III SA/Wa 1467/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. A. kwotę 3.124 zł (słownie: trzy tysiące sto dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez T. A. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") kwotę do zapłaty za grudzień 2008 r. Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji w dniach od [...] do [...] października 2013 r. oraz od [...] do [...] listopada 2013 r. przeprowadzono u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Ustalenia kontroli zawarte w protokole kontroli podatkowej stanowiły podstawę wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., które nastąpiło postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2008 r. firma G. dokonywała sprzedaży opodatkowanej stawka podstawową (22%) podatku od towarów i usług oraz stawkami: 7% i 0%. Stawkę 22% Skarżący stosował w przypadku sprzedaży: stali (rury, blacha, kształtowniki, pręt, dwuteownik, drut, kątownik, walcówka), bram segmentowych, przemysłowych i uchylnych, automatów do bram, pilotów, innych elementów bram, konserwacji bram, furtek, przęseł ogrodzeniowych, balustrad, bauerów reklamowych, czynszu za podnajem lokalu, obciążeń za telefon, oleju technologicznego, kosztów transportu drogowego i kolejowego. Stawkę 7% Skarżący stosował w przypadku sprzedaży usług montażowych bram garażowych w budynkach mieszkalnych i wielorodzinnych. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Skarżący dokonywał wewnątrz wspólnotowych dostaw towarów (szyna, pręt żebrowany), sprzedaży opodatkowanej poza terytorium kraju (konstrukcje wybiegów dla zwierząt, śruba z uchwytem nierdzewnym i spinki, siatka ocynkowana i materiały konstrukcyjne, montaż pomostu wokół budynku, konstrukcje wybiegów), wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (panele do drzwi garażowych, panele do drzwi garażowych segmentowych, okucia do drzwi garażowych). Organ pierwszej instancji ustalił również, iż w rejestrze zakupów VAT za miesiąc grudzień 2008 r. Skarżący zaewidencjonował, a w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc odliczył, podatek naliczony wynikający z niżej wymienionych faktur VAT, wystawionych przez firmę B.: 1) nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. netto 34.132,00 zł, VAT 7.509,04 zł, ilość 24.381; 2) nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. netto 32.522,00 zł, VAT 7.154,84 zł, ilość 23.23 t; 3) nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. netto 33.320,00 zł, VAT 7.330,40 zł, ilość 23.801. We wszystkich ww. fakturach jako przedmiot transakcji wskazano stal żebrowaną [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał że, pomimo, iż ustalenia przeprowadzonej kontroli wskazywały na nieprawidłowości również w rozliczeniach za styczeń, luty, czerwiec, lipiec 2008 r., to przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. – dalej "O.p."), stanął na przeszkodzie procedowaniu w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za te miesiące. Zgodnie z ww. przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku za styczeń 2008 r. upłynął w dniu 25 lutego 2008 r., za luty 2008 r. w dniu 25 marca 2008 r., za czerwiec 2008 r. w dniu 25 lipca 2008 r., a za lipiec 2008 r. w dniu 25 sierpnia 2008 r., tym samym zobowiązanie podatkowe za te miesiące przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2008 r. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż Podatnikowi na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego z faktur VAT: z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] i dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] wystawionych przez firmę B., dotyczących czynności, które w ocenie organu podatkowego nie zostały dokonane. Ponadto stwierdzono, że transakcje zakupu udokumentowane ww. fakturami były ściśle związane z transakcjami sprzedaży na rzecz P., W. sp. jawna oraz P. sp. jawna ., E. P., gdyż przedmiotem tych transakcji był ten sam towar. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, że Podatnik nie mógł sprzedać ww. firmom towaru, którego P. B. w rzeczywistości jemu nie sprzedał. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził więc, że faktury: z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...]i z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] wystawione przez Skarżącego dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Od powyższej decyzji Skarżący pismem z dnia 8 sierpnia 2014 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 u.p.t.u., 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 194 § 1 i § 3 O.p. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2014 r. W skardze z dnia 27 listopada 2014 r. Skarżący wskazał m.in., że transakcje z firmą B. były związane z zamówieniami i wcześniejszą współpracą z firmą B. Wszystkie zamówienia byty składane do firmy B. Składał je osobiście pracownik Skarżącego – F. N. Skarżący zarzucił organom podatkowym przyjęcie ustaleń zawartych w decyzji wydanej dla firmy B. bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w kontekście potwierdzenia tez zawartych w decyzjach wydanych wobec firmy B. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe nie oceniły zebranego materiału dowodowego oraz nie przeprowadziły kompletnego postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. ww. skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd zauważył, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Sąd nakazał Dyrektorowi Izby Skarbowej m.in. uzupełnienie materiału dowodowego sprawy w toku jej ponownego rozpatrywania, w szczególności podjęcie stosownych działań w celu przesłuchania świadków: J. N. oraz F. N. Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 8 sierpnia 2014 r. postanowił uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, winien uzupełnić materiał dowodowy w celu ustalenia, czy faktury wystawione przez firmę B. z tytułu dostawy stali żebrowanej oraz faktury wystawione następnie przez firmę G., dokumentujące sprzedaż tych towarów na rzecz spółki W. oraz spółki M. dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze. W szczególności organ podejmie stosowne działania w celu przesłuchania w charakterze świadków: J. N. i F. N. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia 27 czerwca 2016 r. wezwał do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu Skarbowego w celu złożenia zeznań w charakterze świadków: J. N. i F. N. Pismem z dnia 14 września 2016 r. organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego do przesłania uwierzytelnionej kopii ewidencji środków trwałych firmy G. w 2008 r., dokumentów źródłowych dotyczących nabycia oraz sprzedaży wagi, której pracownicy G. używali w grudniu 2008 r. w magazynie w M., uwierzytelnionych kopii dokumentów uzyskanych od firmy B., uwierzytelnionej kopii umowy nr [...] zawartej z Biurem Detektywistycznym S. sp. jawna oraz o wyjaśnienie jakie usługi wykonało ww. biuro detektywistyczne w grudniu 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. wystawione przez B. oraz wystawione przez Skarżącego - faktury: nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Pismem z dnia 7 grudnia 2016 r. Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 194 § 1 i § 3 O.p. W dniu [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii: 1) czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez B. oraz 2) czy wystawione przez Skarżącego faktury VAT na rzecz P., W. sp. j. oraz P. sp. j., E. P. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podjął szereg czynności mających na celu weryfikację prawdziwości zdarzeń udokumentowanych zaewidencjonowanymi fakturami VAT i wyjaśnienie w tym zakresie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a mianowicie: 1) przeprowadzono czynności sprawdzające u wybranych kontrahentów, bądź podjęto próby ich przeprowadzenia, 2) zgromadzono informacje o działalności ww. podmiotów od właściwych organów podatkowych, 3) przesłuchano w charakterze świadków J. N. i F. N. oraz 4) przesłuchano w charakterze Strony T. A. Materiał dowodowy zgromadzony w wyniku podjęcia ww. czynności wskazuje, że faktury VAT ujęte przez Skarżącego w ewidencjach zakupu były fikcyjne i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Potwierdza to całokształt ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który szczegółowo zbadał okoliczności rzekomych transakcji z kontrahentami. Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma B. nie mogła sprzedać firmie G. towaru, którego nie nabyła. Oznacza to, że faktury sprzedaży o numerach: [...],[...],[...] wystawione dla firmy G. nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. W świetle powyższego, firma G. nie mogła nabyć towarów, których firma B. ani firma B. nie mogły sprzedać. Faktury wystawione przez firmę B. i firmę B. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi podmiotami (kontrahentami). Tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. faktury wystawione przez B. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie można przyjąć, że Skarżący w stosunku do kontrahentów dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT, ale że co najmniej świadomie zaakceptował ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia, co do ich legalności. Jak wynika z akt sprawy w piśmie z dnia 16 listopada 2013 r. Skarżący oświadczył, że wszystkie jego wyjaśnienia oparte są na dokumentach znajdujących się w archiwum jego zakładu. Stwierdził, że nie posiada żadnej szczegółowej wiedzy na temat zawieranych operacji handlowych podczas handlu stalą. Z ww. pisma wynika, że Skarżący nie zajmował się osobiście kontaktami z kontrahentami, nie poznał żadnego odbiorcy, czy też dostawcy towaru. Skarżący nie przedłożył również dokumentów na potwierdzenie tego, że w jakikolwiek sposób dokonywał weryfikacji swojego kontrahenta. Nie stwierdzono również, żeby w kontrolowanym okresie obwiązywały jakiekolwiek procedury, które dostosowałyby działalność prowadzoną przez G. do tzw. wrażliwego rodzaju działalności, jakim jest obrót stalą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, od których dokonał zakupu towarów, udokumentowanych spornymi fakturami. Nie podjął bowiem jakichkolwiek działań mających na celu zweryfikowanie, czy działa on legalnie i jest godnym zaufania. Godząc się zaś na takie warunki współpracy i nie wykazując żadnego zainteresowania co do rzetelności działalności prowadzonej przez P. B. mógł co najmniej powziąć uzasadnione podejrzenie co do charakteru transakcji. Przechodząc do ustaleń dotyczących prawidłowości rozliczenia przez Skarżącego kwot podatku należnego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż towar wyszczególniony na fakturach zakupu od B. był w kontrolowanym okresie odsprzedawany przez Skarżącego na rzecz P. oraz P. Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transakcje zakupu stali w postaci prętów żebrowanych fi 12, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę B., oznaczonymi numerami: [...],[...],[...], były ściśle związane z transakcjami sprzedaży na rzecz firmy W. oraz firmy B., gdyż przedmiotem tych transakcji był ten sam towar. Jak ustalił organ pierwszej instancji, transakcję dostawy na rzecz Skarżącego miało poprzedzać nabycie stali przez B. od S. K. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe transakcje dostawy stali na rzecz B. nie mogły zostać zrealizowane przez firmę S. K. Dyrektor ds. handlu w firmie B. zeznał do protokołu przesłuchania z dnia [...] lipca 2011 r., że nie zna S. K., więc nie mógł mieć z nim kontaktu. Świadek wyjaśnił, że: "Jeżeli byłby taki kontrahent powinienem o nim pamiętać". Ponadto z akt sprawy wynika, że sam S. K. nie prowadził działalności w zakresie handlem stalą i nie wykazywał żadnych obrotów z tego tytułu. Stąd firma B. nie mogła sprzedać firmie G. towaru, którego nie nabyła. Wobec powyższego firma G. nie mogła sprzedać firmie W., ani firmie B. towaru, którego firma B. w rzeczywistości jej nie sprzedała. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w sytuacji gdy faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi, to również wystawione faktury sprzedaży nie odzwierciedlają faktycznego obrotu gospodarczego. W związku z powyższym dokonane przez Skarżącego czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bo za takie nie można uznać czynności wykonywanych ramach oszustwa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 u.p.t.u. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 194 § 1 i 3 O.p. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Spółka podniosła, że argumentacja organu drugiej instancji w zakresie ustalonego stanu faktycznego opiera się wyłącznie na ustaleniach dotyczących wcześniejszego etapu obrotu, tj. dokumentowania przez B. pochodzenia sprzedanych towarów poprzez zakupy w firmie B., która to wcześniej miała je nabyć od S. K.. I w związku z ustaleniami dotyczącymi pozorności transakcji z p. K. wyprowadza się wniosek, iż dalsze etapy obrotu też były nierzeczywiste. Takie założenie przyjęte z góry jest całkowicie błędne, fakt bowiem "legalizowania" przez daną firmę towaru nieznajomego pochodzenia nie powoduje bowiem, że ten towar wprowadzony do obrotu przez ten podmiot nie istniał w rzeczywistości. Na str. 21 organ jednoznacznie to podkreśla "Tym samym firma B. nie mogła sprzedać firmie G. towaru, który nie nabyła". I na tym kończy się uzasadnienie decyzji w tym zakresie, organ nie wskazuje innych dowodów które miałyby potwierdzać jego twierdzenie, iż faktury nie dokumentują czynności realnych, poza krótkim akapitem na str. 22 - "Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo opisał istotne dla sprawy dowody i prawidłowo uznał, że obrót odbywał się jedynie fakturowo i w sposób zamierzony". Tak lakoniczne odniesienie się w skarżonej decyzji do twierdzeń organu pierwszej instancji, pozbawia możliwości realnej kontroli prawidłowości jej rozstrzygnięć i wskazuje na brak kontroli instancyjnej. Podnieść bowiem należy, iż jedynymi dowodami dla których organ pierwszej instancji uznał, iż towaru faktycznie nie było, miały być rzekome sprzeczności zeznań Skarżącego oraz przewoźników, które w sposób oczywisty podlegają wyjaśnieniom, skoro uzna się, iż Skarżący nie dokonywał bezpośrednio tych transakcji, a posługiwał się w tym celu zatrudnionymi pracownikami, więc nie posiadał bezpośredniej wiedzy na temat faktycznego przebiegu transakcji, w tym więc akurat zakresie mógł się mylić, co nie pomniejsza w żaden sposób mocy dowodowej zeznań przewoźników, którzy jednoznacznie potwierdzają fakt zarówno istnienia jak i transportowania spornego towaru. Dalej Skarżący podniósł, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie całkowicie ignorują dowody potwierdzające fakt realnego dokonywania dostaw przez firmę B. do Skarżącego. Tymi dowodami są zarówno dowody osobowe: oświadczenie pisemne P. B. z dnia [...] listopada 2010 r. potwierdzające realność dokonywanych dostaw i przebieg transakcji, zeznania pracownika Skarżącego magazynierki i suwnicowej E. K., która potwierdziła realność wszystkich transakcji wskazując, że nie było takiej sytuacji wystawiając dokumenty wz i pz, żeby tego towaru nie było, zeznania dyrektora J. N. oraz handlowca F. N. potwierdzające przebieg i realność transakcji, a także dowody pośrednie wskazujące na realne nabycie towarów, a dotyczące transakcji z późniejszymi ich nabywcami tj. zeznania J. M. współwłaścicielki firmy P., która potwierdziła realność wykonanej usługi transportowej na zlecenie G. do G. do P., wskazując środek transportu, jak i kierowcę, który takiego transportu bezpośrednio dokonał (kierowca R. M.) oraz zeznania S. G. potwierdzającego