III SA/Wa 1509/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2012 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca F. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego z faktury potwierdzającej wpłatę zaliczki w wysokości 100% ceny samochodu ciężarowego z tzw. kratką, otrzymanej w 2010 r. lub w 2011 r. We wniosku wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT i zamierza nabyć samochód, który będzie wykorzystywany do prowadzenia opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej. Samochód będzie posiadał świadectwo homologacji, z której będzie wynikało, że jest to samochód ciężarowy (o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i wyposażony w tzw. kratkę). Skarżąca do końca 2010 r. zobowiązana jest do zapłaty zaliczki równej 100% wartości zamówienia. Zgodnie z przepisami podatkowymi dostawca towarów wystawi fakturę potwierdzającą otrzymanie w 2010 r. zaliczki. Skarżąca nadmieniła, iż jej wątpliwości są związane z projektem założeń do nowelizacji u.p.t.u. i transporcie drogowym, zamiast 100% VAT zawartego w cenie auta z tzw. kratką firmy będą mogły odzyskać tylko 60%, ale nie więcej niż 6 tys. zł (tak jak w wypadku aut osobowych). Ograniczenia będą obowiązywać przy zakupie, a także leasingu i dzierżawie samochodu o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. W związku z powyższym zadano dwa pytania: 1) według jakich zasad Skarżąca będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zaliczkowej otrzymanej przed 31 grudnia 2010 r., dot. zakupu samochodu z tzw. kratką na zasadach obowiązujących do końca 2010 r., czy według nowych regulacji prawdopodobnie obwiązujących od stycznia 2011 r.?; 2) według jakich zasad Skarżąca będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zaliczkowej otrzymanej w styczniu w 2011 r., związanej z zakupem samochodu z tzw. kratką, na zasadach obowiązujących do końca 2010 r., czy według nowych regulacji prawdopodobnie obwiązujących od stycznia 2011 r.? W stanowisku prawnym w zakresie pytania nr 1 Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.,) w zakresie w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 cyt. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych od podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonego w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostaw towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 PLN. Zgodnie ze ogłoszonym przez Ministerstwo Finansów projektem zmiany ustawy o u.p.t.u. oraz transporcie drogowym, zamiast 100% podatku naliczonego wynikającego z zakupu pojazdu samochodowego z tzw. kratką, firmy będą mogły odzyskać 60%, ale nie więcej niż 6.000,00 PLN. Nowelizacja prawdopodobnie wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację 17299 wskazało, iż w stosunku do samochodów zakupionych w 2010 r., tzn. przed wejściem w życie nowych regulacji, odliczenie podatku przy ich nabyciu nastąpi zgodnie z art. 86-88 u.p.t.u. z uwzględnieniem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2008 r. nr PT3/812/4/15/CZE/09/185. Oznacza to, że do chwili zmiany przepisów nabycie samochodu z tzw. kratką, który zgodnie z interpretacją ogólną kwalifikuje się do pełnego odliczenia podatku VAT, uprawnia podatnika do skorzystania z tego prawa na obowiązujących zasadach. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Zdaniem Skarżącej, posiadanie faktury potwierdzającej zapłatę zaliczki w 2010 r. w wysokości 100% wartości zamówienia w związku z planowanym nabyciem samochodu z tzw. kratką daje prawo do odliczenia 100% kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze zaliczkowej. W ocenie Skarżącej nie ma znaczenia, kiedy nastąpi dostawa pojazdu samochodowego. Ustosunkowując się do pytania nr 2 Skarżąca wskazała, iż w sytuacji gdy dokona zapłaty zaliczki jeszcze w 2010 r., natomiast z niezależnych od niej przyczyn fakturę zaliczkową otrzyma w 2011 r., wówczas odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu na podstawie faktury zaliczkowej otrzymanej w 2011 r. powinno nastąpić na zasadach obowiązujących do końca 2010 r. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej odnośnie pytania nr 1 za prawidłowe, zaś odnośnie pytania nr 2 za nieprawidłowe. Odpowiadając na pytanie nr 1 Minister Finansów wskazał, iż w przypadku otrzymania przez Skarżącą w 2010 r. faktury zaliczkowej dot. wpłaty 100% zaliczki na poczet zakupu samochodu z tzw. kratką (ciężarowego o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, posiadającego świadectwo homologacji) ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury na podstawie przepisów obowiązujących w 2010 r., tj. w całości. Odpowiadając na pytanie nr 2 Minister Finansów wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. W myśl art. 86 ust. 10 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Nowe zasady obowiązujące od 2011 r. dotyczące odliczania podatku naliczonego związanego z samochodami reguluje ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 dalej" ustawa zmieniająca"). W przedmiotowych przepisach brak uregulowań przejściowych, które mogłyby mieć zastosowanie w przypadku odliczania podatku naliczonego w sytuacji opisanej we wniosku. Zatem w sytuacji, gdy Skarżąca dokona zapłaty zaliczki w 2010 r., natomiast fakturę to potwierdzającą otrzyma w 2011 r., wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem wymienionego we wniosku samochodu należy ustalać na podstawie brzmienia przepisów obowiązującym w chwili realizacji (nabycia) tego prawa. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspolnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby nabywany samochód spełniał kryteria wymienione w art. 3 ust. 2 u.p.t.u., pozwalające na odliczenie całości podatku naliczonego w przypadku jego nabycia. Uwzględniając powyższe, w zaistniałej sytuacji Spółka będzie miała prawo na podstawie przepisów obowiązujących w 2011 r. do odliczenia 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji odnośnie pytania nr 2. