III SA/Wa 1505/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia del. SO Agnieszka Baran, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 maja 2021 r. sprawy ze skargi D.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ I instancji"), postanowieniem z [...] stycznia 2018 r., wszczął wobec D.T. ("Skarżąca", "Strona") postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania za 2014 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Powyższe postępowanie podatkowe wszczęto w związku z posiadanymi informacjami dotyczącymi przekazanej przez Stronę, w dniu 22 września 2014 r., darowizny środków pieniężnych w kwocie 760 000 zł (dwie wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy syna Strony – K.T.). W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik, decyzją z [...] grudnia 2019 r., ustalił Stronie zobowiązanie w kwocie 417 715 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym wniósł o zmianę lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędne ich zastosowanie, w szczególności: - art. 25b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.f."), polegające na uznaniu, że środki objęte ww. darowizną były środkami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych, gdy w istocie środki te były oszczędnościami Strony oraz jej nieżyjącego męża, J.T. gromadzonymi od 1946 r.; - art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że Strona odnośnie przychodów wskazanych wyżej, co do których zobowiązanie podatkowe przedawniło się, nie uprawdopodobniła ich pochodzenia, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności z zeznań Strony oraz zeznań K.T. (syna), wynikało, że Strona uprawdopodobniła ich pochodzenie; - art. 187 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej też "O.p."), poprzez niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie oraz niedokonanie prawidłowej oceny tego materiału dowodowego, który został w sprawie zgromadzony, także w oparciu o wiedzę notoryjną powszechnie, w szczególności wyjaśnień Strony i K.T. oraz danych o zatrudnieniu Strony i J.T., co skutkowało przyjęciem, że środki objęte darowizną były środkami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych, gdy w istocie środki te były oszczędnościami Strony oraz jej nieżyjącego męża J.T. gromadzonymi od 1946 r. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że postępowanie dotyczy kobiety w wieku 92 lat i kwoty, co do której Strona podawała, że są to całe jej życiowe oszczędności. W toku przesłuchań zarówno Skarżąca, jak i K.T., wskazali, że środki pieniężne będące przedmiotem darowizny pochodziły z oszczędności gromadzonych przez Stronę oraz jej zmarłego męża J.T. od 1946 r. do lat dziewięćdziesiątych 90 XX w. Pełnomocnik zarzucił Organowi I instancji, że nie zostały poddane jakiejkolwiek analizie dane dotyczące pracy zawodowej zarówno Strony, jak i męża Skarżącej, w szczególności w zakresie ustalenia, czy z kwot uzyskiwanych ze stosunku pracy Strona oraz jej mąż mogli czynić oszczędności, jeśli tak, to i w jakiej wysokości. Braki w postępowaniu w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego, jak i jego oceny, spowodowały, że Organ I instancji naruszył art. 187 § 1 oraz § 3 O.p., poprzez fragmentaryczne zebranie materiału dowodowego i niewłaściwą - powierzchowną ocenę tego materiału, który został w sprawie zebrany. Dodatkowo Organ nie wziął pod uwagę, choć był do tego zobowiązany, specyfiki systemu gospodarczego PRL - innej struktury osiągania dochodu, przez co rozumieć należy to, że w systemie gospodarki socjalistycznej, przy stosunkowo niewielkich rozbieżnościach w dochodzie ogółu społeczeństwa, prowadzenie samodzielnie działalności gospodarczej, i to działalności