III SA/Wa 1500/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. S. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...]listopada 2015 r. nr [...] orzekającą o solidarnej ze Spółką [...] Sp. z o.o. (dalej: Spółka) oraz drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej I. S. (dalej: Skarżąca) - byłego Wiceprezesa Zarządu Spółki za zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2010 r. 1.2. Z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia [...]października 2015 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości, oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]listopada 2015 r. orzekł o solidarnej ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2010 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości, które na dzień wydania skarżonej decyzji stanowiły kwotę [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. 1.3. Od powyższej decyzji, pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie, w którym decyzji NUS zarzucił naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak podjęcia szeregu zawnioskowanych przez Skarżącą niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieustalenie chwili, w której powinien zostać zgłoszony wniosek o upadłość, - art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, tj. nie wyjaśnienie jakie dowody przeprowadzone w postępowaniu egzekucyjnym przeciwko innemu podmiotowi wpłynęły na zaniechanie przeprowadzenia w niniejszym postępowaniu dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą, - art. 180 § 1 O.p. poprzez nie dopuszczenie wniosków dowodowych strony, mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, - art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia Skarżącej zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, - art. 116 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej pomimo braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki w okresie piastowania przez Skarżącą stanowiska w zarządzie Spółki, - art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 1 § 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez przyjęcie, iż możliwe było skuteczne złożenie wniosku o upadłość w sytuacji, w której istniał tylko jeden wierzyciel. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, oraz przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą w piśmie z dnia [...] listopada 2015 r. - zwrócenie się do Spółki o przedłożenie wyciągów z rachunków bankowych Spółki prowadzonych w bankach [...] S.A. oraz [...] za okres od 1 stycznia do 31 października 2011 r. oraz dopuszczenie dowodu z tych wyciągów na okoliczność posiadania przez Spółkę w tym okresie środków na rachunku bankowym, pozwalających na uiszczenie podatku VAT za lipiec, sierpień oraz wrzesień 2010 r., a także posiadania środków na rachunku Spółki w późniejszym okresie, pozwalających na regulowanie swoich zobowiązań, a tym samym braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość. 1.4. Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIS podkreślił, że postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 O.p., bowiem z zebranego w sprawie materiału wynika, że celem przymusowego dochodzenia należności wykazanej w ww. deklaracji organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionego przez NUS tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., doręczonego w dniu [...] maja 2014 r. - obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. Wobec powyższego wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do ww. zaległości podatkowych nastąpiło w terminie doręczenia Spółce odpisu tytułu wykonawczego. Zaś postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącej zostało wszczęte w dniu [...] października 2015 r., tj. w momencie doręczenia postanowienia NUS z dnia [...] października 2015 r. DIS podkreślił, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2010 r., co warunkuje spełnienie kolejnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności wymienionej w art. 116 § 2 O.p. DIS stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna. Z uwagi na bezskuteczność podejmowanych działań NUS, działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) postanowieniem z dnia [...]października 2015 r. Nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki. W konkluzji DIS podzielił w całości stanowisko NUS, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącej. Jednocześnie podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. DIS podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w przedmiotowej sytuacji zaistniała przesłanka zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: u.p.u.), ponieważ już w 2010 r. Spółka wygenerowała stratę, z której nie była w stanie wyjść w następnych latach. Ponadto Spółka oprócz przedmiotowej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2010 r. posiada także zaległość w podatku VAT za miesiące sierpień i wrzesień 2010 r. na łączną kwotę [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Dodatkowo DIS podkreślił, że NUS nie jest jedynym wierzycielem Spółki. Z pisma znajdującego się w aktach sprawy banku [...]S.A. z dnia [...]maja 2014 r. i [...]sierpnia 2014 r. wynika, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki prowadzi również Komornik Sądowy dla [...]. Podsumowując DIS wskazał, że Skarżąca posiadała prawne umocowanie do reprezentowania Spółki, a zatem miała prawo do zgłoszenia wniosku o jej upadłość w odpowiednim czasie, czego nie uczyniła. Ponadto nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, tym samym Skarżąca nie skorzystała z możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe przewidzianej w art. 116 § pkt 2 O.p. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Pełnomocnik Skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając decyzji DIS naruszenie: - art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 116 § 2 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej wobec osoby, która nie była członkiem zarządu Spółki w czasie powstania zaległości; - art. 116 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej pomimo braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki w okresie piastowania przez Skarżącą stanowiska w zarządzie Spółki; - art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 1 § 1 pkt 1 u.p.u., poprzez przyjęcie, iż możliwe było skuteczne złożenie wniosku o upadłość w sytuacji, w której istniał tylko jeden wierzyciel; - art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie szeregu zawnioskowanych przez stronę niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieustalenie chwili, w której powinien zostać zgłoszony wniosek o upadłość; - art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, tj. nie wyjaśnienie, jakie dowody przeprowadzone w postępowaniu egzekucyjnym przeciwko innemu podmiotowy wpłynęły na zaniechanie przeprowadzenia w niniejszym postępowaniu dowodów zawnioskowanych przez Stronę, nie wyjaśnienie, na jakiej podstawie organ przyjął jako dobry wskaźnik płynności finansowej przedsiębiorstwa na poziomie 1,2 do 2,0 oraz na jakiej podstawie organ ustalił prawidłowość wskaźnika bezpiecznego poziomu zadłużenia jako 40% do 80%, a także w jaki sposób przekłada się to na stan niewypłacalności Spółki; - art. 180 § 1 O.p. poprzez nie dopuszczenie wniosków dowodowych Strony, mogących się przyczynić do wyjaśnienia spraw}'; - art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego; - art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony co do przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą w sytuacji gdy przedmiotem dowody są okoliczności mające bez wątpienia znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. 2.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.). 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. 3.4. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek do orzeczenia względem Skarżącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. 3.5. Na wstępie odnieść się należy do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik wobec czego ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Orzekana na podstawie wspomnianych przepisów odpowiedzialność ma zatem charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta) i zależna jest od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od braku realizacji zobowiązania przez podatnika w całości lub w części. Cechą tej odpowiedzialności jest również jej akcesoryjność (tak m.in. uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08). 3.6. Na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie natomiast z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia jednej z wymienionych w tym przepisie decyzji lub - w przypadku gdy dochodzona należność wynika z deklaracji - przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Na mocy art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. 3.7. W zawisłej przed Sądem sprawie okoliczność w postaci zaistnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. wynika ze złożonej przez Spółkę deklaracji w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. Z zebranego w sprawie materiału wynika, że postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 ustawy O.p. Tytuł wykonawczy nr [...]z dnia [...]kwietnia 2014 r., obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r., doręczony został bowiem Spółce w dniu [...]maja 2014 r. natomiast postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącej zostało wszczęte w dniu [...]października 2015 r. 3.8. Rację mają organy podatkowe obu instancji, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Skarżąca pełniła bowiem obowiązki członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r., które przekształciły się w przedmiotowe zaległości podatkowe. Zgodnie z materiałem dowodowym Strona pełniła funkcje Wiceprezesa Zarządu od dnia [...]listopada 2008 r. do dnia [...]września 2010 r. i fakt ten potwierdzają: - odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS Nr [...]stan na dzień [...]października 2015 r., - Akt Notarialny Rep. A Nr [...]z dnia [...]listopada 2008 r., stanowiący umowę Spółki. - uchwała nr [...]z dnia [...]września 2010 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Spółki. 3.9. Należy podzielić również stanowisko, że w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało w prawie zdefiniowane. Pomocną w rozumieniu wspomnianej przesłanki jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie zaś bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W przedmiotowej sprawie takim dowodem jest znajdujące się w aktach sprawy postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki z dnia [...]października 2015 r. nr [...]. Postanowienie o umorzeniu prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego wydane zostało po przeprowadzeniu szeregu czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły jednak do zaspokojenia wierzyciela. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego należącego do Spółki i uzyskał informację o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Poborca skarbowy ustalił również, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem zgłoszonym w Krajowym Rejestrze Sądowym gdyż budynek przy ul. [...]w [...]został zburzony. W celu ujawnienia majątku skierowano zapytania do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych i Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, w odpowiedzi uzyskano informację, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych ani jako właściciel pojazdu. Wskazane okoliczności znajdują odzwierciedlenie w aktach egzekucyjnych dołączonych do akt sprawy administracyjnej. Powyższe przesądza, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku, stąd ocenę DIS, że spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji uznać należ za w pełni uzasadnioną. 3.10. W przedmiocie kolejnej kwestii, a mianowicie zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. wypada przypomnieć, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Jednakże odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (tak m.in. wyroki NSA z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 1110/02, z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/05, z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09). 