odmawiającą Spółce wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012r. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z [...] sierpnia 2011r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2008r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, iż zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT". Spółka nie zgadzając się z ustaleniami organu kontroli skarbowej wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z [...] marca 2012r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na przedmiotową decyzję Spółka pismem z dnia 26 kwietnia 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Następnie w dniu 19 września 2012r. wpłynął wniosek Spółki z 14 września 2012r. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby S. w W. z [...] marca 2012r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2008r. Swoje żądanie Spółka umotywowała wystąpieniem przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), tj. wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia mającego wpływ na treść wydanej wobec Spółki decyzji wymiarowej (orzeczenie z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wznowienia postępowania, w powyższej sprawie. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że wystąpiła formalna przeszkoda do wznowienia postępowania podatkowego, gdyż takie działanie doprowadziłoby do zbiegu dwóch postępowań: sądowoadministracyjnego oraz podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zażądała uchylenia decyzji i wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2012r., zarzucając naruszenie: - art. 120 O.p. w związku z art. 1 oraz art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), poprzez wydanie decyzji, która nie znajduje wyraźnego oparcia w przepisach prawa, a jedynie została wydana na podstawie rażąco niekorzystnej interpretacji przepisu, który w żadnej mierze nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, - art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania w sytuacji wyraźnego spełnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych we wskazanym przepisie, - art. 240 § 2 pkt 2 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji dotrzymania przez Spółkę terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania określonego w tym przepisie, - art. 243 § 3 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania na podstawie dowolnie ustalonych przez organ przesłankach nieznajdujących potwierdzenia w przepisach. Spółka wskazała, że wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2012r., wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, mającego bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji. Przy tym Spółka wskazała, że nie istnieją żadne wątpliwości odnośnie spełnienia przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż wniosek o wznowienie postępowania złożono w terminie jednego miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zaś wobec spełnienia powyższej przesłanki obligatoryjnym działaniem było wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji nieuzasadnioną odmowę wznowienia postępowania umotywowaną przez organ podatkowy kumulacją postępowań i godzeniem w zasadę prawa do sądu określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Spółki stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości. Wniosek o wznowienie postępowania można bowiem złożyć w terminie jednego miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Tym samym podatnicy, którzy jednocześnie wnieśli skargę do sądu administracyjnego są pozbawieni możliwości wniesienia skutecznego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, z uwagi na upływ tego miesięcznego terminu. Powyższe w konsekwencji prowadzi do sytuacji uzależnienia możliwości wznowienia postępowania podatkowego na podstawie wyroku TSUE od faktu wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Ponadto Spółka dowiodła, że sam fakt złożenia skargi do sądu, która być może nie spełnia wymogów formalnych, nie zostanie opłacona czy podpisana nie może skutkować odmową wznowienia postępowania. Dlatego też nieuprawniona jest odmowa wznowienia postępowania podatkowego. Spółka zarzuciła również decyzji odmawiającej wznowienia postępowania oparcie jej na przepisach dotyczących postępowania sądowoadministracyjnego, podczas gdy jedyną podstawą działania Dyrektora Izby Skarbowej może być ustawa Ordynacja podatkowa. Kwestia ewentualnej konieczności zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego powinna być oceniania dopiero w postępowaniu sądowym. Ponadto zauważyła, że postępowania sądowe i wznowieniowe nie mogą się toczyć jednocześnie, gdyż w pierwszej kolejności powinno być zakończone postępowanie przed organami podatkowymi, tak by sąd oceniając legalność działania organu bazował na ostatecznej decyzji, w tym uwzględniającej treść orzecznictwa TSUE. Powyższe jest zgodne z art. 56 P.p.s.a., który wskazuje na konieczność zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, a