reglamentowanej (taksówkarz), wiązało się z uzyskiwaniem wyższych dochodów, niż ogół społeczeństwa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ II instancji", "DIAS"), decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika z dnia [...] stycznia 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w części dotyczącej uzyskanych przychodów oraz faktycznie poniesionych przez Stronę wydatków w kontrolowanym roku oraz wysokości zgromadzonych oszczędności na początek i koniec kontrolowanego okresu. Organ II instancji wskazał na konieczność oszacowania miesięcznych dochodów J.T. oraz ewentualnego zysku osiąganego z tytułu zatrudnienia w charakterze szofera na taksówkach miejskich, wykorzystując dostępne źródła dowodowe, np. dane statystyczne z GUS. Naczelnik, rozpatrując sprawę ponownie, decyzją z dnia 20 grudnia 2019 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie w kwocie 417 715 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 556 953 zł. W ocenie Naczelnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że część wydatków w wysokości 556 953 zł została pokryta przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych, które podlegają zryczałtowanemu, 75% podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Pełnomocnik Strony w odwołaniu wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w całości poprzez ustalenie, że Strona nie jest zobowiązana z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do dalszego jej prowadzenia Naczelnikowi. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor, decyzją z [...] czerwca 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. Organ II instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżąca w roku 2014 poniosła wydatek na przekazanie darowizny środków pieniężnych na rzecz K.T. w kwocie 760 000 zł. W toku prowadzonego postępowania w związku z oświadczeniem Strony o posiadanych oszczędnościach, "...gromadzonych przez ponad pół wieku...", które pozwolić miały na dokonanie ww. darowizny, Naczelnik - według DIAS - dokonał szczegółowych i obszernych ustaleń obejmujących sytuację majątkową Strony od roku 1950 do momentu poniesienia wydatku, obejmując swoimi ustaleniami także dochody J.T. Przy czym z uwagi na fakt, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, w jakiej wysokości Skarżąca oraz J.T. uzyskiwali przychody z tytułu zatrudnienia w latach od 1946 do momentu nabycia przez Stronę praw do emerytury, a w przypadku J.T. - do momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, brak jest również informacji o wysokości ponoszonych kosztów utrzymania ww. okresie. W ocenie Dyrektora Organ I instancji prawidłowo, na podstawie danych udostępnionych przez Główny Urząd Statystyczny, przy uwzględnieniu danych udostępnionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, a dotyczących wysokości podstawy wymiaru składek w okresie prowadzenia przez J.T. działalności gospodarczej, sporządził zestawienie przeciętnych przychodów i kosztów utrzymania w latach 1950 – 1994, i na tej podstawie ustalił możliwe oszczędności. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że z uwagi na brak danych statystycznych dotyczących kosztów utrzymania za lata 1950 - 1972, niewątpliwie ponoszonych przez małżonków T., nie zostały one uwzględnione po stronie wydatków, czyli nie pomniejszyły ustalanych w tym okresie możliwych oszczędności. W ocenie Dyrektora na dzień 1 stycznia 1995 r. Strona wraz z J.T. mogła dysponować środkami finansowymi w wysokości 99 286 439 zł (po denominacji - 9 928, 64 zł). Następnie, w oparciu o dane wynikające z informacji przesłanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2005, 2008 - 2012, pisma Fundacji Polsko Niemieckie - Pojednanie z dnia 27 kwietnia 2018 r., Naczelnik ustalił środki finansowe, które Strona wraz z mężem mogła zgromadzić po 1 stycznia 1995 r. Łączna kwota możliwych oszczędności na dzień 31 grudnia 2013 r. wyniosła 193 829, 58 zł. Przy czym ustalając stan oszczędności na dzień 31 grudnia 2013 r. uwzględniono odliczenia wykazane w informacjach o odliczeniach wydatków mieszkaniowych w latach podatkowych 2000 i 2005 (PIT/D), stanowiących załączniki do złożonych przez Stronę zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w latach podatkowych 2000 i 2005 oraz w informacjach o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w latach podatkowych 2008 – 2012, stanowiących załączniki do zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach podatkowych 2008 - 2012. Natomiast z rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy za 2014 rok PIT-11C wynika, że w 2014 roku Strona uzyskała przychód z tytułu emerytury - renty krajowej w kwocie 16 421, 26 zł. Wobec powyższego ustalono roczny dochód w kwocie 13 759, 42 zł. tj.: przychód z emerytury - renty (16 101, 28 zł) minus kwota zaliczki pobranej przez płatnika (1 094 zł) minus kwota składek na ubezpieczenie zdrowotne (1 247, 86 zł). Wydatki w 2014 r. przyjęto w oparciu o ww. rachunek bankowy oraz przekazaną darowiznę, zaś rozliczenia dokonano z uwzględnieniem treści art. 25 u.p.d.o.f. Organ II instancji zaznaczył, iż w niniejszej sprawie Naczelnik nie kwestionował źródła przychodów wymienionych przez Stronę w minionych latach, ale słusznie, zdaniem Dyrektora, uznał, że twierdzenia o zgromadzeniu oszczędności pozwalających na dokonanie darowizny na rzecz syna w ww. kwocie nie są wiarygodne. Ze szczegółowych danych zgromadzonych przez Naczelnika przedstawionych przejrzyście w zawartych w decyzjach tabelach, wynika, że nawet przyjmując, że Skarżąca faktycznie nie ponosiła zwykłych kosztów utrzymania, kwota nadwyżki wydatku nad przychodami opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi wyniosła we wrześniu 2014 r. kwotę 556 953, 27 zł. Stwierdzić więc należy, według DIAS, że ustalenie zryczałtowanego podatku w wysokości 75% ww. podstawy opodatkowania było w całości uzasadnione. W ocenie Dyrektora zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i proceduralnego, podnoszone przez Stronę w odwołaniu, należało uznać za bezzasadne. Naczelnik w sposób wnikliwy i wszechstronny rozpatrzył kwestię posiadanych przez Skarżącą zasobów na dzień 22 września 2014 r. oraz przeanalizował wszystkie zdarzenia po stronie przychodów i wydatków za rok 2014 w układzie chronologicznym, badając, czy w chwili poniesienia konkretnego wydatku Strona dysponowała środkami na jego poniesienie. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, realizując tym samym dyspozycję art. 122 O.p., w tym zebrał i wyczerpująco rozpatrzył zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p) i zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji - umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego (art. 123 O.p). Dyrektor wskazał, że skoro Strona nie dysponowała dowodami co do konkretnych przychodów i wydatków, to zasadnie Naczelnik skorzystał z danych ustalonych i publikowanych przez GUS. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnione zostało, z jakich powodów i w odniesieniu do jakich okresów posłużono się danymi GUS. Wskazano również, że ustalając dochody męża Strony z działalności gospodarczej przyjęte zostały dane zawarte w piśmie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 23 maja 2018 r., z treści którego wynika m.in., że w okresie 1 lipca 1969 r. do 29 lutego 1984 r. J.T. prowadził działalność gospodarczą taksówka w W., ul. [...]