przewóz towarów z magazynu w M. do G. przez kierowcę T. Z. Niezależnie od tego w sprawie występuje szereg dowodów w postaci nie tylko faktur, potwierdzeń płatności, zamówień towarów oraz usług transportowych, ale również dokumentów magazynowych wz i pz, na których wskazani są kierowcy dostarczający towar do magazynu G. jak i odbierający towar z magazynu, a które to dokumenty potwierdzają istnienie dostarczanych towarów. Żaden z tych dowodów w skarżonej decyzji nie został obalony konkretnym przeciwdowodem ani nawet nie oceniony w kontekście dlaczego nie dano konkretnemu dowodowi wiary. Dodatkowo trzeba nadmienić, iż normalnie działający w realiach rynkowych przedsiębiorca nie ma możliwości udowodnienia realnego istnienia towaru niż poprzez dowody magazynowe, dokumenty transportowe i zeznania świadków, Trudno bowiem oczekiwać, ażeby przedsiębiorca każdorazowo przeprowadzał dokumentację fotograficzną każdej swojej transakcji gospodarczej. Przy takim podejściu organów podatkowych jak w przedmiotowej sprawie mogłyby one zanegować realność zdecydowanej większości wszystkich transakcji gospodarczych u wszystkich podmiotów. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe w przedmiotowej sprawie w żaden sposób nie udowodniły, że towar nabywany przez Skarżącego od firmy B. w rzeczywistości nie istniał. Udowodniły jedynie, że firma B. nie mogła zakupić towaru od p. K. (dwa etapy transakcyjne wcześniej), co w ogóle nie może świadczyć o braku towarów sprzedawanych Skarżącemu, a jedynie o braku możliwości ustalenia faktycznego pochodzenia tego towaru. Tym samym nie można wysuwać generalnej tezy, iż skoro towarów nie było, to podatnik musiał o tym wiedzieć. Skarżący podkreślił, iż stawianej w tym zakresie generalnej tezie, przeciwstawia się sytuacja, w której podmiot nie obejmuje w realne posiadanie towaru, a jedynie jest podmiotem pośredniczącym w transakcji łańcuchowej. Z charakterystyki bowiem transakcji łańcuchowej jednoznacznie wynika, iż środkowy uczestnik łańcucha nie obejmuje w posiadanie towaru, a co za tym idzie nie ma możliwości ustalenia czy realnie towar został przemieszczony pomiędzy jego dostawcą a nabywcą. W tym więc zakresie w sposób oczywisty należy badać dochowanie przez taki pomiot pośredniczący należytej staranności przy wyborze kontrahenta. W przedmiotowej zaś sprawie w przypadku jednej kwestionowanej transakcji mamy do czynienia bezsprzecznie z transakcją łańcuchową - tj. w przypadku transakcji z B. do M. z dostawą do magazynu firmy B., gdzie towar został przewieziony bezpośrednio z B. do magazynu wskazanego przez kontrahenta Skarżącego, firmę M. Jak podnosi Skarżący, organ podatkowy w skarżonej decyzji wskazuje, że okolicznością go obciążającą jest fakt, że nie zajmował się on osobiście kontrahentami, nie uczestniczył fizycznie w realizacji transakcji, ani nie poznał żadnego odbiorcy czy też dostawcy towaru. Powyższe świadczy o całkowitym braku kompetencji organu podatkowego w zakresie możliwości oceniania racjonalności działań przedsiębiorcy. Nie po to bowiem Skarżący tworzy wyodrębniony organizacyjnie dział zajmujący się handlem stalą, zatrudniający 8 osób z dyrektorem posiadającym bardzo duże doświadczenie w handlu, żeby następnie realizować bezpośrednio działania tego działu. Odnośnie zaś pracowników organ próbuje tworzyć wrażenie, że oni sami również nie za bardzo kontrolowali działalność firmy. Zdaniem organu ma o tym świadczyć fakt, że Dyrektor Działu Handlowego – J. N. nie był nawet w stanie stwierdzić, do której z firm było kierowane zamówienie. Tymczasem również i w tym zakresie organ podatkowy wykazuje swoją niekompetencję i nie potrafi dokonać analizy zebranego materiału dowodowego. Z niego bowiem wynika, że ww. J. N. od samego początku wskazuje, że zlecenie zostało złożone do B., która po pewnym czasie, przed realizacją zamówienia, oświadczyła że nie jest w stanie zrealizować zamówienia, ale