III SA/Wa 1500/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008 r. i 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2009 r., 2) w pozostałej części oddala skargę, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Gminy D. 797 zł (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina D. (dalej: "Strona" lub "Gmina"), wnioskiem z dnia 31 grudnia 2013r. złożonym wraz z uzasadnieniem do korekt deklaracji VAT-7, wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty za miesiące: marzec, maj, wrzesień 2008 r. oraz za luty i czerwiec 2009 r. w łącznej wysokości 32.951 zł oraz o przeksięgowanie nadpłat na poczet zaległości w podatku VAT dotyczących Zakładu Gospodarki Komunalnej w D. (dalej: ZGK). Strona wniosła również o "skompensowanie powstałych zaległości przez ZGK w podatku VAT zwrotu kwoty 450.000 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy Gminy w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r.". Strona wskazała, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W składanych deklaracjach wykazywała sprzedaż opodatkowaną (głównie refakturowanie kosztów oraz zbycie nieruchomości). Nie wykazywała w deklaracjach dochodu uzyskiwanego z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. - dalej "ustawa o VAT"). Dotychczas Gmina odliczała wyłącznie podatek naliczony na zasadzie bezpośredniej alokacji tj. w zakresie, w jakim podatek naliczony od zakupu był związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną np. w przypadku refakturowania. Podatek naliczony od innych kategorii kosztów nie był odliczany. Natomiast ZGK jako czynny, zarejestrowany, podatnik VAT, świadczy dla mieszkańców, jak i innych jednostek budżetowych Gminy odpłatne usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania nieczystości. Pozostałe jednostki budżetowe nie są zarejestrowane na potrzeby VAT. W latach 2008-2009 Gmina realizowała inwestycje polegające m.in. na budowie przyłączy kanalizacyjnych oraz systemu wodociągów i kanalizacji, od których Gmina nie odliczała VAT naliczonego. Inwestycje te związane były z zadaniami realizowanymi w Gminie i zostały powierzone następnie jej jednostce budżetowej (ZGK). Gmina wskazała, że ze względu na fakt występowania dwóch zarejestrowanych na potrzeby VAT podmiotów, tj. Gminy i ZGK, faktury wystawiane były zarówno przez, jak i na Gminę i ZGK. Faktury te były następnie rozliczane w składanych odrębnie deklaracjach VAT-7 przez Gminę i ZGK. Strona uznała, że sytuacja powyższa nie jest prawidłowa i dla celów podatku VAT jedynym podmiotem, uznawanym za podatnika VAT w rozumieniu ustawy o VAT powinna być tylko i wyłącznie Gmina (uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13). Dlatego należało dokonać scalenia rozliczeń wykazanych w deklaracjach VAT-7 dokonywanych zarówno przez ZGK i Gminę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., decyzją z [...] grudnia 2014 r., nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, wrzesień 2008 r. i luty 2009 r. oraz stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące luty i czerwiec 2009 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach: gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych (por. art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. UE L 347.1 ze zm., dalej Dyrektywa 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy o VAT). Organ I instancji wskazał w uzasadnieniu, że Gmina, jak i jej jednostki budżetowe składają w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności. Gmina nie powinna wykazywać w swojej deklaracji VAT podatku należnego ani podatku naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez jednostki budżetowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skoro ww. podmioty, tj. jednostki budżetowe utworzone przez Gminę, są odrębnymi od niej podatnikami podatku od towarów i usług, to w składanych deklaracjach Gmina winna wykazywać wyłącznie kwoty podatku należnego od wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz kwoty podatku naliczonego związane z realizowanymi przez nią czynnościami, a nie z czynnościami tych podmiotów. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w odniesieniu do jednej z przesłanek złożenia korekt deklaracji VAT-7 wskazanych przez Stronę, a dotyczącej zwiększenia podatku naliczonego rozliczonego na zasadzie wskaźnika proporcji VAT od wydatków ogólnych Gminy wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Dlatego, zdaniem organu pierwszej instancji, prawo do skorygowania podatku naliczonego za miesiące marzec, maj, czerwiec i wrzesień 2008r. (jak również miesiące wcześniejsze, tj. I, II, IV, VII, VIII 2008r.) wygasło 31 grudnia 2012r. Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące III, V, VI i IX 2008 r. Organ pierwszej instancji zaznaczył, iż wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w korektach deklaracji VAT-7 za miesiąc II i VI 2009 r. z dnia 31 grudnia 2013 r. została zakwestionowana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 i § 3a ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie za miesiąc II 2009 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc VI 2009r. Dlatego korekty Gminy nie mogły stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Strona, w odwołaniu z 7 stycznia 2015 r., zarzuciła: a) naruszenie przepisów prawa o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za lata 2010, 2011, 2012 i 2013 w dokładnie takim samym stanie faktycznym sprawy, jak zaskarżony w odwołaniu z dnia 7 stycznia 2015 r. Pełnomocnik Strony podnosi, iż nie rozumie w jaki sposób Naczelnik Urzędu dokonał subsumcji stanu faktycznego do przepisów ustawy o VAT w sposób wewnętrznie sprzeczny na przestrzeni lat, tj. stwierdził, że Gminie nie przysługuje nadpłata za 2009r. a