nie na konieczność odmowy wszczęcia postępowania wznowieniowego. Zatem w przedmiotowej sprawie uzasadnione byłoby na gruncie tego przepisu zawieszenie postępowania sądowego, zaś ocena dokonywana przez Sąd, który działałby już po rozpatrzeniu postępowania wznowieniowego, byłaby dokonywana po wyczerpaniu wszelkich środków zaskarżenia (także nadzwyczajnych) dostępnych na gruncie prawa podatkowego. Sąd mógłby zatem ocenić całokształt sprawy. W świetle powyższego Spółka uznała, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji odmawiającej wznowienia postępowania nie zostało oparte na wyraźnych przepisach prawa i stanowi jedynie próbę rozszerzającej interpretacji wyjątkowo jasnego przepisu skrajnie na niekorzyść Spółki, w dodatku opartej o przepisy postępowania sądowego. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sytuacji gdy najpierw wniesiono skargę do sądu administracyjnego, a dopiero później złożono wniosek o uruchomienie postępowania wznowieniowego, dopuszczalne jest wznowienie postępowania. Wskazał, że przesłanki wznowienia postępowania zostały wymienione enumeratywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Jedną z nich jest orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mającego wpływ na treść wydanej decyzji - art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Złożenie wniosku na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest ograniczone jednomiesięcznym terminem, o którym mowa w przepisie art. 241 § 2 pkt 2 O.p., tj. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i § 2 O.p.). Z kolei w przypadku, gdy badając wniosek o wznowienie postępowania można jednoznacznie stwierdzić, że nie istnieją podstawy do wznowienia, wówczas na podstawie art. 243 § 3 O.p., wydaje się decyzję o odmowie wznowienia tegoż postępowania. Odmowa wznowienia postępowania następuje ze względów formalnych, a nie merytorycznych. Niedopuszczalność wznowienia postępowania występuje bowiem z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. Aby zatem uznać czy w sprawie nie istniały podstawy do wznowienia postępowania ze względów formalnych, należy przeanalizować przepisy regulujące procedurę sądowoadministracyjną skoro dotyczą one sytuacji powstałej po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego (po wszczęciu postępowania przed sądem). Organ podatkowy przytoczył treść art. 56 p.p.s.a., zgodnie z którym w sytuacji, w której najpierw wszczęte zostało postępowanie administracyjne, a później dopiero wniesiona skarga, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu (z urzędu). Dla zastosowania tego przepisu istotne jest, aby postępowanie administracyjne nadzwyczajne zostało wszczęte przed wniesieniem skargi. Odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy najpierw strona wniosła skargę do sądu administracyjnego, a dopiero później podjęła starania zmierzające do uruchomienia postępowania wznowieniowego. Przepisy P.p.s.a. takiej sytuacji nie normują. Również ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), która poprzednio normowała postępowanie sądowoadministracyjne, nie zawierała w art. 35 ust. 4 takiego uregulowania. Organ podatkowy wskazał, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Stanowisko to należy uznać za aktualne także na gruncie obecnie obowiązujących przepisów P.p.s.a. Organ podatkowy podniósł, odnosząc się do argumentacji Spółki dotyczącej skuteczności skargi, że do momentu wniesienia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną upłynęło prawie 5 miesięcy od dnia wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Spółkę. W tym czasie WSA nie rozstrzygnął w sprawie o odrzuceniu skargi z powodów formalnych, co oznacza, że złożona przez Spółkę skarga spełniała wszelkie wymogi by stać się przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym, a więc być skargą prawnie skuteczną. Co więcej, fakt ten znalazł potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1825/12), który zapadł w postępowaniu ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2012 r. Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej uznał argumentację Spółki dotyczącą nieskuteczności wniesienia skargi za niezasadną. Wskazał, że po wniesieniu skargi do sądu prowadzenie postępowania przez organ podatkowy jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych przez art. 54 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Wynika z tego, że nie jest możliwe jakiekolwiek inne rozstrzygnięcie organu jak uwzględniające skargę w całości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że złożenie w dniu 19 września 2012r. wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2012r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2008r. po wniesieniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na tę samą decyzję skutkuje niemożliwością wznowienia postępowania z powodu wystąpienia formalnej przeszkody do prowadzenia tego typu postępowania. Powyższe