III SA/Wa 1506/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytuły wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od stycznia do sierpnia 2009 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika wraz z drugim wspólnikiem oraz spółką za zaległości oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2014 r., w wyniku rozpatrzenia odwołania M. J. (dalej: "skarżący"), Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister" lub "organ odwoławczy"), utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "organ I instancji" lub "Prezes PFRON") z [...] września 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie PHU S. Spółka jawna z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zobowiązań z tytułu deklarowanych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") za osiem miesięcy 2008 r. (I – VIII) i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką oraz drugim wspólnikiem (R. K. ) za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2008 r. oraz za 11 miesięcy 2009 r. (I – XI) wraz z odsetkami za zwłokę. Jako podstawę prawną swojej decyzji Minister wskazał między innymi przepisy art. 21 ust. 1, art. 49 ust. 1 i 4 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej: "ustawa o rehabilitacji") oraz art. 115 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Z ustaleń Prezesa PFRON wynika, że Spółka w przedmiotowym okresie była pracodawcą, który na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zobowiązany był do składania stosownych deklaracji i dokonywania wpłat na PFRON. Deklarowała wpłaty na PFRON. Z powodu nieuregulowania wymagalnych zobowiązań wynikających zarówno ze złożonych przez Spółkę deklaracji, jak również z decyzji wymiarowych organu I instancji, przekształciły się one w zaległości oraz zostały objęte wystawionymi przez organ egzekucyjny tytułami wykonawczymi. Egzekucja wskazanych należności okazała się bezskuteczna (nie uzyskano żadnej kwoty). Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne, zaś naczelnik właściwego urzędu skarbowego z tych samych względów, postanowieniem z [...] maja 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki. Skarżący, zgodnie z odpisem pełnym z KRS, był wspólnikiem Spółki od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. Tym samym, zdaniem Prezesa PFRON spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 115 § 1 Op. Skarżący ponosi odpowiedzialność podatkową wraz ze Spółką i drugim wspólnikiem za zaległości z tytułu wpłat na PFRON. Organ I instancji w tym samym trybie wydał odrębną, ostateczną decyzję dla drugiego wspólnika Spółki (R. K. , który nie wniósł odwołania). 2.2. W odwołaniu od decyzji Prezesa PFRON, wnosząc między innymi o jej uchylenie bądź uchylenie i umorzenie postępowania, jego autor postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 178 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 121, art. 122, art. 124 Op oraz art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. W jego ocenie, organ błędnie określił skarżącemu wysokość przedmiotowych zobowiązań, gdyż w przedmiotowym okresie nie zatrudniał on ustalonej liczby pracowników, tj. do sierpnia 2009 r. brak było obowiązku w tym zakresie. 2.3. Utrzymując w mocy ww. decyzję Prezesa PFRON, Minister przedstawił przebieg postępowania w sprawie i przyjął za własne ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Powołał się przy tym na przepisy art. 21 ust. 1 oraz art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, a także art. 108 § 4 oraz art. 115 § 1, § 2 i § 4 Op. Dodał, że zobowiązania Spółki (za grudzień 2008 r. oraz od września do listopada 2009 r.) wynikają z ostatecznych decyzji Prezesa PFRON odpowiednio z [...] stycznia 2010 r. oraz z [...] czerwca 2011 r.), a także ze złożonych przez Spółkę deklaracji za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r. Spółka nie dokonała wpłat deklarowanych na poczet PFRON, które przekształciły się w zaległości. Minister za chybione uznał zarzuty odwołania dotyczące postępowania wymiarowego zakończonego ostatecznymi decyzjami organu I instancji. Zauważył, że skarżący w zasadzie nie kwestionuje zasadności decyzji wymiarowej w niniejszej sprawie. Powołał się na poglądy prawne wyrażone m. in. w wyroku WSA w Gliwicach z 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2238/10. Dodał w odniesieniu do wymiaru zobowiązania dokonanego przez Prezesa PFRON w decyzji będącej przedmiotem odwołania, że strona w toku postępowania administracyjnego nie przedstawiła dowodów potwierdzających inny stan zatrudnienia od deklarowanego, pomimo stosownego wezwania ze strony organu I instancji. Zdaniem Ministra, w świetle przepisów art. 115 Op w związku z przepisami art. 21 ust. 1 i art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, skarżący ponosi odpowiedzialność (pkt 2 zaskarżonej decyzji) za istniejące zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON, wynikające z ww. ostatecznych decyzji wymiarowych, a także z decyzji Prezesa PFRON będącej przedmiotem odwołania, w części dotyczącej wymiaru deklarowanych przez Spółkę wpłat (pkt 1 zaskarżonej decyzji). Przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, o których mowa w przepisach art. 115 § 1 i § 4 Op, uznał zatem za spełnione. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z 17 marca 2014 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, względnie o stwierdzenie jej nieważności, autor skargi (adwokat) postawił zarzuty naruszenia: - art. 108 § 1 i 4 oraz art. 115 § 1 Op w związku z art. 49 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną interpretację skutkującą przedwczesnym jego zastosowaniem, a także niezasadnym przyjęciem, że skarżący obowiązany jest do zapłaty zaległości podatkowych Spółki za okres od 1 stycznia 2009 r. do 1 sierpnia 2009 r., gdy nie została wydana w tym przedmiocie decyzja ostateczna, a jedynie określono wysokość zobowiązania Spółki za ww. okres na podstawie złożonej deklaracji; nadto organ wskazał, iż niezasadne jest kwestionowanie wysokości zobowiązania za niektóre miesiące (IX, X i XI 2009 r. oraz XII/2008 r.), gdy Prezes PFRON wydał decyzje na podstawie złożonych przez stronę deklaracji, których "w istocie nie składała"; - art. 121 Op poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów poprzez wydanie przedwczesnej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką; - art. 178 § 1 Op poprzez naruszenie gwarancji zawartych w przepisach regulujących postępowanie dowodowe znajdujących wyraz w pominięciu ciążącego na organie obowiązku podjęcia ciągu czynności procesowych mających na celu kompleksowe i wszechstronne rozpatrzenie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. 3.2. Odpowiadając na skargę, Minister podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny, czy organy zasadnie określiły zobowiązania spółki jawnej z tytułu wpłat na PFRON w wysokości równej zobowiązaniom deklarowanym przez Spółkę za 8 miesięcy 2009 r. (I – VIII) oraz orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącego na podstawie art. 115 § 1 i § 2 Op za zaległości spółki jawnej z tytułu deklarowanych wpłat na PFRON za grudzień 2008 r. oraz za 11 miesięcy 2009 r. (I – XI). 4.3. Ramy prawne. Na wstępie wskazać należy, że ustawodawca w Rozdziale 15 Działu III Op, zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" (art. 107 – art. 119), uregulował kwestie dotyczące ponoszenia odpowiedzialności przez osoby inne niż podatnik (odpowiedzialność osób trzecich za cudzy dług). Na podstawie art. 107 § 1 Op, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 Op za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem, również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 i § 4 Op, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, pracodawcy z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonują miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. W świetle art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, pracodawcy dokonują wpłat, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne poprzez teletransmisję danych w formie dokumentu elektronicznego według wzoru ustalonego, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego. Zgodnie zaś z treścią art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, do wpłat, o których mowa m. in. w art. 21 ust. 1 stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i 49b, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu (Prezesowi PFRON). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu nieosiągania poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej dotyczą pracodawców w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy, zatrudniających ogółem co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Podmioty, którym można przypisać przymiot pracodawcy na gruncie polskich przepisów są zatem potencjalnymi podmiotami wpłat na PFRON. Na gruncie Ordynacji podatkowej solidarną odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki regulują przepisy art. 115. Zgodnie z art. 115 § 1 Op, wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, powstałych w okresie gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają bowiem osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2 Op). Na podstawie art. 115 § 4 Op, orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 tej ustawy nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Op (m.in. decyzji określających wysokość zobowiązań i odsetek za zwłokę). W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki i określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (wspólnika spółki jawnej). Stosownie do art. 115 § 5 Op, przepis ten stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Wskazać należy, że odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny. Oznacza to, że wobec braku wyłączenia w art. 115 Op zasady wynikającej z art. 108 § 4 Op, egzekucja wobec wspólnika może być prowadzona jedynie w przypadku bezskuteczności prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. 