. Stąd zarzut niedokonania "...oszacowania faktycznych jak i ewentualnych dochodów, jakie uzyskiwał, ale przede wszystkim mógł uzyskiwać J.T. tak z przewozu osobowego jak i innych źródeł - przy uwzględnieniu tego, że w realiach PRL dochody taksówkarza szczególnie [...] były daleko wyższe niż oficjalne...", należy uznać za bezzasadny. Dalej Organ II instancji zaznaczył, że Strona w sprawie wskazywała, że na skutek jej długoletniej pracy zawodowej, jak i pracy jej męża, a także oszczędnego życia, zgromadziła spory majątek, który pozwolił na sfinansowanie wydatków w 2014. Jak wskazał pełnomocnik w odwołaniu, z zeznań Skarżącej i K.T. wynikało, że J.T. obracał znacznymi sumami pieniędzy, np. mógł kupić za gotówkę samochód, lecz obawiając się służb skarbowych brał kredyt i sumy te inwestował korzystnie, co w realiach PRL oznaczać mogło np. kupowanie waluty i złota. Skarżąca wskazała na pominięcie przez Naczelnik milczeniem kwestii poziomu oszczędności w przypadku takiego inwestowania przez J.T. W ocenie Dyrektora twierdzenia te nie zasługują na uwzględnienie. Organ II instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 25g ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. na podatniku ciąży konieczność udowodnienia lub uprawdopodobnienia swoich twierdzeń co do źródła posiadanych środków finansowych. Powyższe ogólne twierdzenia Strony nie są wystarczające dla uznania, że posiadane środki finansowe pochodzą ze wskazanego źródła. Skarżąca nie podała konkretnej kwoty posiadanych przez męża dewiz i złota, momentu ich nabycia, kwoty, jaka została za nie uiszczona. Argumentacja Strony, że J.T. prowadząc przez co najmniej dwa dziesięciolecia działalność gospodarczą w sferze koncesjonowanej (taksówka), w której miał więcej niż pozostali obywatele PRL możliwości zarobkowych, np. poprzez uzyskiwanie dewiz od obcokrajowców, jest mało precyzyjna i nie powoduje automatycznie, że należy ją uznać za uprawdopodobnioną dla potrzeb prowadzonego postępowania. Wskazanie, że mąż Strony w bliżej nieokreślonym czasie kupował za bliżej nieokreśloną cenę dewizy, które następnie w bliżej nieokreślonym czasie wymieniał na złotówki, skoro darowizna została przekazana w polskich złotych, nie pozwala na przyjęcie, że Strona uprawdopodobniła pochodzenie środków pieniężnych. Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne dotyczące sposobu prowadzenia postępowania w sprawie opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., Dyrektor stwierdził, że Skarżąca nie wykazała (nie uprawdopodobniła) faktu uzyskania zakwestionowanej kwoty, dlatego zasadnie Naczelnik nie uwzględnił jej w przychodach (dochodach) opodatkowanych i nieopodatkowanych, rozumianych jako wartości pozostające w dyspozycji Strony przed poniesieniem wydatku, spełniających warunki określone w art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji, według Dyrektora, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób, który powodowałby konieczność wyeliminowania wydanej decyzji z obrotu prawnego. W skardze na decyzję z [...] czerwca 2020 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji. Zarzucił naruszenie: 1. art. 70 § 1 O.p., polegające na przyjęciu, że odnośnie przychodów objętych skarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że "...majątek Skarżącej były to oszczędności nabywane sukcesywnie od lat 40 do 90 dwudziestego wieku - w czasie trwania małżeństwa z J.T. - w związku z czym ewentualne zobowiązanie podatkowe co do tego majątku przedawniło się...", 2. art. 187 § 1 i § 3 O.p., poprzez niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie oraz niedokonanie prawidłowej oceny materiału, który został w sprawie zgromadzony, pominięcie zeznań Skarżącej i K.T., co