III SA/Wa 1481/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2008 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się 29 czerwca 2007r. o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana "O.p.") pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 5, art. 29 ust. 1 i 4, art. 31 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT"). W stanie faktycznym wyjaśniła, że prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji artykułów spożywczych, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności w zakresie dostawy towarów - napojów przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji przez ludzi. Spółka produkowane napoje pakuje w plastikowe opakowania typu PET, powstałe na bazie polimeru. Butelkę gotową do napełnienia produkowanym napojem uzyskuje w maszynach rozdmuchujących preformy PET, które nabywa od podmiotów trzecich krajowych lub pochodzących z innych krajów Unii Europejskiej ("Producentów Opakowań"), którzy nabywają materiał od producentów polimeru. Dostawa preform na rzecz Spółki stanowi transakcję wewnątrzwspólnotową lub transakcję krajową. Producenci polimeru zawarli ze spółką (P. Inc.) z siedzibą w S. umowę, na mocy której zobowiązali się wpłacać P. określone kwoty, w zależności od wielkości zamówień Spółki i spółek siostrzanych na preformy od Producentów Opakowań, wskazanych przez producentów polimeru. P. natomiast zawarła umową ze stroną i spółkami siostrzanymi, na mocy której płacił im kwoty z części dofinansowania od producentów polimeru, proporcjonalne do wielkości zrealizowanych zamówień. Pytania postawione w ww. wniosku brzmiały: 1) czy w świetle obowiązujących w Polsce przepisów prawa podatkowego kwoty płacone Spółce przez P. mają wpływ na zmniejszenie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów w przypadku nabycia przez Spółkę preform z krajów UE? 2) czy w świetle obowiązujących w Polsce przepisów prawa podatkowego kwoty płacone Spółce przez P. stanowią wynagrodzenie za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm., dalej ustawa o VAT)? 3) czy w świetle obowiązujących w Polsce przepisów prawa podatkowego kwoty płacone Spółce przez P. należy uznać w kontekście art. 29 ust. 1 zdanie czwarte ustawy o VAT, za otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Spółkę? Zdaniem Spółki otrzymywane od P. kwoty nie mają wpływu na zmniejszenie podstawy opodatkowania z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów, jeśli Spółka nabywa preformy odpowiednio z krajów Unii Europejskiej. Nie stanowią też wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Należy je uznać w kontekście art. 29 ust. 1 zdanie czwarte ustawy o VAT, za otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które nie mają bezpośredniego wpływu na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS) z 24 października 1996r. w sprawie C-317/94 (Elida Gibbs Ltd) oraz z 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 (Komisja Europejska przeciwko RFN). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] września 2007r., uznał za nieprawidłowe stanowisko strony w zakresie drugiego i trzeciego pytania. W uzasadnieniu wskazując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził że pomiędzy stronami istnieje umowa o wzajemnej współpracy, na podstawie której P. jest zobowiązana do wypłaty określonej kwoty, proporcjonalnie do wielkości zrealizowanych przez Spółkę zamówień na preformy producentów opakowań. Jest to relacja zobowiązaniowa, świadczenie usługi za wynagrodzeniem, tj. osiągnięcie z danym dostawcą określonej ilości zamówień. Wypłata nie ma charakteru dobrowolnego, ale uzależniona jest od określonego zachowania Spółki. Związek otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia z warunkami zakupu powoduje, że opisana czynność jest usługą, polegającą na dokonywaniu zakupów u danego dostawcy, w zamian za otrzymywanie wynagrodzenia. Naczelnik, odnosząc się do trzeciego pytania, stwierdził że otrzymane środki pieniężne, wypłacane proporcjonalnie do wielkości zrealizowanych przez Spółkę zamówień, stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Wynagrodzenie nie stanowi dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, które nie mają wpływu na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Strona w zażaleniu z [...] września 2007r. wniosła o zmianę ww. postanowienia w zakresie dotyczącym stosowania przepisów ustawy o VAT, zarzucając naruszenie art. 5, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Podniosła też, że Naczelnik nie odniósł się do przytoczonych we wniosku orzeczeń i interpretacji, wspierających stanowisko strony, naruszając art. 121, art. 124 oraz art. 187 O.p. Przywołała wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2000r. sygn. akt III SA 2670/99, z 25 lutego 2003r. sygn. akt SA/Bd 283/2003, oraz 12 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 658/03, Trybunału Konstytucyjnego z 25 kwietnia 2001r. sygn. akt K 13/01. Wskazała również, że w wielu interpretacjach, które opisała, organy podatkowe w analogicznych sytuacjach faktycznych zajmowały stanowisko przeciwne, do tego które zajął Naczelnik w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2008r., odmówił zmiany albo uchylenia ww. postanowienia. