III SA/Wa 1493/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa,, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2019 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio S. sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2018 r. nr IPPP2/4512-330/16-4/18/S/MMA w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 25 kwietnia 2016 r. R. Sp. z o.o. (dawniej S. Sp. z o.o.); (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów transakcyjnych. W dniu 25 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.; (dalej: DIS, Organ interpretacyjny) wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów transakcyjnych. Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 lipca 2016 r. wniósł pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na ww. wezwanie, DIS pismem z dnia 24 sierpnia 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dniu 29 września 2016 r. Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3317/16 uchylił zaskarżoną interpretację. W związku z powyższym wniosek Skarżącego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów transakcyjnych - wymagał ponownego rozpatrzenia przez Organ interpretacyjny. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: S. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradczych i zarządzania. S. posiada obecnie udziały w kilku spółkach z siedzibą w Polsce (dalej: Spółki), a także spółkach z siedzibą za granicą. Wnioskodawca bierze aktywny udział w zarządzaniu wszystkimi Spółkami, w których posiada udziały, świadcząc na ich rzecz za wynagrodzeniem usługi opodatkowane VAT w zakresie m.in. doradztwa dotyczącego rozwoju działalności, zwiększenia prezencji na rynkach lokalnych, rozwoju obecności Spółek w Internecie, rozwoju sieci franczyzowej, kontrolingu finansowego, a także doradztwa prawnego. Oprócz świadczenia usług opodatkowanych VAT, S. świadczy na rzecz innych spółek z grupy kapitałowej usługi udzielania gwarancji finansowych podlegające zwolnieniu z VAT oraz dokonuje refaktury usług medycznych. Ponadto, w przyszłości istnieje potencjalna możliwość świadczenia przez Wnioskodawcę także innych usług finansowych (udzielanie pożyczek) na rzecz innych spółek z grupy. W związku z przyjętą koncepcją biznesową, S. planuje przeprowadzenie restrukturyzacji prowadzonej działalności, w związku z czym planowane jest dokonanie zbycia udziałów Spółek; (dalej: Transakcje). Transakcje będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust, 1 pkt 40a ustawy o VAT. Wpływy ze zbycia udziałów zostaną przeznaczone na pokrycie bieżących zobowiązań, niemniej jednak po dokonaniu restrukturyzacji grupy przewiduje się, że w przypadku powstania nadwyżki może być ona przeznaczona na cele inwestycyjne, w tym nabycie udziałów w innych spółkach. Dla potrzeb przeprowadzenia planowanych Transakcji. Wnioskodawca poniósł koszty nabycia usług podlegających opodatkowaniu VAT (dalej: Usługi) w szczególności takich, jak: 1. kompleksowe usługi bankowości inwestycyjnej, zawierające zarówno elementy doradztwa, jak również pośrednictwa w planowanych Transakcjach; 2. usługi typu due diligence, tj. badania aktualnej sytuacji przedsiębiorstwa oraz określenia istniejącego i potencjalnego ryzyka związanego z planowaną Transakcją; 3. usługi prawne, takie, jak przygotowanie projektu umów sprzedaży udziałów; 4. usługi doradztwa podatkowego związanego z planowanymi Transakcjami: 5. usługi sporządzania wycen na potrzeby Transakcji; 6. usługi doradcze obejmujące udział konsultantów (doradców) w spotkaniach, negocjacjach i w przygotowywaniu dokumentacji związanej z Transakcjami (w tym opłaty za sukces): 7. kompleksowe usługi doradztwa biznesowego w obszarach strategicznym, finansowym i operacyjnym związane z poprawą ekspozycji Spółek na rynku; 8. inne usługi pomocnicze związane z Transakcjami, np. usługi utrzymania tzw. data roomu. W celu uniknięcia wątpliwości S. podkreślił, że przedmiotem wniosku nie jest prawo do odliczenia VAT naliczonego od usług noclegowych i gastronomicznych, ani żadnych innych wyłączonych z możliwości skorzystania z prawa do odliczenia wskazanych w art. 88 ustawy o VAT. Faktury VAT, dokumentujące koszty nabywanych Usług (dalej: Koszty transakcyjne), są lub będą wystawiane na S. Przedmiotem niniejszego zapytania są wyłącznie faktury, dotyczące czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT. Poniesione Koszty transakcyjne są lub będą konieczne w celu prawidłowego przygotowania i przeprowadzenia Transakcji, dotyczących udziałów w Spółkach, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że koszt nabycia Usług nie będzie odzwierciedlony w cenie sprzedawanych przez S. udziałów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia VAT w związku z poniesionymi Kosztami transakcyjnymi na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT lub do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT ? Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczenia VAT w związku z poniesionymi Kosztami transakcyjnymi na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT lub do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z określonymi wyjątkami). Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Wyżej zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy nie podzielił DIS. Jak stwierdził w uzasadnieniu interpretacji podatkowej DIS, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii, czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia VAT w związku z poniesionymi Kosztami transakcyjnymi na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT lub do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, zdaniem DIS, że poniesione koszty transakcyjne są ściśle związane z transakcją zbycia udziałów, które to usługi podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym wniosku, że Spółka poniosła ww. koszty w celu przeprowadzenia Transakcji, tj. dokonania zbycia udziałów Spółki, a zbycie to będzie podlegało zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT. DIS odwołując się do treści wyroku C-29/08 AB SKF, że istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z jedną lub z większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca należy zbadać czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. W niniejszej sprawie Koszty transakcyjne zostały poniesione w związku z transakcją zbycia udziałów Spółek, podlegającą zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT. Stąd też nabycia te (Koszty transakcyjne) nie mogą być zaliczane do kosztów ogólnych działalności gospodarczej. Nie można w odniesieniu do omawianego nabycia usług związanych bezpośrednio z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, doszukiwać się - jako dominującego - związku pośredniego z ogólną działalnością Wnioskodawcy. Każde nabycie, które ma bezpośredni związek np. z czynnościami opodatkowanymi i dalszą odsprzedażą produktów ma niewątpliwie również pośredni związek z działalnością ogólną przedsiębiorstwa. Jednak co istotne orzecznictwo TSUE wydane na podstawie przepisów Dyrektywy jako nadrzędny - w przypadku analizowanie prawa do odliczenia podatku VAT - nakazuje rozpatrywać związek bezpośredni dokonywanych zakupów z danymi czynnościami Podatnika - opodatkowanymi, zwolnionymi lub niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Jak podniósł DIS także w sprawach: C-108/14 i C-109/14 Larentia Minerva GmbH & Co. KG oraz Marenave Schiffahrts AG wskazana została konieczność powiązania odliczenia podatku VAT naliczonego z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT należnym. " Aby można było odliczyć podatek VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia". W sytuacji jednak, gdy określony wydatek, tak jak w niniejszej sprawie, jest ściśle i bezpośrednio powiązany z określoną czynnością (zwolnioną z opodatkowania), nie może być zaliczany do kosztów ogólnych wiążących się z prawem do odliczenia podatku naliczonego. A zatem DIS nie zgadza się z Wnioskodawcą, że nabywane usługi dotyczą kosztów ogólnych działalności Wnioskodawcy, ponieważ poniesione koszty transakcyjne są ściśle związane z transakcją zbycia udziałów, które to usługi podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT. W konsekwencji nie została spełniona podstawowa przesłanka zawarta w art. 86 ust. 1 warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego - albowiem poniesione koszty transakcyjne mają związek z transakcją zbycia udziałów, która to transakcja jest zwolniona od podatku. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje ani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kosztów poniesionych w związku z opisaną we wniosku transakcją sprzedaży udziałów ani do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy. Zdaniem DIS nie można twierdzić, że ponoszone Koszty transakcyjne mają charakter kosztów pośrednich i związane są z ogólną działalnością Wnioskodawcy. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Zdaniem DIS ponoszone Koszty transakcyjne są związane bezpośrednio z transakcją zbycia udziałów, nie mogą więc stanowić kosztów pośrednich związanych z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. W skardze na interpretację podatkową Skarżący podniósł zarzut naruszenia: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT - polegające na przyjęciu, że Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 oraz 90 ust. 1 ustawy o VAT lub do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w związku z poniesionymi przez nią wydatkami, gdyż pozostają one w bezpośrednim związku z transakcją zbycia udziałów, która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT, podczas gdy koszty te stanowią część kosztów ogólnych działalności Spółki, a tym samym w odniesieniu do nich powinno Spółce przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu (przy zastosowaniu odpowiednio skalkulowanego współczynnika struktury sprzedaży) lub do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego - które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U poz. 800 z późn. zm.); dalej: o.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wyrażonego przez Spółkę, tj. brak uwzględnienia przywołanego przez Skarżącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy poczynić uwagi ogólne w celu ustalenia ram rozstrzygnięcia. Po pierwsze zbycie udziałów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT podlega zwolnieniu od podatku VAT (czynność zwolniona). Po drugie zarówno w orzecznictwie TSUE jak i orzecznictwie krajowym nie budzi wątpliwości, że nie można odliczyć podatku VAT z tytułu nabycie usług bezpośrednio i ściśle związanych z czynnością zwolnioną. Po trzecie jak słusznie zauważył Rzecznik Generalny w opinii przedstawionej 12 lutego 2009 r. poprzedzającej wyrok TSUE z dnia 29.10.2009 r. w sprawie C-29/08 AB SKF teza 76 i 77 (wyrok przywołany zarówno przez Skarżącego jak i przez organ) dotychczasowe orzecznictwo TSUE "bardziej faworyzowało transakcje zbycia akcji, które nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku VAT, niż czynności, które będąc objęte tym zakresem, są zwolnione z podatku VAT na podstawie przepisów szóstej dyrektywy (i/lub dyrektywy 2006/112). O ile bowiem istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego od usług nabytych w celu przeprowadzenia czynności zupełnie niemieszczącej się w zakresie przedmiotowym podatku VAT, jeśli usługi te zakwalifikuje się jako związane w sposób bezpośredni i ścisły z ogólną działalnością gospodarczą podatnika, to nie będzie można odliczyć podatku obciążającego usługi nabyte w celu przeprowadzenia czynności zwolnionej z podatku." Powyższe rozróżnienie wynikało z konsekwencji związanych z czynnościami zwolnionymi w systemie podatku VAT, których dokonanie prowadzi do tzw. przerwania łańcucha VAT – czynność zwolniona nie generuje bowiem podatku należnego. Podczas gdy czynności nieobjęte zakresem przedmiotowym podatku VAT są "neutralne (obojętne)" dla obliczenia podatku, gdyż nie stanowią ani dostawy towarów ani świadczenia usług. W związku z powyższym pojawił się pogląd wspierany orzecznictwem TSUE (rzecznika generalnego F. G Jacobsa w sprawie C-4/94 Kretztechnik), że jeżeli czynności powodujące naliczenie podatku VAT można powiązać z kolejnymi czynnościami opodatkowanymi lub też z całokształtem działalności podatnika to w tym przypadku możliwe jest również odliczenie podatku naliczonego. Zdaniem Sądu w tym kontekście musi być odczytywana teza 67 i 68 wyroku C-29/08 AB SKF, w których to tezach TSUE stwierdził, przywołując wcześniejsze swoje orzecznictwo, "że zasada neutralności podatkowej, będąca podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT, stoi na przeszkodzie po pierwsze temu, by świadczenie podobnych usług, które tym samym są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w odmienny sposób z punktu widzenia podatku VAT, a po drugie temu, by przedsiębiorcy, którzy dokonują takich samych transakcji, byli traktowani odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Wynika z tego, że jeżeli koszty usług doradczych związane ze zbyciem udziałów uznaje się za należące do kosztów ogólnych podatnika, w przypadku gdy samo zbycie pozostaje poza zakresem stosowania podatku VAT, przyjęte musi zostać takie samo traktowanie pod względem podatkowym, jeżeli zbycie kwalifikowane jest jako transakcja zwolniona z podatku." Zatem, ww. wyroku TSUE odstąpił od dotychczas podkreślanego w orzecznictwie różnego traktowania sytuacji w zależności od tego czy czynność jest neutralna podatkowo czy też jest czynnością zwolnioną. Wskazać