III SA/Wa 1506/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. sprawy ze skargi Rzymskokatolickiej Parafii [...] w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z 23 grudnia 2009 roku (data wpływu do organu) Skarżąca, Rzymskokatolicka Parafia [...] wystąpiła o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny : Skarżąca zakupiła w Wiedniu oświetlenie do kościoła za kwotę 77.043,12 PLN tj. 17.621,94 EURO, w tym: 14.684,95 EURO netto, 20% podatek VAT tj. 2936,99 EURO; ogółem brutto: 17.621,94 EURO. W związku z powyższym zadano pytanie czy Skarżąca powinna odprowadzić różnicę w datku VAT między VATem 20% w Austrii a 22% w Polsce przy założeniu, że wartość zakupu netto przekroczyła 50.000 zł? Jeśli tak, to jaką kwotę? Zdaniem Skarżącej, nie należy odprowadzić podatku od towarów i usług tj. w Polsce, ponieważ Skarżąca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowe w W.) uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, 9 ust. 1 i 2 , 15 ust. 1 i 2, 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz , 10 ust. 3 i 4 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku do towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT). Następnie wskazał, że z powyższych przepisów wynika, że gdy przekroczona kwota zostaje 50.000 zł, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce od momentu przekroczenia tej kwoty (do limitu tego nie wlicza się kwoty podatku od wartości dodanej), nawet jeżeli nabycie dokonywane jest przez osobę prawną nie będącą podatnikiem podatku VAT. Opodatkowaniu zatem podlega transakcja, w związku z którą nastąpiło przekroczenie ww. kwoty. Jeśli podatnik dokonał wielu nabyć towarów na łączną kwotę przekraczającą 50.000 zł, to opodatkowaniu podlega transakcja, w związku z którą dochodzi do przekroczenia tej kwoty. W przypadku zaś, gdy podatnik nabył jednorazowo towary o wartości przekraczającej 50.000 zł, oznacza to, że przekroczył powyższą kwotę w związku z tą transakcją i obowiązany jest do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia w tej kwocie. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ wskazał, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Skarżąca złożyła do tutejszego sądu skargę, w której zarzuciła błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, to jest art. 9, w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o VAT i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że jej zdaniem, przekroczenie przez podmioty, o których mowa w art.10 ust. 1 pkt.2 ustawy o VAT, limitu określonego w tym przepisie niezależnie od ilości transakcji (faktur), pozwala, na mocy przepisu art.10 ust.5 ustawy o VAT, tym podmiotom korzystać z wyłączenia z całkowitej wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) kwoty tego limitu i tak wyliczona wartość WNT stanowi podstawę opodatkowania. Przedstawiona przez organ interpretacja, z której wynika, że przy jednorazowej transakcji (jedna przekraczającej limit określony w art. 10 ust 1 pkt.2 ustawy o VAT podstawę opodatkowania określa się od pełnej wartości transakcji jest nieracjonalne i narusza zasadę równości opodatkowania. Skarżąca zilustrowała to następującym przykładem : Dwie osoby prawna nie będące podatnikami .dokonują zakupu tych samych urządzeń oświetleniowych za tą samą kwotę np.80.000 zł, przy czym jedna udokumentowała ten zakup jedną fakturą na kwotę 80.000 zł, a druga dwoma fakturami na 50.000 zł i 30.000 zł. Pierwsza osoba obciążona zostanie podatkiem VAT z tytułu WNT w kwocie 17.600 zł (80.000*22%) druga osoba obciążona zostanie podatkiem VAT z tytułu WNT w kwocie 6.600 zł (30.000*22%) , przy czym obie te osoby nie mają prawa odliczenia i zwrotu VAT naliczonego przez dostawcę unijnego (nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są zarejestrowane do tych czynności). W ocenie Skarżącej interpretacja dokonana przez organ w sposób nieuzasadniony ani ekonomicznie ani różnicuje osoby zobowiązane do zapłacenia podatku i odbiega od celu ustawodawcy zarówno krajowego jak i unijnego. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 sierpnia 2008 roku sygn. akt. I SA/Gd 364/08. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższego kryterium okazała się nieuzasadniona bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego spór pomiędzy stronami sprowadzał się do kwestii jaka kwota stanowi podstawę opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez podmiot o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 d) ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej, podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota przekraczająca 50.000 złotych, nawet w sytuacji gdy przekroczenie powyższej kwoty jest następstwem dokonania jednej transakcji. W ocenie organu, podstawą opodatkowania w takim przypadku jest całkowita wartość nabytego towaru (pomniejszona o podatek od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium państwa członkowskiego, z którego towary te są wysyłane lub transportowane), nawet jeżeli kwota ta zostaje przekroczona w wyniku dokonania jednej transakcji. W ocenie Sądu prawidłowa wykładnia art. 10 ust. 5 ustawy o VAT przedstawiona została przez Ministra Finansów. Na wstępie wskazać należy, że Skarżąca z mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 17 maja 1989 roku o stosunku państwa do Kościoła Rzymskokatolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. nr 29 poz. 154), posiada osobowość prawną. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie jest ona podatnikiem podatku VAT. Jednak, jak słusznie wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, przepisy ustawy o VAT przewidują, że w przypadku dokonania przez osobę prawną, która nie jest podatnikiem podatku VAT transakcji nabycia towarów, których całkowita wartość na terytorium kraju przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwotę 50.000 złotych, dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które z mocy art. 5 ust .1 pkt 4 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W art. 10 ust. 5 ustawy o VAT sprecyzowano, że w odniesieniu do osób prawnych nie będących podatnikami podatku VAT i u których, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 nie występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zostaje przekroczona kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce od momentu przekroczenia tej kwoty. Dążąc do ustalenia treści normy nakazującej traktowanie transakcji skutkującej nabyciem (przez osobę prawną nie będącą podatnikiem) prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o VAT dla powstania "wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów" u podmiotów nie będących podatnikami VAT konieczne jest aby wartość nabycia przekroczyła 50.000 złotych. Oznacza to, że ustawodawca łączy zaistnienie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku osób prawnych nie będących podatnikami podatku VAT z zawarciem transakcji, w wyniku której przekroczony zostaje limit, o którym mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, nie jest możliwe przyjęcie, że w przypadku zawarcia transakcji, w wyniku której następuje przekroczenie limitu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega jedynie nadwyżka ponad kwotę 50.000 złotych. W sytuacji, w której intencją ustawodawcy było opodatkowanie transakcji powyżej określonego limitu wskazywane to było wprost w treści przepisu. Takim zabiegiem legislacyjnym posłużył się ustawodawca w treści art. 113 ust. 5 ustawy o VAT w którym wprost wskazano, że jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. W art. 10 ust. 5 ustawy o VAT ustawodawca nie wskazał, że w przypadku przekroczenia kwoty 50.000 złotych opodatkowaniu podlega jedynie nadwyżka ponad tę kwotę. Oznacza to, że w przypadku zawarcia transakcji, w wyniku której całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty 50.000 zł opodatkowaniu podlega całkowita wartość tej transakcji (z tym zastrzeżeniem art. 10 ust. 4 ustawy o VAT). Sąd wskazuje również, że powyższa wykładnia art. 10 ust. 5 ustawy o VAT nie stoi w sprzeczności z normami prawa unijnego. Stosownie do treści art. 3 Dyrektywy 112 nie podlega opodatkowaniu VAT wewnątrzwstpólnotowe nabycie towarów o ile spełnione są następujące przesłanki : a) wewnątrzwspólnotowe nabycie dokonywane jest przez podatnika lub osobę prawną nie będącą podatnikiem dotyczy towarów, których dostawa byłaby zwolniona na terytorium państwa członkowskiego nabycia na podstawie art. 148 i 151 Dyrektywy, b) wewnątrzwspólnotowe nabycie dokonywane jest przez (i) podatnika do celów związanych z prowadzonym przez niego gospodarstwem rolnym, leśnym lub rybackim podlegającym wspólnemu systemowi ryczałtowemu dla rolników, (ii) podatnika dokonującego wyłącznie dostaw towarów lub świadczenia usług, z tytułu których nie ma on prawa do odliczenia VAT, lub przez (iii) osobę prawną niebędącą podatnikiem i dotyczy towarów inne niż te, o których mowa w punkcie poprzedzającym, w art. 4 Dyrektywy, oraz innych niż nowe środki transportu i wyroby podlegające akcyzie. Wskazać należy w tym miejscu, że wyłączenie z opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o którym mowa w punkcie b) powyżej, ma zastosowanie wyłącznie, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki: a) w ciągu danego roku kalendarzowego całkowita wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów nie przekracza progu ustalanego przez państwa członkowskie, który nie może być niższy niż 10.000 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej; b) w poprzednim roku kalendarzowym całkowita wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów nie przekroczyła progu przewidzianego w lit. a). Próg, który stanowi odniesienie, obejmuje całkowitą wartość, z wyłączeniem VAT należnego lub zapłaconego w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, o których mowa w pkt b powyżej. Porównując treść art. 3 ust. 1 Dyrektywy 112 z treścią przepisów regulujących opodatkowanie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez osoby prawne nie będące podatnikami, to jest w szczególności z art. 10 ust. 1-5 ustawy o podatku VAT uznać należy, że państwo polskie dokonało w tym zakresie prawidłowej implementacji dyrektywy a wydana przez Ministra Finansów interpretacja nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa unijnego. W odniesieniu do przywołanego przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 sierpnia 2008 roku (sygn. akt I S.A./Gd 364/08), wskazać należy, że w wyroku tym nie zostały przedstawione rozważania dotyczące przyczyn dla których sąd ten uznał za uzasadnione opodatkowanie podatkiem VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jedynie ponad określoną kwotę. Z uwagi na treść zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, problematyka ta nie podlegała kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.