zwrócił nadpłatę za lata 2010-2013. b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa Gminy do odliczenia przez nią VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej. W ocenie Strony, Gmina jest uprawniona do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, która to inwestycja została przekazana na rzecz ZGK w trwały zarząd w celu świadczenia przez ten podmiot usług na rzecz ludności w zakresie doprowadzenia wody i odprowadzania nieczystości. Powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i TS UE. c) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art.86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez odmówienie Gminie prawa do dokonania odliczenia przez nią VAT naliczonego za rok 2008. Zdaniem Gminy, ustawodawca w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie ogranicza organów podatkowych i skarbowych w kwestii zwiększenia podatku naliczonego na prośbę podatnika. W przywołanym przepisie mowa bowiem o możliwości dokonania przez podatnika korekty deklaracji podatkowej i obniżenia kwoty podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W ocenie Gminy, stanowisko przedstawione przez Naczelnika Urzędu jest wewnętrznie niespójne, ponieważ: - z jednej strony odmawia Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego za rok 2008 od inwestycji, powołując się na odrębność podmiotową Gminy i ZGK; - z drugiej zaś strony dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc 12/2008r. od wydatków ogólnych, a więc uwzględnił w części wniosek Gminy w przedmiocie odliczenia VAT naliczonego za 2008 r. Zdaniem Strony, organ podatkowy nie uzasadnił swojego stanowiska, (naruszenie art. 210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) ani nie podał podstawy prawnej (naruszenie art. 210 ust. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 13, art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Za istotę sporu uznał zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za III, V, VI IX 2008 r. oraz II i VI 2009 r. Jego zdaniem, decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że decyzją z [...]lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za XII 2008r., II 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI 2009 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika za XII 2009 r. Ponadto orzekł, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za XII 2008 r., a także że kwota zwrotu różnicy podatku za XII 2009 r. jest zwrotem nienależnym. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję. Dlatego, organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty za miesiące II i VI 2009 r. był zobowiązany uwzględnić treść wydanej uprzednio decyzji o określeniu zobowiązania lub nadwyżki i rozstrzygnął – jak w sentencji - w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak ustalono, z chwilą zakończenia poszczególnych projektów w zakresie budowy gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina sukcesywnie przekazała do nieodpłatnego używania powstałe elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ZGK. W ocenie organu odwoławczego, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Wskazał, że gmina w świetle art. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm., dalej: "usg"), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. W ocenie organu odwoławczego, Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej działa w charakterze podatnika VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Gmina nie może decydować w sposób uznaniowy, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne: nie można automatycznie uznać, że Gmina oraz jej zakłady budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały kryteria bycia podatnikiem VAT. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa dla celów rozliczeń z tytułu VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Strona budowała sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy. Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnej jednostki budżetowej, tj. ZGK, który nieodpłatnie użytkuje należącą do Gminy infrastrukturę. ZGK był i jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, wykazuje podatek należny w składanych deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez siebie sprzedaży, tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi odprowadzania ścieków, jak również usługi uzdatniania i doprowadzania wody, a także odlicza podatek naliczony. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez ZGK deklaracji jest regulowane z rachunku bankowego ZGK. Organ odwoławczy wskazał, że zakupy inwestycyjne udokumentowane były fakturami VAT, w których Gmina D. bądź Urząd Gminy D. figuruje jako nabywca. Inwestycje te, po ich zrealizowaniu, zostały przekazane ZGK w nieodpłatne użytkowanie. ZGK przejął więc wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki ściekowej z tego tytułu, uzyskując możliwość pobierania pożytków z użytkowanej infrastruktury. Oznacza to, iż ZGK pobiera pożytki z sieci, jednocześnie zwalniając Gminę z obowiązku administrowania infrastrukturą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ponieważ Gmina przekazała powstałą infrastrukturę w nieodpłatne używanie ZGK. Przekazanie to stanowi - przy uwzględnieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Wobec tego brak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Strona, w toku postępowania podatkowego, nie przedłożyła również żadnych dokumentów potwierdzających, że budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nastąpiła w warunkach wyłączających stosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Ponadto wskazać należy, że odpłatne świadczenie usług w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej przez ZGK nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie Gminy podatku należnego. Skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, zrealizowała zamiar nieodpłatnego przekazania nieruchomości Zakładowi, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji dotyczących określonej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wyłączyła te nieruchomości całkowicie z systemu VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie wykonywała tych czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie jest zatem uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę danej infrastruktury, która począwszy od ich oddania do użytkowania w poszczególnych latach były/są wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez ZGK, odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zakres prawa do odliczenia jest uzależniony od finalnego przeznaczenia towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Dlatego zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Jak wynika z akt sprawy Gmina, w dniu 31 grudnia 2013 r., dokonała korekt deklaracji VAT-7 także za okres od stycznia do listopada 2008 r. i dlatego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wynika, że termin o którym mowa w ww. przepisie za okres stycznia do listopada 2008 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest prawem, z którego podatnik może skorzystać w pięcioletnim terminie określonym w ustawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro nieprzekraczalny termin do dokonania korekty podatku naliczonego za III, V, IX 2008 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r., natomiast w odniesieniu do II i VI 2009 r. Stronie termin do złożenia korekty na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT upłynął 31 grudnia 2013 r., to za II i VI 2009r. Strona złożyła korektę skutecznie. W ocenie organu odwoławczego, odnośnie zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i VI 2009 r., zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w dniu 19 listopada 2014 r. wniesiona została skarga na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...]. Organ odwoławczy nie doszukał się przejawów naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124, czy art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, jak też - art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności, uznał że ewentualne naruszenia przepisów prawa podatkowego powinny być skoncentrowane na postępowaniu dotyczącym lat 2008 i 2009, a nie na działaniach organu dotyczących innych, późniejszych okresów rozliczeniowych. Gmina, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa, tj. art. 72 § 1, art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej; 2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1- 4 ustawy o VAT; 3. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT; 4. inne naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, która to decyzja narusza prawo materialne i procesowe. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej braku prawa Strony do odliczenia przez nią VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej w okresie styczeń 2008 r. - grudzień 2009 r. oraz w części dotyczącej braku prawa Strony do odliczenia VAT za 2008 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. W ocenie Strony, nawet gdyby uznać za trafne stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Gmina i jej jednostki organizacyjne (m. in. ZGK) są odrębnymi od siebie podatnikami, mogącymi między sobą dokonywać transakcji opodatkowanych VAT, nie powinno to wpływać na prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową wodociągów i kanalizacji. W opinii Gminy, pomimo faktu, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową, a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi (mowa o przekazaniu kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej w trwały zarząd), to jednostka samorządu terytorialnego (Gmina) jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tę jednostkę budżetową do sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem Skarżącej, z dorobku prawnego wynika, że ma ona prawo odliczyć VAT od zakupów inwestycyjnych, które - przekazane na rzecz ZGK będącemu odrębnym podatnikiem VAT - służą wykonywaniu czynności opodatkowanych (dostawa wody i odprowadzanie nieczystości opodatkowana VAT). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia VAT za 2008r., Strona wskazała, że w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za okres styczeń-grudzień 2008 r. Strona wnosiła o zwiększenie podatku naliczonego wynikającego z przeprowadzonych inwestycji i wydatków ogólnych. Zdaniem Skarżącej, w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ podatkowy nie istniały ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Organ, na wniosek Strony, powinien był również uwzględnić jej prośbę co do zwiększenia kwoty podatku naliczonego za 2008 r., a Skarżąca taką chęć wyraziła we wniosku. Byłoby to wyrazem realizacji zasady neutralności. Zdaniem Strony, stanowisko organów podatkowych jest niespójne, ponieważ dokonały one rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. od wydatków ogólnych, a więc uwzględniły w części wniosek Gminy w przedmiocie odliczenia VAT naliczonego za 2008 r. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego przyznał prawo do odliczenia VAT od wydatków ogólnych za miesiąc grudzień 2008r., to mając na uwadze treść art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nakazującego liczyć pięcioletni okres do złożenia korekty od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku należnego, powinien uwzględnić także okres od stycznia do listopada 2008 r. Ograniczenie dokonania korekty dotyczy tylko podatnika – a nie organów podatkowych. Strona powołała się na obowiązek realizacji fundamentalnej zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz w zakresie ograniczenia jego czasowego prawa do dokonania autokorekty. Zarzuciła też brak zgodności art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z przepisami Konstytucji. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawą z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwana dalej "p.p.s.a."). Mając powyższe na uwadze skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były trafne. Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, wrzesień 2008 r. i luty 2009 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za luty i czerwiec 2009 r. Sporem objęta jest kwestia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji przez Gminę inwestycji wodno - kanalizacyjnej, która została przekazana przez Gminę innej jednostce budżetowej (ZGK), która wykorzystywała infrastrukturę do swojej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy czym w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. – w pierwszej kolejności - sporem objęta jest kwestia przedawnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę z uwagi na treść art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą za marzec, maj, czerwiec i wrzesień 2008 r. z uwagi na treść ww. 86 ust. 13 ustawy o VAT wskazać należy, że organy podatkowe trafnie wskazały na szczególny tryb przyjęty w tym przepisie, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach o których mowa w ust. 10,11,12,16 i 18 cyt. ustawy może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Podkreślić należy, iż jest to termin prawa materialnego, którego upływ uniemożliwia realizację wymienionego prawa do odliczenia i nie jest dopuszczalne obejście tego przepisu poprzez żądanie wszczęcia postępowania przez organ. A zatem swój cel Skarżąca mogła zrealizować jedynie poprzez korektę deklaracji podatkowej przed upływem ww. terminu pięcioletniego. Dodać należy, że ze względu na neutralny charakter podatku od towarów i usług dla podatnika i prowadzonej przez niego działalności prawo do odliczenia nie stanowi jego przywileju lecz fundamentalne prawo. Jednakże podatnik posiada prawo do swobodnego, w granicach określonych przepisami ustaw i aktów wykonawczych do skonsumowania prawa do odliczenia co wynika wprost z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z akt sprawy Gmina w dniu 31 grudnia 2013 r. dokonała korekt deklaracji VAT-7 m.in. za okres od stycznia do listopada 2008 r. oraz wniosła o stwierdzenie nadpłaty za miesiące marzec, maj, czerwiec i wrzesień 2008 r. Wobec przywołanego przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nieprzekraczalny termin o którym mowa w tym przepisie za okres stycznia do listopada 2008 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. W związku z tym stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w powyższym zakresie prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego uległo przedawnieniu z uwagi na treść art. 86 ust. 13 ustawy o VAT należało uznać za zasadne. W konsekwencji powyższego zasadnie organy te odmówiły Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące III, V, VI i IX 2008r., a skarga w tym zakresie podlegała oddaleniu. Powyższego stanowiska nie podważa uznanie przez organy podatkowe podatku naliczonego związanego z tzw. kosztami ogólnymi dotyczącymi grudnia 2008 r., jeżeli prawo do odliczenia powstało w styczniu 2009 r. W takim przypadku zostało zachowane prawo do korekty, wynikające z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, tj. prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji wodno - kanalizacyjnych należy wskazać, że stanowisko prezentowane w tym zakresie przez organy podatkowe nie jest prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Strona budowała sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy. Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnej jednostki budżetowej, tj. ZGK, który nieodpłatnie użytkuje należącą do Gminy infrastrukturę. ZGK był i jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, wykazuje podatek należny w składanych deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez siebie sprzedaży. Zakupy inwestycyjne udokumentowane były fakturami VAT, w których Gmina D. bądź Urząd Gminy D. figuruje jako nabywca. Inwestycje te, po ich zrealizowaniu, zostały przekazane ZGK w nieodpłatne użytkowanie. ZGK przejął więc wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki ściekowej z tego tytułu, uzyskując możliwość pobierania pożytków z użytkowanej infrastruktury. Oznacza to, iż ZGK pobiera pożytki z sieci, jednocześnie zwalniając Gminę z obowiązku administrowania infrastrukturą. W związku z tym w sprawie nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ponieważ Gmina przekazała powstałą infrastrukturę w nieodpłatne używanie ZGK. Przekazanie to stanowi - przy uwzględnieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Wobec tego brak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Dlatego Strona, nabywając towary i usługi celem wybudowania ww. infrastruktury z zamiarem nieodpłatnego przekazania w trwały zarząd (czynności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT) jednostce budżetowej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Skoro Strona dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, to tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 tej ustawy i nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę tego obiektu. Zdaniem Skarżącej fakt, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową, a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi (mowa o przekazaniu kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej w trwały zarząd), to jednostka samorządu terytorialnego (Gmina) jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tę jednostkę budżetową do sprzedaży opodatkowanej. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że w istocie spór koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie czy jednostka budżetowa Skarżącej w zakresie powierzonej jej działalności powinna być uznana za odrębnego od Skarżącej podatnika podatku od towarów i usług, co ma swoje konsekwencje w prawie Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poczynionymi przez nią na przedmiotową inwestycję. Kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest bowiem to, czy jednostka budżetowa (ZGK) jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. W związku z tym wskazać należy, że w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". Należy wyjaśnić, iż jak wskazano w uzasadnieniu do ww. uchwały NSA, gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazano, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wyjaśnił nadto, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. NSA uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe – w ocenie NSA – takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością – taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Z powyższego wynika, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego gminnej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, którego majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Powyższe zagadnienie, dotyczące uznania za podatnika podatku od towarów i usług gminnych jednostek budżetowych, stało się również przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14 (w sprawie Gminy Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów). TSUE w wyroku tym zajął następujące stanowisko: Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. W wyroku tym TSUE wyjaśnił, iż w celu ustalenia, czy jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107). Aby zaś ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25). Dalej TSUE wskazał, że w niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego (tj. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, stanowiącego wniosek o wydane orzeczenia prejudycjalnego w tej sprawie – przyp. Tut. Sądu) wynika, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Ze wspomnianego postanowienia wynika również, że owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym (tj. w ww. w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 – przyp. tut. Sądu), gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że stanowisko organów podatkowych, iż jednostka budżetowa gminy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Jak wskazano powyżej jednostka taka nie spełnia warunku samodzielności, koniecznego do uznania jej za podatnika podatku VAT. Jednostka budżetowa gminy wykonuje bowiem działalność gospodarczą powierzoną jej w imieniu i na rachunek gminy i nie odpowiada za szkody spowodowane ta działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. W związku z tym, jak słusznie podnosi Skarżąca, w świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję, w oparciu o którą jednostka budżetowa wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Tym bardziej, że mamy do czynienia z jednym podatnikiem podatku VAT. W związku z tym za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Gmina nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poczynionymi na przedmiotową inwestycję, gdyż w tym przypadku brak było związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami, a sprzedażą opodatkowaną. Organy nieprawidłowo uznały, że wobec faktu, iż jednostka budżetowa jest odrębnym podatnikiem VAT dokonywana przez nią sprzedaż opodatkowana nie może być niejako "przypisana" Gminie. Powyższe wywody Sądu, oparte o przywołaną uchwałę NSA oraz orzeczenie TSUE, w jasny sposób wyjaśniają nieprawidłowość tego stanowiska organów podatkowych. Wobec tego, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy, uwzględniając powyższe stanowisko Sądu, w pierwszej kolejności powinien ustalić, w jakim charakterze działała Gmina wykonując sprzedaż opodatkowaną na przedmiotowej inwestycji i czy można ją w tym zakresie uznać za podatnika VAT – art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W orzecznictwie dotyczącym ww. przepisów art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, że gmina uzyskuje status podatnika VAT dopiero w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym samym jeśli gmina realizuje zadania własne w reżimie publicznoprawnym nie może być uznana za podatnika VAT, a czynności z tego zakresu nie podlegają opodatkowaniu VAT i wówczas Gminie w związku z czynnościami znajdującymi się poza zakresem VAT - które nie są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (por. np. wyroki WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, WSA w Warszawie z 19 lutego 2016r. sygn. akt III SA/Wa 740/15). Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy – w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty miesiące 2009r. - powinien rozważyć, czy sprzedaż wykonywana fizycznie przez ZGK, traktowana jako czynności samej Gminy, a dotyczące przedmiotowej inwestycji wodno-kanalizacyjnej, można potraktować jako czynności opodatkowane VAT i czy w związku z tymi czynnościami Gminie jako podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu faktur zakupowych. Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 tej ustawy, co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego w części dotyczącej nadpłaty za luty 2009r. Rozpatrując ponownie sprawę organ będzie zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej nadpłaty za luty 2009r. W pozostałym zakresie Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 oraz art. 206 tej ustawy.