wynika z orzecznictwa sądowego, zgodnie z którym nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności, a w tym także postępowania w sprawie wznowienia postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego. Pomimo, iż w przepisach prawa nie określono wprost sytuacji, w której najpierw strona wniosła skargę do sądu administracyjnego, a dopiero później wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania od decyzji skarżonej do sądu, to ze względu na ekonomię postępowania organów państwowych, jak i ochronę autorytetu ich orzeczeń nie może być prawnej możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydawania rozbieżnych orzeczeń przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w niniejszej sprawie w obu postępowaniach mamy do czynienia z tożsamością sprawy, którą jest ostateczna decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2008r. Organ podatkowy wskazał, że wszystkie przyczyny wznowienia postępowania mogą zostać ujawnione przed sądem administracyjnym na każdym etapie prowadzonego postępowania sądowego. Zgodnie bowiem z art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tego wynika, że sąd administracyjny może nie tylko stwierdzić istnienie innych uchybień niż zarzucane w skardze, ale może również wydać orzeczenie innej treści niż to, o jakie wnosił skarżący. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym stanowi o niedopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją i dlatego też należy utrzymać w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze Spółką, iż stanowisko to prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości z uwagi na pozbawienie podatników, którzy wnieśli skargę do sądu administracyjnego możliwości wniesienia skutecznego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Stwierdził, że w przypadku wystąpienia w trakcie postępowania sądowego okoliczności wskazanej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., Sąd rozpatrując sprawę kieruje się zapisami art. 134 i art. 135 P.p.s.a., a zatem dokonuje również analizy wpływu danego orzeczenia na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie naruszył więc konstytucyjnej zasady równości, gdyż Spółka nie została pozbawiona kontroli podjętego rozstrzygnięcia pod kątem zapadłego przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia. Odnośnie zarzutu oparcia się na przepisach P.p.s.a., podczas gdy podstawą działania Dyrektora Izby Skarbowej może być jedynie O.p., a z niej jasno wynika, że należy wznowić postępowanie, jeśli strona złożyła wniosek w stosownym terminie, organ odwoławczy uważa go za niesłuszny. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja odmawiająca wznowienia postępowanie została oparta o przepisy O.p., gdyż tylko ta ustawa reguluje kwestie prowadzenia postępowań przed organami podatkowymi. Niemniej jednak przesłanką niedopuszczalności wznowienia postępowania jest przepis regulujący procedurę sądowoadministracyjną i wypracowane na jego podstawie orzecznictwo, z którego wynika niemożność prowadzenia dwutorowo dwóch różnych postępowań. Odnośnie zarzutu wydania decyzji z [...] października 2012r. bez podstawy prawnej i na podstawie rażąco niekorzystnej interpretacji przepisu nie stanowiącego przesłanki wznowienia postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego, służących wyeliminowaniu z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, których zmianę lub obalenie uzasadnia interes stron, ciężkie wady decyzji lub ich dezorganizujący wpływ na stosunki prawne. Przy tym w postępowaniu wznowieniowym rozstrzygnięcia wymagają dwie odmienne kwestie prawne: po pierwsze - istnienie przesłanek wznowienia postępowania, po drugie zaś - ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, będącej już przedmiotem postępowania, które teraz zostało uznane za wadliwe. Dodał, że organ podatkowy zanim dokona oceny czy dana przesłanka wznowienia postępowania rzeczywiście zaistniała w sprawie oraz czy ma ona wpływ na funkcjonujące w obrocie prawnym rozstrzygnięcie, musi w pierwszej kolejności zbadać czy spełniono przesłanki dopuszczalności postępowania. Na tym etapie badaniu podlegają takie okoliczności jak np. czy dana decyzja ma charakter ostateczny, czy termin na złożenie wniosku został dochowany lub czy z wnioskiem wystąpiła strona. Powyższe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy i nie wyczerpuje spektrum sytuacji, które podlegają badaniu przy ocenie dopuszczalności wznowienia postępowania. Jeżeli organ uzna, że zaistniała przesłanka niedopuszczalności wznowienia postępowania, to nie dokonuje badania czy przesłanka wznowienia, na którą powołuje się strona we wniosku została spełniona. Dlatego też organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, że skarżona decyzja wydana została na podstawie rażąco niekorzystnej interpretacji przepisu nie stanowiącego przesłanki do wznowienia postępowania, gdyż nie badano przesłanki wznowienia, lecz dokonano analizy