III SA/Wa 1506/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2012 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Pismem z dnia 13 stycznia 2011r. K. (dalej "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokumentacji transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że zawarła z tym samym podmiotem, który jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dwie umowy. Pierwsza umowa dotyczyła świadczenia usług kadrowo-płacowych. Przedmiotem drugiej było natomiast udzielenie prawa do używania znaku towarowego. Obydwie umowy były od siebie niezależne i objęte odrębnymi cenami. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zapytała: 1. Jak należy obliczać limit określony w art. 9a ust. 2 pkt 2 updop, obligujący podmiot do sporządzenia dokumentacji podatkowej z tytułu transakcji zawartych z podmiotem powiązanym w przedmiotowym stanie faktycznym? 2. Jak należałoby obliczać limit określony w art. 9a ust. 2 pkt 2 updop w przypadku, gdyby Wnioskodawca zawarł z tym samym podmiotem powiązanym dwie lub więcej odrębnych transakcji, ale stanowiących świadczenia tego samego rodzaju, np. kilka niezależnych umów świadczenia usług? Skarżąca powołując się na przepis art. 9a ust. 1 updop oraz definicję transakcji zawartą w piśmie Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2001 r., PBS/AK-060-1192-46/01 wskazała, że zarówno umowa o świadczenie usług kadrowo-płacowych, jak i umowa o udzielenie prawa do używania znaku towarowego spełniają kryteria do uznania ich za osobne transakcje. Każda z umów obejmuje bowiem osobne, niezależne świadczenie, za które przewidziana jest odrębna cena. Przedmiotem jednej z nich jest świadczenie usług, drugiej natomiast udostępnienie wartości niematerialnych i prawnych. Obydwie umowy należą do grupy określonej w art. 9a ust. 2 pkt 2 updop, dla której limit obligujący do sporządzenia dokumentacji wynosi 30.000 euro. Jednakże fakt, iż ustawa przewiduje taką samą wysokość limitu dla trzech rodzajów świadczeń, tj. świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych nie oznacza, że kwoty z tytułu tychże świadczeń powinny być sumowane. Zdaniem Spółki, użyte w art. 9a ust. 1 updop słowo "transakcje" nie może prowadzić do tak rozszerzającej interpretacji, która nakazywałaby sumowanie kwot wynikających ze wszystkich transakcji w danej grupie, lub w danym rodzaju. Tym bardziej, że w zdaniu poprzedzającym ustawodawca również używa słowa "transakcje" w liczbie mnogiej. W ocenie Spółki ustawodawca chciał podkreślić, że chodzi o każdą transakcję, która przekroczy próg i że może ich być wiele. W ocenie Skarżącej, gdyby wolą ustawodawcy było sumowanie kwot wynikających ze wszystkich transakcji w grupie objętej jednym limitem, lub transakcji jednego rodzaju to wyraźnie ująłby to w ustawie. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przepisie chodzi o sumowanie kwot należnych lub zapłaconych, ale w ramach pojedynczej transakcji. Sumować należy kwoty kilku czynności, tylko jeżeli dla świadczeń ustalona została wspólna cena i stanowią one jedną transakcję. Obowiązek sporządzenia dokumentacji powstaje zatem w odniesieniu do każdej transakcji osobno, której wartość przekroczy próg określony w ustawie. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2011r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ powołując się na treść przepisu art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. stwierdził, że przesłanką obowiązku dokumentacyjnego jest wartość transakcji lub grupy transakcji realizowanych z podmiotem powiązanym w momencie gdy nastąpi przekroczenie w roku podatkowym ww. poziomów. W ocenie organu, w sytuacji gdy łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z danej umowy czy też umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym z podmiotem powiązanym w danym roku podatkowym przekroczy progi (w niniejszej sprawie 30.000 Euro) wskazane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., należy sporządzać ww. dokumentację do wszystkich transakcji realizowanych z tym podmiotem. Minister Finansów wyjaśnił, że pod pojęciem "transakcja" należy rozumieć operację handlową albo bankową typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw. Stwierdził również, że w sytuacji przekroczenia konkretnego limitu przewidzianego w ustawie wnioskodawca obowiązany jest do sporządzania szczegółowej dokumentacji cen transferowych. W ocenie organu, z powyżej powołanych przepisów wynika, że dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji ma znaczenie zarówno kwota pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z jednym kontrahentem w danym roku podatkowym. Wskazał,że ustawodawca nie przewiduje możliwości zwolnienia podatnika z obowiązku sporządzania jej ze względu na sposób i metodę zawarcia umowy pomiędzy stronami. Reasumując organ stwierdził, że Spółka z o.o. z uwagi na to, że spełnia warunek określony w art. 9a ust. 2 tj. przekroczenia limitu, obowiązana jest również do sporządzania dokumentacji podatkowej o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. z tytułu świadczenia usług kadrowo-płacowych oraz umowy o udzielenie prawa do używania znaku towarowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej i wezwała do jego zmiany. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzucając naruszenie: 1) art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, 2) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej “O.p." poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wskazanego stanowiska, 3) art. 120 O.p. - poprzez naruszenie obowiązku działania organu na podstawie przepisów prawa wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości jako naruszającej prawo. W uzasadnieniu powtórzyła stanowisko prezentowane we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podkreśliła, że gdyby należało sumować kwoty wynikające ze wszystkich transakcji w grupie objętej jednym limitem, lub transakcje jednego rodzaju, ustawodawca wyraźnie ująłby to w ustawie. W konsekwencji, w przypadku zawarcia odrębnych umów, stanowiących odrębne transakcje, limit określony w tym art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. należy liczyć odrębnie dla każdej transakcji. Jej zdaniem dla obliczenia limitu obligującego Wnioskodawcę do sporządzenia dokumentacji cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi, ani w przedstawionym stanie faktycznym, ani w przypadku zawarcia kilku transakcji jednego rodzaju, np. kilku odrębnych umów świadczenia usług, kwoty wynikające z odrębnych transakcji nie powinny być sumowane. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że obowiązek dokumentowania transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi obejmuje transakcję lub transakcje, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych. Z wniosku Spółki wynikało, że przedstawione transakcje zostały jak i mają być dokonane z podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się zatem do ustalenia, w jaki sposób interpretować art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. czy kwota 30.000 EURO wymieniona w tym przepisie powinna być odniesiona do sumy wszystkich transakcji przeprowadzonych z danym podmiotem w roku podatkowym, czy też - jak twierdzi Spółka - wobec odrębnego potraktowania każdej usługi i ustalenia dla niej ceny, kwota powyższa powinna być odnoszona do każdej z tych usług odrębnie. Kluczowym argumentem Spółki był fakt, że każda z umów obejmuje osobne, niezależne świadczenie, za które przewidziana jest odrębna cena. Na poparcie swego stanowiska powołuje pismo Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2001 r., PBS/AK-060-1192-46/01, w którym stwierdzono że: "(...) pod pojęciem transakcji należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi parterami, przedmiotem której lub których jest dobro lub dobra, a także usługi, jeżeli objęte są jedną ceną. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonania szeregu usług, dla których określono łączną cenę, wieloletnia umowa dostawy za określoną cenę danego dobra lub szeregu dóbr bądź usług". W oparciu o powyższą definicję, w ocenie Spółki, zarówno umowa o świadczenie usług kadrowo-płacowych, jak i umowa o udzielenie prawa do używania znaku towarowego spełniają kryteria do uznania ich za osobne transakcje. Każda z umów obejmuje bowiem osobne, niezależne świadczenie, za które przewidziana jest odrębna cena. Sąd wyraża jednak pogląd tożsamy z poglądem zawartym w zaskarżonej interpretacji, że na gruncie litery omawianego przepisu, tj. art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., fakt o którym wyżej mowa nie ma takiej doniosłości prawnej, jaką przypisuje mu Spółka. Przepis ten używa formuły "(...) w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń (...)". Ustawa dwukrotnie wskazuje tu na łącznie rozpatrywaną kwotę (wartość) świadczeń, czyli na sumę tych wartości. W ramach praktycznie możliwych konfiguracji umownych istnieć mogą następujące sytuacje: a) w danym roku podatkowym przedmiotem transakcji będzie jedno świadczenie (usługa) w ramach jednej umowy, b) przedmiotem transakcji może być wiele świadczeń (usług) w ramach jednej umowy, c) przedmiotem transakcji może być wiele świadczeń (usług) w ramach wielu umów. W ocenie Sądu, nie istnieją na gruncie