3.11. W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie złożyła wniosku o upadłość, sporną zaś jest kwestia czy taki obowiązek na niej spoczywał. Oceny spornej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 u.p.u. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia odnośnie tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (tak m.in. w wyroku NSA z 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 85/06). W skarżonej decyzji DIS wskazał, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały w drugiej połowie 2010 r. kiedy to Spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Mając na względzie fakt, że Skarżąca pełniła funkcje członka zarządu do dnia 22 września 2010 r. takie określenie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie przesądza jednoznaczne, że jeszcze w okresie sprawowania funkcji przez Stronę była ona obowiązana do złożenia takiego wniosku. Jednocześnie DIS w ślad za organem pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki na podstawie sprawozdań finansowych za lata 2010-2011 i stwierdził, że na dzień [...]grudnia 2010 r. przychody ze sprzedaży wyniosły [...]zł, natomiast strata stanowiła kwotę [...]zł, zaś na dzień [...]grudnia 2011 r. przychody ze sprzedaży wyniosły [...]zł, a strata brutto stanowiła kwotę [...]zł. Ponadto organ poddając analizie dane ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2010 – 2014 uznał, że zaistniała przesłanka zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.u., ponieważ już w 2010 r. Spółka wygenerowała stratę, z której nie była w stanie wyjść w następnych latach. W ocenie Sądu powyższa analiza dotycząca sytuacji finansowej spółki nie dowodzi zaistnienia ani przesłanki niewypłacalności spółki, o której mowa w art. 11 § 2 u.p.u. ani też wskazanej przez organy podatkowe przesłanki zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań zgodnie z dyspozycją art. 11 § 1 u.p.u. Z podanych przez organy podatkowe danych nie wynika, aby spółka zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań i jak wskazane dane przekładają się na spełnienie przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Niezrozumiałe jest też dokonywanie analizy zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2010 – 2014, skoro wszystkie te zeznania składane były w okresie, gdy Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu, uchwała o odwołaniu podjęta została bowiem w dniu [...]września 2010 r. Jednocześnie wskazać należy, że bilans spółki wskazuje, iż w latach 2009-2010 miała ona dodatni kapitał własny wobec czego nie została spełniona przesłanka niewypłacalności spółki, o której mowa w art. 11 § 2 u.p.u., gdyż zobowiązania nie przekraczały wartości majątku spółki (karta 42 akt administracyjnych). Również informacja wskazana w decyzji DIS, zgodnie z którą "Spółka oprócz przedmiotowej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2010 r. posiada także zaległość w podatku VAT za miesiące sierpień i wrzesień 2010 r. na łączną kwotę [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę" nie ma żadnego znaczenia dla oceny właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącą, gdyż w dacie terminu płatności zobowiązań w VAT za sierpień i wrzesień 2010 r. (odpowiednio dzień [...]września i [...]października 2010 r.) nie była już ona członkiem zarządu Spółki (odwołanie miało miejsce w dniu [...]września 2010 r.). Nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenie organu, że NUS nie jest jedynym wierzycielem Spółki. DIS powołuje się w tym zakresie na pisma znajdujące się w aktach sprawy banku [...]S.A. z dnia [...]maja 2014 r. i z dnia [...]sierpnia 2014 r., z których wynika, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki prowadzi również Komornik Sądowy dla [...] M. P.. Niewątpliwie jednak treść pism, na które powołuje się organ (karty 11 i 18 akt administracyjnych) nie mogą być pomocne w ustaleniu, że w okresie, w którym funkcję członka zarządu pełniła Skarżąca Spółka miała jakiekolwiek wymagalne i niezapłacone zobowiązania. Ze wskazanych pism wynika, że dotyczą one zajęcia [...]z dnia [...]września 2013 r., a wiec zajęcia dokonanego po upływie trzech lat od odwołania Skarżącej z funkcji członka zarządu. Tak sporządzone uzasadnienie decyzji narusza zdaniem Sądu art. 210 § 4 O.p., w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. DIS podsumowując przywołane przez Sąd ustalenia, które jak już było wskazane nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy lub nie odnoszą się do czasu, w którym Skarżąca pełniała funkcję członka zarządu stwierdził: "Dokonane ustalenia w powyższym zakresie potwierdzają jednoznacznie, że już w 2010 r. sytuacja ekonomiczno-finansowa Spółki była trudna i uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości." Powyższy wniosek, w ocenie Sądu, nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Ponadto, fakt zaprzestania pełnienia funkcji przez Skarżącą z dniem [...]września 2010 roku przy ogólnym sformułowaniu, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły w drugiej połowie 2010 r. nie przesądza, iż na Skarżącej ciążył obowiązek złożenia spornego wniosku. W ocenie Sądu koniecznym było wykazanie przez organy, że bez wątpienia miało to miejsce w okresie, gdy Skarżąca wchodziła w skład zarządu Spółki, a takich ustaleń w skarżonej decyzji zabrakło. Reasumując wskazanie bliżej nieokreślonej daty - "w drugiej połowie 2010 r."- nie może uzasadniać stwierdzenia o wystąpieniu przesłanek upadłości w czasie gdy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Zabieg ten nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, kiedy zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku lub Spółka zaprzestała płacenia swoich długów co uzasadniałoby pogląd o istnieniu stanu niewypłacalności. Wbrew twierdzeniom DIS zwartym w skarżonej decyzji, ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych Spółki oraz dokumentów je uzupełniających nie wynika, aby w roku 2010 zobowiązania Spółki przekraczały majątek Spółki. Zgodnie z danymi zawartymi w niezakwestionowanych przez organy sprawozdaniach w 2010 r. Spółka miała dodatni kapitał własny w wysokości [...]zł. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, aby orany w sposób wystarczający przeanalizowały sytuację finansową Spółki pod kątem wystąpienia wskazanej przez nie przesłanki zaprzestania wykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań. Nie udowodniły także, aby we właściwym do złożenia wniosku o upadłość okresie, tj. w 2010 r. Spółka posiadała znaczące dla jej kondycji finansowej niezapłacone zobowiązania. Użyty w art. 11 § 1 u.p.u. zwrot nie wykonuje świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłość. Ustawodawca nie posłużył się zwrotem nie wykonał zobowiązania. W wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że o niewypłacalności w rozumieniu powyższego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Tymczasem organy podatkowe uznały, że przesłanka powyższa wystąpiła w drugiej połowie 2010 r. jednak opisana obszernie sytuacji finansowa Spółki nie potwierdza tej tezy. Zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie przyjmuje się, iż nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, a także jaki jest rozmiar niewykonywanych zobowiązań, ocena stanu niewypłacalności jako uzasadniającego ogłoszenie upadłości nie może pomijać okoliczności, że upadłość służyć ma zabezpieczeniu interesów wierzycieli w przypadku, gdy istnieje zagrożenie, iż dłużnik nie jest w stanie zrealizować swoich wymagalnych zobowiązań. W tym zakresie należy wskazać na orzeczenie Sądu Najwyższego (sygn. akt V CSK 211/10) i podzielić wyrażony w nim pogląd interpretacyjny w zakresie pojęcia niewypłacalności zobowiązanego. Ma to szczególnie znaczenie w sytuacji, gdy ocena spełnienia przesłanek ogłoszenia upadłości prowadzi do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika, a zatem do odpowiedzialności za cudzy dług. Jakkolwiek organy podatkowe obowiązane są wykazać fakt wystąpienia przesłanek upadłości spółki kapitałowej w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, to jednak przesłanki te wiążą się również z przesłankami wyłączającymi odpowiedzialność członka zarządu w świetle art. 116 § 1 O.p. W ocenie Sądu przedstawiona przez organy podatkowe ocena sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu oraz wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, oparta na niektórych danych ze sprawozdań finansowych Spółki i zeznaniach składanych do organu podatkowego dokonana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy art. 187 § 1 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 O.p., ponieważ wnioski w powyższym zakresie wywiedzione przez organy nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć zatem istotny wpływ na jej wynik. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wykazały, że w 2010 r. do dnia [...]września 2010 r. czyli w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Tym samym nie stwierdzono istnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. oraz odsetki od tych zaległości za poszczególne okresy rozliczeniowe tego roku. Z tego względu doszło do naruszenia art. 116 § 1 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem zapominać, że ustalenia jaki moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07). 3.12. Wątpliwości Sądu w zakresie prawidłowości prowadzonego postępowania budzi również ocena przez organy drugiej z przesłanek egzoneracyjnych uregulowanych art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. wskazanie mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślić w tym zakresie należy, że w decyzji organu pierwszej instancji brak jest wypowiedzi w powyższym zakresie, natomiast DIS wskazał: "w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak również przed organem odwoławczym Pan W. S. nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do [...]Sp. z o. o., z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie skutecznej egzekucji." Powyższa wypowiedź niewątpliwie nie odnosi się do możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności przez Skarżącą. W ocenie Sądu taka ocena materiału dowodowego w zakresie drugiej z przesłanek egzoneracyjnych narusza art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w związku z przepisami regulującymi postępowanie dowodowe w tym w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 201 § 4 O.p. 3.13. Reasumując zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p. w odniesieniu do braku dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości i wskazania właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości a także art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wobec Skarżącej zachodzą przesłanki do pociągnięcia jej do subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe. 3.14. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 §1 i 188 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodów zmierzających do odmiennego niż wynikające ze zgromadzonych dokumentów ustalenia okresu w jakim Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Wbrew twierdzeniu Skarżącej dokumenty pozyskane przez organy w toku postępowania z Krajowego Rejestru Sądowego w sposób wiarygodny wskazują na początek i koniec okresu sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki, a kwestia zbycia udziałów w Spółce czy pobierania wynagrodzenia przez innego członka zarządu w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącą nie może dyskredytować zebranych dowodów w postaci uchwały zaakceptowanej przez sąd gospodarczy. 3.15. Wobec błędnego zastosowania z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., oraz naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 O.p., 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. uchylono zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. 3.16. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego w kwocie [...]zł była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ww. kwotę składa się wpis od skargi w wysokości [...]zł pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł zasądzone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). 3.17. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy aby orzec o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej zobowiązany będzie do dokonania oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.