jednak należy, że również w powyższym wyroku TSUE podtrzymał jako słuszne stanowisko (teza 71), że "zwolnione z podatku VAT zbycie akcji nie rodzi prawa do odliczenia, to jednak wykładnia ta narzuca się jedynie wtedy, gdy w postępowaniu przed sądem krajowym stwierdzi się bezpośredni i ścisły związek między nabytymi usługami powodującymi naliczenie podatku a zwolnionym zeń zbyciem akcji objętym podatkiem należnym. Jeżeli natomiast brak jest takiego związku, a koszt transakcji powodujących naliczenie podatku włączony jest w cenę produktów SKF, powinno się dopuścić możliwość odliczenia podatku VAT od usług powodujących naliczenie podatku." Reasumując, w ocenie Sądu biorąc pod uwagę powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że nie można odliczyć podatku VAT z tytułu nabycia usług opodatkowanych, jeżeli pozostają one w ścisłym i bezpośrednim związku z czynnościami zwolnionymi. Jeżeli jednak związek taki nie zachodzi a koszty transakcji powodujących naliczenie podatku włączony jest w cenę produktów podatnika (tzw. koszty ogólne stanowiące elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług) należy dopuścić możliwość odliczenia podatku VAT od usług powodujących naliczenie podatku. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. Przechodząc na grunt rozstrzyganej sprawy należy podkreślić, że jest ona rozpatrywana w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego co w zasadniczy sposób uniemożliwia dokonanie ustaleń faktycznych przez organ. Dlatego też organ związany był stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. W ocenie Sądu z treści wniosku (omawianego na str. 3 interpretacji) wynika, że Skarżący dla potrzeb planowanych transakcji (zbycia udziałów) poniósł koszty nabycia ściśle określonych wskazanych we wniosku usług podlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem Sądu analiza treści powyższych usług wskazuje na ścisły i bezpośredni ich związek z czynnością zwolnioną (zbycia udziałów). Sąd wskazuje, że usługi te były wykonane na rzecz Skarżącego i mają charakter szczególny tzn. wyłącznie związany z planowanym zbyciem udziałów a nie całokształtem działalności gospodarczej Skarżącego. Gdyby nieplanowana transakcja zbycia udziałów, Skarżący nie poniósłby wskazanych kosztów związanych z wyszczególnionymi usługami. Zatem usługi te nie są związane z całością działalności gospodarczej Skarżącego. Nie stanowią tzw. kosztów ogólnych w rozumieniu zaprezentowanym w przywołanych wyrokach TSUE. Skarżący wprawdzie wyraża stanowisko, że usługi wskazane we wniosku "formują część kosztów ogólnych prowadzenia działalności gospodarczej", ale w żaden sposób nie uzasadnia powyższej tezy. Skarżący nie wskazuje związku ww. usług z całością własnej działalności gospodarcze. Skarżący wywodzi brak związku usług opodatkowanych z czynnością zwolnioną (zbycie udziałów) z faktu, że nie będą one odzwierciedlone w cenie udziałów, a jednocześnie wskazuje na możliwość powiązania ich z z działalnością gospodarczą Skarżącego w zakresie świadczenia usług doradczych. Sąd nie dostrzega takiego związku pomiędzy np. usługami doradztwa podatkowego związanego z planowanymi transakcjami zbycia udziałów, a doradztwem w zakresie zwiększenia prezentacji na rynku lokalnym. Powyższy przykład można odnieść również do pozostałych siedmiu usług opodatkowanych wskazanych we wniosku. Konstatując Skarżący nie przedstawił związku pomiędzy wymienionymi usługami związanymi ze zbyciem udziałów, a całością prowadzonej działalności gospodarczej. Jedynie w sposób ogólny wysunął w istocie tylko tezę, że taki związek istnieje. Ponadto w ocenie Sądu podkreślić należy, że bezpośredni związek usług opodatkowanych z czynnościami nieopodatkowanymi nie polega wyłącznie na odzwierciedlenia kosztów ww. usług w cenie zbycia udziałów. Bezpośredni i ścisły związek może polegać również na niezbędności wykonania usług opodatkowanych dla przeprowadzenia czynności zwolnionej. Jak w przypadku Skarżącego, który gdyby nie dokonanie czynności zwolnionej nie poniósłby kosztów usług wskazanych we wniosku. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że stanowisko organu jest prawidłowe, że koszty transakcji (usługi wskazane przez Skarżącego) zostały poniesione w związku z transakcją zbycia udziałów podlegającą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT. Sąd nadmienia, że w niniejszym orzeczeniu uwzględnił stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3317/16. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.