literalnej wykładni art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. żadne argumenty, aby fakt wyboru jednej ze wskazanych opcji, a więc okoliczność o charakterze technicznym i pozostawiona arbitralnej ocenie kontrahentów, miał determinować istnienie obowiązku dokumentacyjnego. To, czy każda z umów obejmuje osobne, niezależne świadczenie, a cena każdego z nich będzie ustalana odrębnie, czy też kontrahent ustali jedną wspólną cenę szeregu świadczeń, jest z punktu widzenia praktycznego, ekonomicznego, nieistotne, gdyż każdej ze stron kontraktu jest obojętne, w jaki sposób, jakie elementy i jakie usługi złożą się ostatecznie na wynegocjowaną, sumarycznie ujętą cenę. Skoro ta cena ostateczna odpowiadać będzie jednej ze stron umowy - usługodawcy, to z tego względu nie ma prawnego i ekonomicznego znaczenia, czy za usługę obsługi kadrowo - płacowej druga strona - usługobiorca, gotowa jest zapłacić np. 28.000 EURO, zaś za udzielenie prawa do używania znaku towarowego - 10. 000 EURO, choć usługodawca oszacował pierwotnie wartości tych usług na odpowiednio, np. 34.000 EURO oraz 4.000 EURO. W zgodnej opinii obydwu stron transakcji łączna wartość tych dwóch usług wynosi bowiem tyle samo - 38.000 EURO. Przyjmując argumentację Spółki należałoby uznać, że samo "odrębne" ustalanie ceny na każdą z tych świadczeń i stwierdzenie obiektywnego faktu, że w wyniku tego "odrębnego" ustalenia ceny wartość żadnej z tych usług nie przekracza limitu 30.000 EURO, eliminuje obowiązek dokumentacyjny, choć istniałby on w razie zsumowania wynegocjowanych cen za poszczególne usługi (sumą jest 38.000 EURO), a także w razie przyjęcia przez kontrahentów pierwotnej opcji usługodawcy (wartość usługi obsługi kadrowo - płacowej oszacował on pierwotnie na kwotę 34.000 EURO). Powyższy przykład (podobny jak w zaskarżonej interpretacji oraz we wcześniejszym orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie) jednoznacznie ilustruje, że akcentowana przez Spółkę metoda odrębnego ustalania ceny za poszczególne usługi prowadzi do oczywistego wniosku, iż "przerzucanie" części ceny jednego świadczenia na inne umożliwia obejście obowiązku dokumentacyjnego. Takie z kolei obejście zaprzecza ratio legis instytucji dokumentowania transakcji z podmiotem powiązanym i w efekcie umożliwia unikanie kontroli, czy zastosowane ceny transferowe odpowiadają warunkom rynkowym. Podany wyżej przykład nie jest jedynym, który obrazuje możliwości obejścia art. 9a u.p.d.o.p. - podać można też i taki przykład, kiedy kontrahenci w sposób sztuczny dzielą okres objęty transakcją, a czynią to w tym celu, aby zaniżyć wartość świadczenia w ramach usługi poniżej limitu 30.000 EURO. Dalej - możliwe jest też dzielenie dostawy towaru według kryterium jego przedmiotu, tj. np. w ramach dostawy artykułów biurowych "odrębne" określenie ceny dla dostawy papieru, "odrębne" dla dostawy tonerów, "odrębne" dla dostawy urządzeń kserograficznych i drukarek, itd. Możliwa gama takiego "odrębnego" ustalania cen na poszczególne usługi bądź towary jest praktycznie nieograniczona. Sąd posłużył się podanymi przykładami dla wskazania, że choć na gruncie literalnego, gramatycznego brzmienia art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. nie daje on niezawodnych, pewnych wyników interpretacyjnych (przepis nie wskazuje, czy użyty dwukrotnie przymiotnik "łączny" odnosi się do wartości świadczenia odrębnie ustalanej przy każdej usłudze, czy do sumy świadczeń), to jednak ratio legis omawianej instytucji wydaje się oczywiste. Wykładnia tego przepisu przyjęta przez Spółkę prowadzi natomiast wprost do zanegowania tej instytucji poprzez łatwe obejście prawa. Istnienie specyficznego mechanizmu ustalania ceny (wynagrodzenia) nie ma więc żadnego znaczenia z punktu widzenia sposobu określania limitu 30.000 EURO. Ponieważ zaskarżona interpretacja nie jest obarczona błędem niewłaściwego zinterpretowania prawa materialnego, niezasadne są też zarzuty skargi o charakterze procesowym. Interpretacja ta spełnia również wymagania określone w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można też, wobec zaprezentowanego wyżej poglądu Sądu, podzielić zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji. Na zakończenie wspomnieć jeszcze należy, iż analogiczne jak wyżej stanowisko, odnośnie interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w sprawach dwóch innych powiązanych ze Spółką podmiotów zostało wyrażone w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2132/09 i III SA/Wa 2133/09 oraz z dnia 10 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2647/10. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.