dopuszczalności wznowienia. Natomiast w O.p. wyraźny przepis prawa pozwala na odmowę wznowienia postępowania wskutek uznania wystąpienia formalnej przeszkody do prowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, nie wskazując, że ocena w tym zakresie musi być dokonana wyłącznie w oparciu o przepisy ww. ustawy. Nawiązując z kolei do poglądu Spółki, iż postępowanie prowadzone przez sąd administracyjny winno ulec zawieszeniu do czasu zakończenia przez organ podatkowy postępowania nadzwyczajnego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na brak w regulacjach P.p.s.a. przepisu przewidującego taki obowiązek. W ocenie organu niewprowadzanie takiej regulacji nie wynika z przeoczenia ustawodawcy. Przeciwnie, zapis taki uznać należy za zbędny, albowiem kontrola sądowoadministracyjna obejmuje również aspekty pominięte bądź nie mające kluczowego znaczenia w momencie orzekania przez organ podatkowy. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez wydanie skarżonej decyzji wobec spełnienia przesłanki w tym przepisie określonej, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w sprawie nie dokonano badania istnienia przesłanki wznowienia. W wyniku wstępnego badania dopuszczalności wznowienia prawidłowo bowiem uznano, że występuje przeszkoda do wznowienia postępowania z uwagi na toczące się postępowanie sądowe w sprawie tej samej decyzji, której dotyczy wniosek o wznowienie. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie: - art. 120 O.p. w związku z art. 1 oraz art. 56 P.p.s.a. poprzez wydanie decyzji, która nie znajduje wyraźnego oparcia w przepisach prawa, a jedynie została wydana na podstawie rażąco niekorzystnej interpretacji przepisu, który w żadnej mierze nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, - art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania w sytuacji wyraźnego spełnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych we wskazanym przepisie, - art. 240 § 2 pkt 2 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji dotrzymania terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania określonego w tym przepisie, - art. 243 § 3 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania na podstawie dowolnie ustalonych przez organ przesłankach nieznajdujących potwierdzenia w przepisach. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz stwierdzenie konieczności wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową. Spółka zarzuciła oparcie zaskarżonej decyzji na art. 56 P.p.s.a., który stanowi podstawę do zawieszenia postępowania sądowego w przypadku rozpoczęcia postępowania w celu wznowienia postępowania, lecz nie może być stosowany w sytuacji odwrotnej, gdy istnieje skarga złożona w sądzie administracyjnym i jest złożony wniosek o wznowienie postępowania. W ocenie Skarżącej literalna interpretacja tego przepisu wskazuje jedynie na konieczność zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, a nie na konieczność odmowy wszczęcia postępowania wznowieniowego. Zatem taka interpretacja art. 56 P.p.s.a. prowadzi do wniosku, że przepis ten jest zbędny, gdyż skoro postępowanie wznowieniowe nie może toczyć się jednocześnie z postępowanie sądowym, to nie istnieje także przyczyna do zawieszenia postępowania sądowego. Natomiast w ocenie Skarżącej istnieje możliwość prowadzenia postępowania wznowieniowego, które skutkowałoby możliwością dokonania ponownej analizy, przy uwzględnieniu nowych okoliczności faktycznych i prawnych i przy zastosowaniu art. 56 P.p.s.a. Sąd w takiej sytuacji zawiesiłby postępowanie w oczekiwaniu na ostateczne rozstrzygnięcie organu podatkowego. Skarżąca wskazała również, że możliwość wznowienia postępowania w sytuacji wszczętego postępowania administracyjnego podzielają również sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21.09.2007 r.. sygn. akt I SA/Łd 744/09 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27.02.2013 r., sygn. akt I SA/Bk 2/13). Skarżąca zarzuciła, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości z uwagi na pozbawienie podatników, którzy wnieśli skargę do sądu administracyjnego, możliwości wniesienia skutecznego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, z uwagi na upływ miesięcznego terminu. W konsekwencji takie działanie prowadzi do sytuacji uzależnienia możliwości wznowienia postępowania podatkowego na podstawie wyroku TSUE od faktu wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca dowodzi, że sam fakt złożenia skargi do sądu. która być może nie spełnia wymogów formalnych, nie zostanie opłacona czy podpisana nie może skutkować odmową wznowienia postępowania. Dlatego też nieuprawniona była odmowa wznowienia postępowania podatkowego. Skarżąca wskazała, ze nie istnieją żadne wątpliwości odnośnie spełnienia przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż wniosek o wznowienie postępowania złożono w terminie jednego miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wobec spełnienia