skutkowało przyjęciem, że środki pieniężne przekazane w darowiźnie były środkami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej Organy podatkowe nie podjęły żadnych działań w celu oszacowania wielkości majątku, jaki mogliby zgromadzić małżonkowie T. uczestnicząc w pozaoficjalnym obrocie gospodarczym. W szczególności nie powołano biegłego z zakresu np. ekonomii historycznej i nie wystąpiono do Instytutu Pamięci Narodowej w celu uzyskania informacji o zakresie i wielkości tzw. czarnego rynku PRL. W skardze ponowiono też argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W petitum skargi sformułowano uwagę dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli twierdzenie o przedawnieniu uznać za zamierzony, świadomy zarzut wobec przeprowadzonego postępowania i wydanej w jego wyniku decyzji, to - pomijając zawartą w skardze wadliwą kwalifikację takiego zarzutu do uchybień natury procesowej – zarzut ten jest wręcz oczywiście chybiony. W sprawie chodziło bowiem o ustalenie zryczałtowanego zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zobowiązanie w takim podatku powstaje na mocy konstytutywnej decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Do przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji stosuje się art. 68 § 4a O.p. Obowiązek podatkowy Skarżącej powstał w dniu 31 grudnia 2014 r. (art. 25c ustawy), zatem decyzja ustalająca powinna być doręczona do końca 2019 r. Jak wynika z akt sprawy, decyzja Naczelnika została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 30 grudnia 2019 r. Z kolei, zgodnie z art. 47 § 1 O.p., termin płatności zobowiązania Skarżącej upływał już w 2020 r., zatem termin przedawnienia już ustalonego zobowiązania upłynie z końcem 2025 r. (art. 70 § 1 O.p). Nie można zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w skardze, że Organy "...zasłoniły się wygodną dla nich instytucją przerzucenia ciężaru dowodu na stronę...". Otóż z art. 25g ust. 1 ustawy wynika, że ciężar wykazania pochodzenia wydatku z konkretnych przychodów nieopodatkowanych lub opodatkowanych spoczywa na podatniku. Takie rozstrzygnięcie normatywne, czyli obarczenie ciężarem wykazania określonych okoliczności faktycznych strony postępowania administracyjnego, jest odstępstwem od dominującej w polskim prawie administracyjnym zasady, ale odstępstwo to wynika wyraźnie z przepisu rangi ustawy, a nadto z tak skonstruowanym ciężarem dowodu skorelowana jest zasada wynikająca z art. 191 Ordynacji, tj. zasada swobodnej oceny dowodów. Art. 25g ust. 1 ustawy nie nadaje więc organom podatkowym nieograniczonej, arbitralnej kompetencji do kwestionowania pochodzenia źródeł finansowania wydatku ze źródła wskazywanego przez podatnika, lecz nakazuje, aby w postępowaniu w przedmiocie podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych kierować się zasadami doświadczenia życiowego, logiki i nauki. W niniejszej sprawie Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że w zakresie przychodu zakwestionowanego przez Organy, tj. 556 953 zł, środki będące przedmiotem darowizny na rzecz syna gromadzone były przez małżonków T., zwłaszcza J.T., od 1946 r. przez pół wieku, tj. do śmierci J.T. w 1999 r. W ocenie Sądu Organy trafnie jednak odmówiły wiary takiemu stanowisku. Należy bowiem przypomnieć, że – według relacji Skarżącej i przesłuchanych w sprawie świadków (syna i wnuka) - pieniądze pochodzić miały przede wszystkim z nielegalnej w okresie PRL działalności J.T. jako kierowcy taksówki, w zakresie obrotu dewizami i złotem. Przechowywane miały być one w torbie w mieszkaniach małżonków T. w W. przy ul. [...] oraz przy [...], a uzyskane z zamiany dewiz i złota na złotówki. Skarżąca ani żaden ze świadków nie podał