5.1. Odnosząc przytoczone regulacje prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż skarżący w okresie wskazanym w sentencji zaskarżonej decyzji był wspólnikiem Spółki, czyli także w czasie, gdy powstały przedmiotowe zobowiązania oraz zaległości dotyczące deklarowanych przez spółkę jawną wpłat na PFRON. Zobowiązania (zaległości), którymi obciążany został skarżący, wynikają nadto z decyzji wymiarowych wydanych przez Prezesa PFRON [...] stycznia 2010 r. (za grudzień 2008 r.) oraz [...] czerwca 2011 r. (za 3 miesiące 2009 r, tj. IX – XII), a także z decyzji [...] września 2013 r., poprzedzającej zaskarżoną decyzję Ministra. Ich wysokość jest równa kwotom deklarowanym przez spółkę jawną. Zarzuty skargi odnośnie wysokości zobowiązań spółki jawnej z tytułu wpłat na PFRON dotyczą okresów rozliczeniowych objętych ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami Prezesa PFRON. Skarżący nie wykazał, pomimo stosownej inicjatywy dowodowej ze strony organu I instancji, że deklarowane przez Spółkę zobowiązania, będące przedmiotem zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, zostały zawyżone. Stąd wniosek, że organy wykazały, iż zobowiązania (zaległości) Spółki, którymi obciążony został skarżący solidarnie wraz drugim wspólnikiem i ze Spółką, istniały i były wymagalne w dniu wydania zaskarżonej decyzji. 5.2. Wobec powyższego, uznać należy, że organy wszczynając postępowania podatkowe wobec skarżącego oraz drugiego wspólnika spółki jawnej, zmierzające do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników wraz ze spółką, za jej nieuregulowane zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, wszczął postępowanie wobec wszystkich osób, które taką odpowiedzialność mogły ponosić. Wyłączenie odpowiedzialności w stosunku do skarżącego nie znajduje zatem uzasadnienia prawnego, bez względu na okoliczności faktyczne towarzyszące powstaniu zaległości Spółki. Ponadto w stosunku do drugiego wspólnika zostało przeprowadzone odrębne postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości Spółki oraz wydana została dla niego odrębna, ostateczna już decyzja ustalająca odpowiedzialność za deklarowane wpłaty na PFRON, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA") dotyczącej analogicznie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o. o. W uchwale tej NSA doszedł do przekonania, iż organ podatkowy zobowiązany jest do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. 5.3. Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób zasadniczo prawidłowy, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zrozumiałe i nie narusza przepisów art. 210 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Organy trafnie przyjęły, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki z tytułu deklarowanych przez nią wpłat na PFRON, o których mowa w zaskarżonej decyzji. 6. W świetle powyższych rozważań, zarzuty skargi Sąd uznał za chybione lub (i) oczywiście chybione. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela bowiem te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których dopuszczalne jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego (z tytułu wpłat na PFRON) w decyzji wydanej w ramach postępowania prowadzonego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli zobowiązania te nie były przedmiotem odrębnej decyzji wymiarowej wydanej dla spółki jawnej (zob. wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r., I FSK 466/11; CBOSA). Tym samym brak jest wystarczających podstaw do wniosku, iż zaskarżona lub (i) poprzedzająca ją decyzja są "przedwczesne", jak wywodzi autor skargi. W ramach postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji brak było nadto jakichkolwiek podstaw prawnych do określania wysokości zobowiązań spółki jawnej z tytułu wpłat na PFRON za te okresy rozliczeniowe (tj. XII/2008 r. oraz IX – XI/2009 r.), za które zostały wydane odrębne decyzje wymiarowe przez Prezesa PFRON dla Spółki, ostateczne i prawomocne. Czyli za chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 108 § 1 i § 4, art. 115 § 1 oraz art. 121 Op w związku z bliżej nieokreślonymi przepisami art. 49 ustawy o rehabilitacji. Wbrew stwierdzeniu autora skargi, że strona w istocie nie składała deklaracji, z akt sprawy wynika, że decyzje wymiarowe Prezesa PFRON zostały wydane na podstawie składanych przez Spółkę deklaracji. Oczywiście chybiony jest zaś zarzut naruszenia art. 178 § 1 Op, gdyż z akt sprawy wynika, że organy stworzyły skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu, z której skarżący (jego pełnomocnik) korzystał. 7. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.