zamówienie może zrealizować firma B., z którą współpracuje. Wbrew temu co pisze Dyrektor Izby Skarbowej, J. N. wiedział więc doskonale jak wyglądał przebieg transakcji i składał w tym zakresie kompletne wyjaśnienia. Jak słusznie wskazał w decyzji organ obowiązkiem podatnika jest prawidłowe zorganizowanie i nadzór prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący w przedmiotowej sprawie wszystkie te obowiązki wykonał - zatrudnił wykwalifikowanych pracowników, wyodrębnił organizacyjnie dział, ustalił procedury działania, sprawował osobisty nadzór nad jego funkcjonowaniem - dyrektor J. N. musiał uzyskać zgodę właściciela w przypadku sprzedaży powyżej limitu finansowego, sprzedaży bez faktoringu lub przedpłaty, zakupów z zagranicy, sprzedaży poza granice kraju. Nie sposób więc uznać, jak uczynił to organ podatkowy, że ze strony Skarżącego nie było prawidłowo zorganizowanej i nadzorowanej działalności. W ocenie Skarżącego w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały na podstawie jakich obiektywnych przesłanek Skarżący powinien był wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu. Dodatkowo wskazać trzeba, że organy podatkowe determinując wzorzec należytej staranności nie wskazują w jaki sposób Skarżący, przy dostępie do ograniczonych możliwości zbadania wiarygodności kontrahentów, podjąłby informacje, które co najmniej powinny mu wskazać na możliwość udziału w transakcjach oszukańczych. Podkreślić bowiem należy, iż ocenie przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie może podlegać dochowanie należytej staranności przy transakcjach bezpośrednio przez niego zawieranych, nie można mu zarzucać w sposób oczywisty brak dobrej wiary na podstawie transakcji na jeszcze wcześniejszych etapach obrotu, gdyż w nich nie uczestniczył. Organy podatkowe powinny się więc skoncentrować na podstawie jakich przesłanek dotyczących firmy B., Skarżący co najmniej powinien powziąć podejrzenie co do rzetelności transakcji oraz jakie czynności powinien podjąć (a których nie podjął), poprzez co uniknąłby udziału w takich transakcjach. Skarżący wskazał następnie, że w przedmiotowej sprawie formułując zarzut niedochowania przez Skarżącego należytej staranności organy podatkowe całkowitym milczeniem pomijają fakt przeprowadzania przez siebie w styczniu 2011 r. kontroli u Skarżącego pod kątem prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okres grudzień 2008 r. - maj 2009 r. W jej ramach sprawdzeniem objęto szczegółowo dokumentację dotyczącą zakupów i sprzedaży w grudniu 2008 r. i nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. W kontekście przeprowadzonej za grudzień 2008 r. kontroli podatkowej bezzasadnym w ogóle są zarzuty braku dochowania przez Skarżącego należytej staranności. Skoro bowiem organ podatkowy w ramach kontroli nie wykrył żadnych nieprawidłowości u kontrahentów Skarżącego, to co w tym zakresie mógł zrobić sam Skarżący, który nie dysponuje takimi możliwościami śledczymi i kontrolnymi jak organy podatkowe. Tym bardziej kuriozalne jest czynienie zarzutu podatnikowi, że w 2008 r. powinien był wiedzieć, że w tym okresie handel stalą był wrażliwym rodzajem działalności. Skoro już w tej dacie podatnicy powinni sobie zdawać z tego sprawę, to tym bardziej organ podatkowy przeprowadzając kontrolę w 2011 r. na pewno posiadał taką wiedzę i przeprowadził wszelkie wymagane czynności w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji, które jednak nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Jest więc jak najbardziej widoczne, że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie przerzuca na Skarżącego swoje obowiązki śledcze i obarcza konsekwencjami za to czego sam nie był w stanie wykryć. Takie zaś postępowanie jest niedopuszczalne. W kontekście stawianego zarzutu, iż faktury wystawione przez Skarżącego są nierzetelne i dokumentują czynności nie mające miejsca Skarżący