jednak żadnych konkretnych okoliczności nabywania przez J.T. walut i złota, wymiany tych wartości na złote polskie (przypomnieć należy, że darowizna Skarżącej na rzecz syna K.T. polegała na przyniesieniu i wpłaceniu w banku gotówki na konto bankowe obdarowanego), powodów, dla którego pieniądze (nie wiadomo, czy waluty obce, czy złote polskie) nie były przechowywane w systemie bankowym po roku 1989, kiedy to ustały wcześniejsze obawy o stabilność i rzetelność systemu bankowego. Skarżąca ani świadkowie nie wyjaśnili, czy i kiedy gromadzone ewentualnie przez ponad pół wieku pieniądze zostały wymienione na nowe złote po przeprowadzonej w Polsce denominacji. Wszystkie te uwagi dowodzą, iż Skarżąca nie wykazała autentyczności tak nadzwyczajnego zdarzenia faktycznego, jakim byłoby przechowywanie w domu (w szafach, antresoli, w wersalce) znaczącej kwoty pieniędzy w gotówce, z narażeniem ich na zniszczenie, zagubienie, kradzież, utratę wartości wskutek wysokiej inflacji. Jak wynika z akt sprawy, J.T. zmarł w roku 1999, zatem, o ile Skarżąca po śmierci swojego męża rzeczywiście dysponowałaby walutami obcymi lub złotem, musiałaby zamienić te wartości na złote polskie, aby w przyszłości, w dniu 22 września 2014 r., wpłacić gotówkę w PLN na konto bankowe swojego syna. Tymczasem Skarżąca nigdy nie zeznała ani nie wyjaśniała pisemnie, aby ona sama lub ktokolwiek w jej imieniu dokonywała takiej zamiany waluty obcej i złota na PLN. O ile natomiast po śmierci męża Skarżąca od razu dysponowała gotówką w złotych, to należy przywołać powszechnie dostępne dane statystyczne, z których wynika, że przechowywanie pieniędzy poza systemem bankowym w latach 1999 – 2001 oznaczałoby wyraźną utratę ich wartości wskutek inflacji, która wynosiła – odpowiednio - 7, 3%, 10,1% oraz 5,5%. Tymczasem zdeponowanie pieniędzy w banku w formie najprostszej lokaty pozwoliłoby uchronić się od tego negatywnego skutku inflacji. Powyższe wskazuje, że stanowisko Skarżącej co do przechowania w swoim mieszkaniu pieniędzy podarowanych później synowi jest niewiarygodne. Za takim wnioskiem przemawia jednak przede wszystkim pierwotna okoliczność niepodobieństwa, aby J.T. zgromadził pokaźną kwotę pieniędzy w ciągu kilkudziesięciu lat swojej działalności zawodowej jako kierowca. Co prawda notoryjnie znana jest okoliczność, że wielu kierowców taksówek w okresie PRL rzeczywiście zajmowało się nielegalnym obrotem dewizami, a także metalami szlachetnymi, ale nadal nie wyjaśnia to, czy, kiedy, kto i w jaki sposób dokonał wymiany takich wartości na pieniądze (w nominałach po 100 zł) podarowane przez Skarżącą synowi. Nierozsądne jest oczekiwanie wiary wobec wersji prezentowanej przez Skarżącą, iż z powodu małomówności jej męża ("Mąż się nie rozgadywał.") nie wiedziała niczego konkretnego o pozyskiwanych dewizach i złocie. Należy nadto przypomnieć, że - jak wynika z zeznania Skarżącej – zamieszkała z mężem w mieszkaniu przy [...] w W. w roku 1993, zaś było to mieszkanie komunalne, "kawalerka", jak wyjaśnił wnuk Skarżącej, o powierzchni 32 m2. Z punktu widzenia powszechnego świadczenia życiowego niepodobieństwem byłoby, aby efekt wieloletnich zabiegów o pozyskanie majątku, tj. zdobyte pieniądze i złoto, bezużytecznie przechowywać przez kilkadziesiąt lat, zamiast przeznaczyć je np. na nabycie bardzo potrzebnego, własnego, większego i komfortowego mieszkania, które przecież i tak podlegałoby dziedziczeniu na rzecz jedynego syna małżeństwa T. Zastanawiać też musi, dlaczego pieniądze i (lub) inne kosztowne wartości, pozostające w wyłącznej dyspozycji Skarżącej przez co najmniej 15 lat (od śmierci J.T.) Skarżąca zdecydowała się przekazać swojemu synowi dopiero w roku 2014, będąc w wieku lat 87, po