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przez "usługę" należy rozumieć każde świadczenie, o ile tylko nie stanowi ono dostawy. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy wykonywane jest odpłatnie, za wynagrodzeniem. Pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów lub usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. P., na podstawie umowy, zobowiązana jest do wypłaty określonej kwoty, proporcjonalnie do wielkości zrealizowanych przez Spółkę zamówień na preformy od producentów opakowań wskazanych przez producentów polimeru. Skoro strona dokona czynności polegającej na zakupie od określonego w umowie producenta, otrzyma w zamian za to wynagrodzenie od P. Wypłata ta nie ma charakteru dobrowolnego, ale uzależniona jest od określonego zachowania Spółki. Zdaniem organu dotacjami (subwencjami) są wszelkie dopłaty stanowiące część wynagrodzenia, otrzymane od osób trzecich, a nie tylko od podmiotów publicznych. Tym samym podstawa opodatkowania (obrót) ulega podwyższeniu w sytuacji, gdy podatnik otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze), które stanowi dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. Tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny uzupełniający ją element podstawy opodatkowania do czynności, z którą jest związane. Otrzymane środki pieniężne, wypłacane proporcjonalnie do zrealizowanych przez Spółkę zamówień nie mają bezpośredniego wpływu na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika i nie stanowią elementu podstawy opodatkowania. Dyrektor powołał orzeczenie ETS w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w którym aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Na tej podstawie uznał, że otrzymywane przez Spółkę od P. środki pieniężne, proporcjonalne do wielkości zrealizowanych zamówień na preformy od wskazanych Producentów Opakowań, stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora, strona nietrafnie powołała we wniosku o interpretację i w zażaleniu na wyroki ETS i wysnuła zbyt ogólnikowe wnioski w odniesieniu do wypłacanych na jej rzecz kwot przez producentów polimeru przy wykorzystaniu podmiotu pośredniczącego, jakim jest P. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez ich bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie było podstaw do zidentyfikowania jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – świadczenia usług; - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez jego bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie ma miejsca wypłata wynagrodzenia (kwoty należnej) z tytułu wykonywania jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, nie istnieje związek między wynagrodzeniem a usługą, brak świadczenia wzajemnego; Spółka nie ma też obowiązków względem P., która wypłaca jej kwoty; Spółka jest beneficjentem, a nie usługodawcą; - art. 121, art. 124 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.") przez nie wzięcie pod uwagę przytoczonych przez Spółkę interpretacji i ograniczenie się do stwierdzenia, że wydano je w indywidualnych sprawach podatników, biorąc pod uwagę opisane stany faktyczne i własne stanowiska podatników oraz, że rozstrzygnięcia te nie stanowią obowiązującego prawa. Zdaniem strony organ odwoławczy winien odnieść się do powołanych przez spółkę interpretacji, dokonać ich oceny i wskazać dlaczego nie zgadza się z tezami tam zawartymi; - art. 14b § 5 O.p. przez brak zmiany postanowienia Naczelnika, naruszającego przepisy prawa materialnego. Strona w uzasadnieniu ponownie przedstawiła argumenty zawarte w zażaleniu i we wniosku o interpretację oraz wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ma racji, gdy na podstawie analizy obowiązków ciążących na wypłacającym kwoty z części dofinansowania od producentów polimeru (tj. na P.) wnioskuje na temat statusu Spółki (tj. otrzymującego te kwoty) jako ewentualnego świadczeniodawcy usług. Stosunek prawny łączący stronę z P. nie jest świadczeniem wzajemnym. Przyjęcie stanowiska organu prowadzić będzie do niedopuszczalnego w systemie podatku VAT podwójnego opodatkowania - za pierwszym razem podatek VAT naliczony zostanie od wynagrodzenia należnego z tytułu transakcji dostawy preform, a za drugim razem od kwot wypłacanych przez P. na rzecz Spółki. Kwoty wypłacane przez P. nie mogą być traktowane, z punktu widzenia podatku VAT, jako wynagrodzenie za usługę (kwota należna z tytułu sprzedaży w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia problemu - czy zachowanie się skarżącej Spółki, zgodnie z oczekiwaniem P. (spółka-matka) i kupienie od ściśle określonych podmiotów opakowań PET, jest świadczeniem usług, czy też nie. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania przez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie przez skarżącą Spółkę zakupów u Producentów Opakowań, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego przez zapłatę mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Czynność dostawy towarów jest opodatkowana podatkiem VAT. Zrealizowanie przez Spółkę na rzecz sprzedających Producentów Opakowań określonego z góry pułapu zakupów, jak i terminowej zapłaty nie jest zatem świadczeniem usług. Na określony pułap obrotów Spółki składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów dokonanych na rzecz określonego podmiotu. Stanowiące przedmiot opodatkowania czynności, które są dostawą towaru, nie mogą, przez ich zsumowanie, przekształcić się w odrębny przedmiot opodatkowania w postaci usługi. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że dostawa towaru nie może być jednocześnie usługą. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację odnoszącą się do omawianej kwestii zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z 6 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 94/06 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 6 czerwca 2008r., sygn. akt III SA/WA 1967/07. Sąd zauważa ponadto, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, zdaniem Sądu, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Skarżąca spółka zobowiązała się do kupowania produktów (opakowań PET) od osób trzecich, a osoby te w związku z tymi zakupami odprowadzają podatek VAT. Dokonywanie dostaw ww. produktów opodatkowane zostało zatem podatkiem VAT w związku z uznaniem tych transakcji za dostawę. Nie można zatem ilości dokonywanych transakcji (obrotów) traktować jednocześnie za usługi świadczone na rzecz P. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z 27 czerwca 1989r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz Kühne i w wyroku z 3 października 1985r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie Ministere public i Ministry of Finance p. Venceslas Profant. Argumentacja zawarta w ww. wyrokach świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży u różnych podmiotów, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Niezrealizowanie przez nabywcę – skarżącą Spółkę - określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością wobec P. Sąd stwierdza ponadto, że stanowisko organów podatkowych obu instancji, że otrzymywane przez stronę dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż występuje bezpośredni związek między dofinansowaniem, a świadczonymi usługami na rzecz osób trzecich jest nieprawidłowe. Skarżąca Spółka nie świadczy usług na rzecz osób trzech. Spółka nabywa od tychże osób towary (opodatkowana dostawa). Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, dotacje, które otrzymuje mogą być wykorzystywane jedynie przy zakupach towaru od Producentów Opakowań. W świetle natomiast art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przepisem tym nie są objęte dotacje, które otrzymuje podatnik, jako dofinansowanie zakupów – gdy jest nabywcą towarów (opakowań PET), także w sytuacji, gdy nabyte przez niego towary będą służyły jego działalności gospodarczej (produkcji i realizowanym dostawom). Wówczas bowiem dostawa towarów, do których użyto zakupione wcześniej opakowania zostanie opodatkowana. Uznanie zatem przez organy podatkowe obu instancji, które dokonywały interpretacji przepisów, że dopłaty dokonywane na rzecz Skarżącej przez P. stanowią uzupełnienie ceny sprzedawanych produktów, w stosunku do ceny, którą uiszcza nabywca jest błędne. Nabywca towarów – skarżąca Spółka - łączy swoje środki z otrzymanym dofinansowaniem, przez co może dysponować większą kwotą na zakupy towarów i to nie tylko od dostawcy opakowań PET. Faktura otrzymana od wystawcy (Producenta Opakowań) opiewa na kwotę otrzymanego wynagrodzenia. Od całej kwoty naliczany jest VAT. Nawet, jeśli składnikiem wynagrodzenia płaconego przez skarżącą Spółkę jest część dofinansowania otrzymanego od P., podlega ona opodatkowaniu VAT. Skoro otrzymane przez skarżącą Spółkę dofinansowanie nie ma wpływu na cenę dostarczanych towarów finalnych (napoje w butelkach PET), to otrzymanie dofinansowanie nie ma wpływu na obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko to potwierdzają wyroki ETS z 24 października 1996r., C-317/94 (Elida Gibbs LTD), z 22 listopada 2001r. C 184/00 (Office de produits wallons ASBF). Sąd, mając na uwadze powyższe uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie naruszają przepisy prawa materialnego wskazane w skardze, przez błędną ich wykładnie (art. 8 ust.1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Już na tej podstawie zasadne było wyeliminowanie ich z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") – punkt pierwszy sentencji wyroku. Naruszenie wskazanych przez stronę skarżącą przepisów proceduralnych art. 121, art. 124, art. 187 § 1 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji wyroku ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.