podniósł, iż jest to twierdzenie całkowicie niesłuszne i sprzeczne ze wszystkimi zgromadzonymi dowodami w sprawie. Najbardziej kuriozalnym w tym wszystkim jest fakt, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zauważają, iż w decyzji wobec P. B. stwierdza się, że "z zebranych dowodów wynika, że P. T. A. dokonał sprzedaży towaru wskazanego w treści ww. faktur wystawionych przez firmę B. W toku czynności sprawdzających i przesłuchań uzyskano dowody, że przewoźnicy odbierali wyroby stalowe z magazynów firmy G. w M. i przewozili go do firm będących nabywcami P. T. A.". Skoro na podstawie dowodów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. stwierdzono, że Skarżący sprzedał w sposób faktyczny stal, a to one są de facto podstawą do rozstrzygnięcia zawartego w skarżonej decyzji, to należy zapytać jakimi innymi dowodami dysponował organ pierwszej instancji, ażeby pominąć twierdzenia zawarte w dokumencie urzędowym. To wszystko pokazuje, iż organy podatkowe w sposób całkowicie dowolny manipulują faktami i zgromadzonym materiałem dowodowym przy przyświecającym im jednym celu - nie ustaleniu prawdy obiektywnej, ale wydaniu z góry zamierzonego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie została prawidłowo rozpoznana przez organ odwoławczy i sprowadza się do dwóch kwestii: 1) czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez B. oraz 2) czy wystawione przez Skarżącego faktury VAT na rzecz P., W. sp. j. oraz P. sp. j. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co zasadnie zdaniem Sądu ustalił organ drugiej instancji. Ponieważ ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego nie było przedmiotem zarzutu Skarżącego w ocenie Sądu nie zachodzi konieczność powtarzania obszernej argumentacji przedstawionej w tym zakresie przez organ odwoławczy. Przechodząc do istoty sporu należy zauważyć, że sprawa była przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd, który wyrokiem z dnia 12. Listopada 2015 r. (III SA/Wa 3936/14) uchylił decyzję organu odwoławczego i nakazał organowi odwoławczemu stosowne uzupełnienie materiału dowodowego w szczególności poprzez przesłuchanie w charakterze świadków panów J. N. i F. N. Organ wprawdzie podjął próbę przesłuchania ww. osób poprzez skierowanie do nich wezwań w celu osobistego stawiennictwa, jednakże osoby te nie pojawiły się na wezwanie organu (pan F. N. złożył oświadczenie). Organ nie podejmował dalszych działań w ww. zakresie, a zatem faktycznie nie zrealizował zaleceń zawartych w przywołanym wyroku i braki dowodowe w powyższej sprawie są widoczne. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organ odwoławczy nie ustalił w oparciu o materiał dowodowy w sprawie, czy obrót towarem miał charakter rzeczywisty, czy też fikcyjny. Zwrócić należy uwagę, że organ odwoławczy w skarżonej decyzji przywołuje obszernie orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych w zakresie możliwości pozbawienia podatnika jego podstawowego uprawnienia w zakresie podatku VAT jakim jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 u.p.t.u. W szczególności organ odwoławczy przytoczył wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13) nadając mu rangę wyroku porządkującego. Nie ulega więc wątpliwości, że organ odwoławczy dostrzegał wagę ustaleń w zakresie istnienia rzeczywistego obrotu towarem. Tylko gdy obrót towarem ma charakter rzeczywisty organy muszą zebrać dowody wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Mając dopiero stosowny materiał dowodowy organy mogą w ramach decyzji podatkowej pozbawić podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli obrót towarem ma charakter fikcyjny a więc wystawiane są puste faktury sens stricto (za przywołanym orzeczeniem NSA) nie zachodzi konieczność poszukiwania materiału dowodowego w powyższym zakresie, wiedza podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym jest bowiem oczywista. Ustalenie