wielu latach ciężkiej pracy jako bieliźniarka, krojczyni i krawcowa, narażając te pieniądze na zaginięcie lub kradzież po swojej śmierci, skoro nikt poza Skarżącą miał nie znać dokładnego miejsca ukrycia torby z pieniędzmi. Zdumiewające jest też, że J.T. miałby dysponować znaczącymi kwotami pieniędzy, ukrytymi w domu, a jednocześnie w toku swojej pracy jako taksówkarz nabywać samochody na kredyt. Co prawda Skarżąca i świadkowie wytłumaczyli takie zachowanie obawą o zainteresowanie władz skarbowych w okresie PRL, ale znowu należy to wytłumaczenie uznać za niewiarygodne, pozorne i niemożliwe. Skoro pieniądze w okresie PRL były często, a nawet zazwyczaj przechowywane w domu, poza niewiarygodnym systemem bankowym tego okresu, to nabycie samochodu za gotówkę w niczym nie zwiększyłoby podejrzliwości tych władz skarbowych względem sytuacji, w której samochód nabywa się na kredyt. Jakkolwiek ustawa, w art. 25g ust. 3 i 4, dopuszcza, zamiast udowodnienia, zaledwie uprawdopodobnienie przez podatnika pokrycia wydatku z przychodu opodatkowanego lub nieopodatkowanego, ale – w ocenie Sądu – w niniejszej sprawie Skarżąca nawet nie uprawdopodobniła tej okoliczności. Przez "uprawdopodobnienie" nie można rozumieć gołosłownych, ogólnych, wręcz ogólnikowych zapewnień, że na przestrzeni kilkudziesięciu lat, począwszy od 1946 r., Skarżąca wraz z mężem zaoszczędziła na tyle istotną kwotę, aby w roku 2014 podarować swojemu synowi nieznajdującą pokrycia sumę 556 953 zł. Ponieważ zaś samo podarowanie takiej kwoty nie jest sporne, gdyż zostało udokumentowane bankowymi dowodami przelewów (k. 5 i 6 t. 1 akt podatkowych), a nadto zostało przyznane przez samą Skarżącą i przez obdarowanego, to Sąd za racjonalne i trafne uznał stanowisko Organów, że darowizna ta stanowiła wydatek w rozumieniu art. 25b ust. 2 ustawy. Owszem – Skarżąca i świadkowie z różnym stopniem stanowczości i szczegółowości relacjonowali istnienie rzekomych, wieloletnich oszczędności przechowywanych w mieszkaniach w W., ale z wyżej przytoczonych powodów Sąd za uprawnioną uznał odmowę wiary tym zeznaniom. Wnioski dowodowe, o których mowa w skardze, zostały słusznie oddalone. Po pierwsze bowiem należy przypomnieć specyficznie ukształtowaną zasadę rozkładu ciężaru dowodu. Po drugie, abstrahując od tej zasady, ustalenie, na podstawie opinii historyka ekonomii PRL, jakie znaczenie w tamtym okresie miał nielegalny, nieformalny obrót gospodarczy prowadzony przez tzw. "koników" lub "organizatorów- lokaciarzy", w niczym nie mogłoby przesądzić, jakie przychody (dochody) uzyskiwał J.T. Po trzecie - rozdział 5a ustawy nie przewiduje instytucji szacowania dochodu podatnika, przewiduje natomiast obowiązek wykazania, skąd pochodzi kwestionowany przez organy podatkowe wydatek. Raz jeszcze należy stwierdzić, że obarczenie podatnika ciężarem dowodzenia pokrycia wydatku nie znosi obowiązku racjonalnej oceny dowodów, ale w niniejszej sprawie Organy zgromadzone dowody oceniły z zachowaniem tego obowiązku. Nie naruszono zatem art. 187 Ordynacji podatkowej. Końcowo tylko należy przypomnieć, że Organy uznały za nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu kwotę 556 953 zł, a nie całą kwotę darowizny w wysokości 760 000 zł. Postępowanie Naczelnika było staranne i skrupulatne, oparte zarówno o dane obiektywnie dostępne, jak i o dane statystyczne. W ocenie Sądu postępowaniu temu nie można zarzucić powierzchowności i niekompletności. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Podstawą rozpoznania skargi w na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374). Aktualna sytuacja epidemiczna nadal nie pozwalała rozpoznać skargi na jawnej rozprawie, z udziałem stron, pełnomocników i publiczności.