powyższej przesłanki obligatoryjnym działaniem było wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. W świetle powyższego rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji nie zostało oparte na wyraźnych przepisach prawa i stanowi jedynie próbę rozszerzającej interpretacji wyjątkowo jasnego przepisu skrajnie na niekorzyść Skarżącej, w dodatku opartej o przepisy postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej powoływanej jako P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Mając na względzie tak określony wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca, powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 marca 2012 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2008 r., wskazując, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał w dniu 21 czerwca 2012 r. orzeczenie mające wpływ na treść tej decyzji. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Zdaniem organu niedopuszczalnym jest wszczęcie przez organ postępowania w zakresie wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej decyzją ostateczną, w sytuacji gdy toczy się postępowanie sądowoadministracyjne. W takiej sytuacji organ zobowiązany jest odmówić wznowienia postępowania. Sąd nie podziela powyższego stanowiska organu i uważa go za nietrafny. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 9/13, wraz z zawartym w nim uzasadnieniem, iż w sytuacji wcześniejszego uruchomienia kontroli sądowej wobec ostatecznej decyzji podatkowej prawidłowe i dopuszczalne jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym co do tej samej decyzji. Z tym, że koniecznym jest w takim przypadku zastosowanie przez organ instytucji zawieszenia tego postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Jak trafnie wskazano w powołanym orzeczeniu zgodnie z art. 56 P.p.s.a., prowadzenie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym (w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania) nie stoi na przeszkodzie wniesieniu skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. Postępowanie sądowe podlega w takim wypadku zawieszeniu. Ustawodawca nie unormował natomiast sytuacji odwrotnej, a mianowicie, czy możliwe jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym już po zawiśnięciu sprawy w sądzie, co w konsekwencji doprowadziło do poważnych rozbieżności zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie. Za Bogusławem Gruszczyńskim ([w:] Komentarz do Ordynacji podatkowej. S. Babiarz, B. Dauter i inni, LexisNexis, Warszawa 2011 r., s. 915 i nast.) należy wskazać na co najmniej cztery odmienne poglądy, które pojawiły się przy rozpoznawaniu tej materii: 1. Według pierwszego, po zawiśnięciu sprawy w sądzie organ administracji publicznej nie może wszcząć postępowania w trybie nadzwyczajnym, a w razie złożenia w tym przedmiocie wniosku przez stronę powinien wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania; 2. Zwolennicy drugiego poglądu zgadzają się - co do zasady - z poglądem pierwszym, ale opowiadają się za tym, żeby zasada ta nie obowiązywała w przypadku, gdy jako podstawę wznowienia postępowania wskazano ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał; 3. Trzeci pogląd polega na uznaniu, że zawiśnięcie sprawy w sądzie nie uzasadnia odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym, jednakże po jego wszczęciu organ administracji publicznej powinien zawiesić postępowanie do czasu zakończenia postępowania sądowego; 4. Ostatni zaś pogląd opiera się na twierdzeniu, że dopuszcza się wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego, natomiast sąd powinien zawiesić postępowanie sądowe. Analizując powyższe, należy zgodzić się z B. Gruszczyńskim i odrzucić pogląd czwarty, którego zwolennicy stawiają tezę, że skoro postępowanie sądowe ulega zawieszeniu w przypadku opisanym w art. 56 P.p.s.a., to także zasadnym jest zawieszenie tego postępowania w związku ze wznowieniem postępowania administracyjnego po złożeniu skargi do sądu. Taki bowiem wniosek jest zbyt daleko idący i nie sposób wyprowadzić go ani z art. 56 ani z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., ponieważ "(...) gdyby postępowanie nadzwyczajne stanowiło prejudykat w rozumieniu ostatnio wymienionego przepisu, to zbędne byłoby wprowadzenie przepisu art. 56 tej ustawy. Zawieszenie postępowania sądowego mogłoby wówczas nastąpić na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Skoro wprowadzono art. 56 P.p.s.a., to znaczy, że postępowanie nadzwyczajne nie jest prejudykatem, a zawieszenie postępowania sądowego w związku z prowadzeniem postępowania nadzwyczajnego jest możliwe tylko w wypadku wniesienia skargi do sądu po wszczęciu wspomnianego postępowania administracyjnego. Wracając do poglądu pierwszego, trzeba skonstatować, że opiera się on na założeniu, iż skutkiem wniesienia skargi do sądu jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, w związku z czym – poza przypadkiem opisanym w art. 54 § 3 P.p.s.a – traci kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, w tym do zmiany decyzji. Ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem godziłaby w konstytucyjne prawo strony do sądu. Przemawia to – zdaniem zwolenników omawianego poglądu – za niedopuszczalnością wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 2007 r., I FSK 470/06, "Jurysdykcja Podatkowa" 2007, nr 6, s. 84; z 7 czerwca 2006, II OSK 50/06 LexPolonica nr 418797;z 2 października 2007r., I FSK 974/07, niepubl; w tym ostatnim wyroku NSA nie sprecyzował jednak, czy nie wolno wszcząć czy nie wolno prowadzić postępowania). Pogląd ten, aczkolwiek teoretycznie poprawny, ma jednak słabe punkty. Argument o ochronie prawa do sądu nie jest przekonujący w sytuacji, gdy to strona wnosi o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym. Oznacza bowiem działanie wbrew woli strony. Strona może uważać - słusznie albo niesłusznie - że większą wartość od prawa do sądu ma dla niej możliwość uchylenia albo zmiany decyzji w trybie administracyjnym. Nie do organu i nie do sądu należy ocena, co będzie dla strony korzystniejsze. Innym słabym punktem omawianego poglądu jest niedostrzeganie okoliczności, że uruchomienie trybów nadzwyczajnych ograniczone jest w wielu przypadkach terminami. Terminy te są nieraz bardzo krótkie (por. art. 241 § 2 pkt 1 i 2 O.p.). Aby je zachować strona musi złożyć wniosek, nie czekając na zakończenie postępowania sądowego. Jest to konieczne wówczas, gdy zdarzenie uzasadniające np. wznowienie postępowania miało miejsce po wydaniu zaskarżonej decyzji i z tego powodu sąd administracyjny nie będzie mógł zastosować przy rozpoznaniu sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Jeżeli organ odmówi wznowienia postępowania z uwagi na zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym, to po zakończeniu sprawy sądowej strona będzie pozbawiona możliwości skorzystania z trybu nadzwyczajnego ze względu na upływ terminu. Wspomnianą sprzeczność dostrzegli zwolennicy drugiego z wymienionych poglądów, postulując, aby w omawianym przypadku - stanowiącym wyjątek od reguły - postępowanie wznowione mogło się toczyć równolegle z postępowaniem sądowym (por. wyrok WSA w Łodzi z 21 września 2007 r., I SA/Łd 744/07, OSP2008, nr 12, poz. 134). Pogląd ten skrytykował K. Sobieralski (glosa do powołanego wyroku, tamże), jednakże ograniczył się do przytoczenia opisanych wyżej argumentów zwolenników poglądu pierwszego, przemilczając zupełnie odrębność wypadku rozpatrywanego przez sąd. Z tych względów rozważania te nie są przydatne. Trzeba natomiast wziąć pod uwagę, czego nie dostrzegli ani WSA w sprawie I SA/Łd 744/07, ani K. Sobieralski, że uchylenie decyzji w trybie wznowionym spowodowałoby bezprzedmiotowość postępowania sądowego, gdyż zaskarżonej decyzji nie byłoby już w obrocie. Nowa decyzja, orzekająca co do istoty sprawy (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.), mogłaby wprawdzie zostać zaskarżona do sądu administracyjnego, ale tylko w zakresie, który był przedmiotem wznowienia. Z tych względów należy się opowiedzieć za poglądem trzecim, wyrażonym m.in. w wyroku NSA z 24 stycznia 2008 r., I FSK 153/07 (niepubl.), że wniosek strony o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym nie może się spotkać z odmową, mimo wcześniejszego, złożenia skargi do sądu administracyjnego, natomiast wszczęte postępowanie administracyjne powinno zostać zawieszone w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu zakończenia sprawy sądowej. W ten sposób nie pozbawi się podatnika możliwości wyeliminowania w trybie nadzwyczajnym wad decyzji, których nie mógł usunąć sąd. Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, w sytuacji wcześniejszego uruchomienia kontroli sądowej wobec ostatecznej decyzji podatkowej prawidłowym i dopuszczalnym, w ocenie Sądu, jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym co do tej samej decyzji, zgodnie z wnioskiem skarżącej Spółki. Z tym, że koniecznym jest w takim przypadku zastosowanie przez organ instytucji zawieszenia tego postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji co do decyzji dotychczasowej w postępowaniu wznowieniowym będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia, które w tym przypadku ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w wymienionym przepisie. Brak zastosowania przez organ w niniejszej sprawie regulacji zawartej w art. 243 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w trybie wznowienia, zdaniem sądu doprowadziło do naruszenia, przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co daje podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uchylić decyzję z [...] października 2012 r. o odmowie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2012 r., a następnie na podstawie art. 243 § 1 O.p. wznowić to postępowanie i to wznowione postępowanie zawiesić do czasu zakończenia postępowania sądowego. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).