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w zakresie pytania nr 2. W uzasadnieniu podniosła, iż w jej ocenie błędny jest pogląd Ministra Finansów, który uzależnia moment powstania prawa do odliczenia od momentu otrzymania przez podatnika faktury zaliczkowej. Moment otrzymania faktury zaliczkowej wpływa na termin, w którym podatnik może skorzystać z przysługującego mu już prawa. Zdaniem Skarżącej w sytuacji gdy zapłata zaliczki wysokości 100% ceny samochodu z tzw. kratką nastąpi w 2010 r. natomiast otrzymanie faktury zaliczkowej z przyczyn niezależnych od Skarżącej nastąpi w 2011 r. wówczas prawo do odliczenia ustala się na zasadach obowiązujących w 2010 r. Przesądza o tym również fakt, iż zdarzenie wywołujące skutki podatkowe jakim jest zapłata zaliczki, nastąpiło w 2010 r. W ocenie Skarżącej błędne jest przekonanie, iż do czynności, która nastąpiła pod rządami uprzednio obowiązujących zasad odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów z tzw. kratką stosuje się nowe regulacje zasad odliczenia podatku VAT jedynie z powodu terminu otrzymania dokumentu uprawniającego do skorzystania z niniejszego prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo skarżącej do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej wystawionej w 2010 r. dokumentującej otrzymanie 100% zaliczki na zakup samochodu osobowego z tzw. kratką a otrzymanej w roku 2011 r., czyli już po zmianie przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. samochodu. Minister Finansów uznał, że podatnikowi prawo do odliczenia całości podatku nie przysługuje, ponieważ podatnik otrzymał fakturę w 2011 r., czyli po wejściu przepisów ustawy ograniczającej prawo do odliczenia podatku naliczonego od samochodów z tzw. kratką. Minister Finansów oparł swoją interpretację na art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. i art. 86 ust. 10 u.p.t.u., sprowadzającą się do tego, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. W konsekwencji, stosuje się przepisy w zakresie zasad odliczania podatku z dnia otrzymania faktury zaliczkowej. W ocenie Sądu, z taką interpretacją prawa dokonaną przez Ministra Finansów w spornej kwestii nie sposób się zgodzić. Ocenę stosowania przepisów w zakresie zasad odliczania podatku, należy, zdaniem Sądu, opierać o przepisy prawa materialnego z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie przy tym do art. 19 ust. 11 u.p.t.u., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą jej otrzymania w tej części. Jednocześnie należy uwzględnić, że na podstawie § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę - fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, przy czym fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę). Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że terminem początkowym dla prawidłowego wystawienia faktury zaliczkowej jest dzień otrzymania zaliczki, skoro dokumentuje ona - jak wynika z treści tego przepisu - otrzymanie części lub całości należności (zaliczki), a terminem końcowym - siódmy dzień od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. W niniejszej sprawie skarżąca podała we wniosku, że faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki została wystawiona w 2010 r. a jedynie otrzymana w 2012 r. Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela utrwalony i prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W przypadku otrzymania zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki i bez wpływu na moment powstania tego obowiązku ma data otrzymania faktury. Dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma termin zapłaty. Podatnik nie określa momentu powstania obowiązku podatkowego, moment ten jest zawsze ustalany przez ustawodawcę. W niniejszej sprawie, jak wskazuje podatnik, zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w grudniu 2010 r. (zapłata 100% zaliczki i wystawienie faktury zaliczkowej przez kontrahenta), a więc do tego zobowiązania należało stosować przepisy prawa obowiązujące w czasie powstania zobowiązania, a nie w dacie otrzymania faktury. Faktura potwierdza tylko prawo do odliczenia, nie konkretyzuje obowiązku podatkowego. Gdy w miesiącu powstania tego zobowiązania obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, w którym powstał obowiązek podatkowy. Czym innym z kolei jest prawo do rozliczenia podatku naliczonego w czasie a czym innym zasady odliczania podatku naliczonego. Gdyby przyjąć zasadę, że odnośnie samego prawa do odliczenia stosuje się przepisy z dnia otrzymania faktury, to w takiej sytuacji, gdyby podatnik zadał pytanie wskazując, że zapłacił 100% zaliczkę tytułem zakupu samochodu w 2010 r. a fakturę otrzyma w 2013 r., to Minister Finansów musiałby przyznać, że podatnik ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu, bowiem ograniczenia odliczenia całości podatku naliczonego od samochodów z tzw. kratką zostały wprowadzone do końca 2012 r. Z czym nie sposób byłoby się zgodzić. Poza tym, niewątpliwie, w ustawie o podatku od towarów i usług moment odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w kraju uzależniony został od chwili otrzymania faktury dokumentującej tę czynność, co odnosi się również do przypadku przekazania dostawcy (usługodawcy) przedpłaty. Odliczenia tego należy dokonać, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. b/ u.p.t.u., w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą wpłatę zaliczki. Nie mniej jednak przepisy te stanowią o momencie rozliczenia podatku naliczonego a nie o zasadach dotyczących samego prawa do odliczenia w odpowiedniej wielkości podatku naliczonego. Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.