czy obrót towarem ma charakter rzeczywisty determinuje dalsze postępowanie w sprawie również na etapie organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji. Wpływa ono na dalszy proces zbierania materiału dowodowego w szczególności w zakresie konieczności badania dobrej wiary podatnika a w konsekwencji wypływa na prawidłowe dokonanie subsumpcji. Podkreślić także trzeba, że ustalenie w zakresie rzeczywistego charakteru obrotu wpływa na możliwość zastosowania art. 108 u.p.t.u. W sytuacji gdy Skarżący nabył towar tj. rozporządza towarem jak właściciel to nawet, jeżeli w ocenie organu towary te nie pochodzą od wystawcy faktury, to nie jest wykluczone, że dokonał ich dostawy na rzecz kolejnego podmiotu. Możliwe więc jest zastosowanie art. 108 u.p.t.u. w sytuacji, gdy towaru będącego przedmiotem obrotu w rzeczywistości w ogóle nie ma lub gdy podmiot wskazany na fakturze jako nabywca ww. towaru w rzeczywistości nie rozporządzał towarem jak właściciel. Bez ustaleń dowodowych czy obrót ma charakter rzeczywisty zastosowanie art. 108 u.p.t.u. nie jest prawnie możliwe. Nie można zatem uznać za zgodną z prawem decyzję organu odwoławczego w której organ odwoławczy nie dokonuje tak zasadniczego ustalenia jak okoliczność czy obrót Skarżącego miał charakter rzeczywisty czy też fikcyjny. Bez powyższego ustalenia Sąd nie może dokonać kontroli skarżonej decyzji. Zatem decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Organ odwoławczy nie może więc w decyzji pozostawić kwestię dowodową dotyczącą rzeczywistego bądź fikcyjnego charakteru obrotu niedobadaną. I tak jak w skarżonej decyzji stwierdzić, że "Dyrektor Izby Skarbowej z "ostrożności procesowej" dokona również analizy pod kątem tego czy Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawy dokonane na Jego rzecz wiążą się z przestępstwem na gruncie prawa podatkowego" Organ odwoławczy zatem w ponownym postępowaniu ustali w sposób jednoznaczny czy towar będący przedmiotem obrotu faktycznie istniał, a co za tym idzie czy obrót miał charakter rzeczywisty. Dokonując owej oceny organ odwoławczy musi ocenić zeznania świadków złożone w aspekcie faktycznego obrotu towarem. Organ odwoławczy ponownie podejmie działania mające na celu doprowadzenie do przesłuchania panów J. N. i F. N. Przy obecnym zaawansowaniu materiału dowodowego Sąd podziela zarzut Skarżącego, że brak jest dowodów na okoliczność fikcyjnego obrotu towarami. Sąd zauważa, że dowodem na brak rzeczywistego obrotu towarami nie jest okoliczność, że wystawca faktury na rzecz kontrahentów kontrahenta Skarżącego towarem nie dysponował bowiem towar mógł pochodzić od podmiotu trzeciego. Sąd pragnie więc podkreślić, że rzeczywistego obrót towarem nie przekreśla okoliczność firmowania działalności innego podmiotu tj. sytuacja w której dostawy dokonuje ten inny podmiot nie wskazany na fakturze. Ponadto organ odwoławczy powinien uwzględnić oceniając ewentualnie dobrą wiarę Skarżącego, po uprzednim ustaleniu, że obrót towarami miał charakter rzeczywisty, że termin ten posiada określone znaczenie wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych a nie z przepisów prawa cywilnego. Dobra wiara to wiedza lub powinność jej posiadania przez podatnika biorącego udział w oszustwie podatkowym a więc nie "wysoki miernik staranności". Oceniając kwestię czy Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym organ odwoławczy uwzględni w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe Sąd w związku z brakiem rozstrzygnięcia przez organ kwestii czy obrót towarem miał charakter rzeczywisty, czy też fikcyjny nie może odnieść się do zarzutów skargi poniesionych na okoliczność dobrej wiary Skarżącego. Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną decyzję Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił powyższą decyzję. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - tekst jedn.: Dz. U. Nr 31, poz. 153).