III SA/Wa 151/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi [...] R. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2006r., zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] listopada 2006r. określającą [...] R. Sp. z o.o. od towaru w postaci tkanin poliestrowych prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Na podstawie przesłanych do Sądu akt sprawy tut. Sąd przyjął następujący stan faktyczny. Agencja celna "M." reprezentująca Stronę [...] czerwca 2001r. dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu towaru w postaci tkanin poliestrowych, według zgłoszenia celnego SAD nr [...]. Organ celny w wyniku kontroli ww. zgłoszenia zakwestionował autentyczność załączonych do zgłoszenia celnego świadectw pochodzenia: CERTYFICATE OF ORIGIN Form [...] nr [...] z T., dotyczącego towaru zadeklarowanego w poz. 1 zgłoszenia oraz CERTYFICATE OF ORIGIN nr [...] z I., dotyczącego towaru zadeklarowanego w poz. 2 zgłoszenia. Wyjaśnił też, że w odpowiedzi na pisma polskich organów celnych władze celne I. potwierdziły autentyczność ww. świadectwa pochodzenia towaru, zadeklarowanego w poz. 2 zgłoszenia, zaś władze celne T. nie potwierdziły autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, zadeklarowanego w poz. 1 zgłoszenia celnego. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] czerwca 2006r. uznał zgłoszenie celne Spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki celnej i należności celnych wynikających z długu celnego oraz ustalił prawidłową stawkę celną dla towaru zadeklarowanego w poz. 1 tego zgłoszenia oraz określił należności celne wynikające z długu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego w R., mając na uwadze powyższe, po wszczęciu postępowanie w sprawie nieprawidłowo wykazanego podatku od towarów i usług w ww. zgłoszeniu celnym, decyzją z [...] listopada 2006r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług powstał w myśl art. 19 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., określanej jako "u.p.t.u.") z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega import towarów, tzn. przywóz towarów na polski obszar celny. Po przytoczeniu treści art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") Naczelnik wyjaśnił, że ww. zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, w którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania. W myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił podatku w całości lub w części, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto zgodnie z art. 33 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Może on również określić podatek w decyzji dotyczącej należności celnych. Strona obowiązana jest zapłacić różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji, o którym mowa w art. 33 ust. 2 i ust. 3 oraz w art. 34 u.p.t.u., a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji (art. 37 ust. 1 u.p.t.u.). Naczelnik wyjaśnił ponadto, że do określenia podatku od towarów i usług zastosował stawkę w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. l u.p.t.u., przyjmując podstawę opodatkowania określoną w art. 29 ust. 13 u.p.t.u. Stwierdził, że jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zgodnie z ust. 15 art. 29 u.p.t.u. podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, już poniesione albo te, które będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Elementy te wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Tym samym powstał niedobór stanowiący zaległość podatkowa w wysokości 7766 zł. Spółka w odwołaniu od ww. decyzji wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Wydano ją bowiem z naruszeniem art. 120, art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a także art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 u.p.t.u. Zdaniem strony naliczenie podatku jest bezzasadne i przedwczesne, gdyż wniesione zostało odwołanie od decyzji zmieniającej wysokość cła. Nieznana jest więc wysokość cła, od którego naliczany jest podatek VAT. Odwołanie nie zostało rozpoznane. Nie można tym samym wskazać podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 39 ust. 13 u.p.t.u. Brak jest podstaw do żądania uzupełnienia różnicy podatku VAT. Wskazując na art. 201 § 1 ust. 2 O.p. stwierdziła, że dopiero ostateczne zakończenie sprawy w zakresie prawidłowego określenia wysokości cła stanowi przesłankę negatywną zawieszenia postępowania. Rozpoznanie kwestii wstępnej należy do właściwości organu nadrzędnego w stosunku do Naczelnika Urzędu Celnego i jest wymagane w celu rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2006r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że przesłanki z tego przepisu nie zostały spełnione. Rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji przez Naczelnika nie zależało od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub Sąd. Zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zagadnienia wstępnego należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż, ten przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Decyzja podatkowa nie rozstrzyga kwestii długu celnego w stosunku do zaimportowanego towaru. Kwestię tę rozstrzygnął już Naczelnika Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] czerwca 2006r., wskazując, że negatywne wyniki weryfikacji świadectwa pochodzenia dawały podstawy do zmiany stawki celnej zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. Zasadna była tym samym zmiana podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Przepisy podatkowe nie wymagają prawomocności decyzji dotyczącej wymiaru należności celnych. Samoistną podstawą do określenia podatków w prawidłowej wysokości jest stwierdzenie w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, że zostały one wykazane nieprawidłowo. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w decyzji pierwszej instancji błędnie powołano przepisy prawa materialnego – art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u. (z 2004r.) zamiast odpowiednich przepisów ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11 poz. 50 ze zm.; w dalszej części uzasadnienia powoływana jako "u.p.t.u.a."), tj. art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 u.p.t.u.a. Jednocześnie wskazał, że przepisy art. 33 oraz art. 34 u.p.t.u. zostały prawidłowo zastosowane, gdyż są przepisami procesowymi (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2006r. sygn. akt III SA/Wa 3249/05). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła pominięcie argumentacji zawartej w odwołaniu dotyczącej art. 29 ust. 13 oraz art. 19 ust. 7 u.p.t.u., naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz przedwczesne nałożenie podatku VAT. Wskazała, powołując się na zasadę praworządności, że nie można nałożyć nowego zobowiązania podatkowego, gdy stronie przysługują środki prawne do zmiany decyzji, na podstawie której dokonano ustalenia należnego cła, od którego zależy podatek VAT. Stwierdziła, że przyjęcie odrębnej argumentacji prowadziło by do wniosku, że skarżącej przysługuje jedynie prawo do wznowienia postępowania. Zachwiany byłby wówczas postulat szybkości prowadzenia postępowania i najłatwiejszego przeprowadzenia postępowania. Zdaniem strony powoduje to wydłużone oczekiwanie, ponoszenie dodatkowych kosztów przez stronę, jest też czasochłonne. O wiele prościej jest wstrzymać się z wydaniem nowej decyzji nakładającej podatek VAT od wartości celnej, która zostanie we wcześniejszym postępowaniu ostatecznie ustalona i nie będzie podlegała zaskarżeniu. Przepisy – zdaniem Spółki - nie wskazują expressis verbis, że wyliczone cło powinno mieć charakter ostateczny i prawomocny, ale wynika to z zasad logicznego rozumowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca w piśmie procesowym z [...] lutego 2008r. podtrzymała zarzuty skargi oraz powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 września 2007r. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1263/07, uchylający decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie określenia Skarżącej wartość celną towaru i dług celny - stwierdziła, że nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie uiszczenia podatku VAT. Zdaniem strony powyższe uzasadniało również uchylenie decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na pismo procesowe Strony, organ wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] stycznia 2007r. nr [...] została uchylona z przyczyn formalnych, tj. braku tłumaczenia przysięgłego wyników weryfikacji dowodu pochodzenia, a sprawa zastosowania prawidłowej stawki celnej oraz długu celnego będzie ponownie rozpatrywana. Nie została zatem ostatecznie zakończona. Uchylenie ww. decyzji przez Sąd nie stanowi więc przesłanki do uchylenia zaskarżonej przez Stronę decyzji z [...] grudnia 2006r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę sądową zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) na mocy kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, iż w wyroku z 7 września 2007r. w sprawie o sygn. V SA/Wa 1263/07, dotyczącym uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nakazano organom celnym uwzględnić przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego wyniki weryfikacji dokumentu pochodzenia w sprawie. Nie oznacza to jednak, że Sąd przesądził kwestię materialnoprawną – prawidłowości określenia stawki celnej i długu celnego, uznając że są one w sposób nieprawidłowy określone. Byłoby to bowiem przedwczesne, zważywszy na potrzebę dokonania ustaleń wskazanych przez Sąd. Z obrotu prawnego nie wyeliminowano również decyzji organu pierwszej instancji, która określała wysokość długu celnego i stawki celnej, i która mogła stanowić podstawę do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku VAT, w nowej wysokości. Sąd zauważa również, że w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd nie jest związany ani zarzutami, ani wnioskami skargi, ani powołaną podstawą prawną. Z urzędu winien zatem uwzględniać nieprawidłowości zaistniałe w sprawie, w tym również naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 P.p.s.a.). Ta odmienność proceduralna, powoduje większe uprawnienia sądów administracyjnych w zakresie zawieszenia postępowania sądowego, niż te, które obowiązują w postępowaniu przed organami podatkowymi. Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i przedwczesnego związku z tym nałożenie podatku VAT stwierdza, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. W świetle poglądów prezentowanych w doktrynie wyróżnia się cztery elementy, składające się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłonienie się jego w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, 4) istnienie zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. G. Łuszczyca Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego, PiP 2002/7/64). Z uwzględnieniem powyższych kryteriów należy oceniać konieczność zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie został wypełniony żaden z czterech wyżej wymienionych warunków, od przyjęcia których zależało stwierdzenie, że w sprawie toczącej przed organami administracyjnymi wystąpiło zagadnienie wstępne obligujące te organy do zawieszenia postępowania. Rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] listopada 2006r. nie zależało od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub Sąd. Kwestia długu celnego w stosunku do zaimportowanych przez skarżącą tkanin, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, została merytorycznie rozstrzygnięta w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] czerwca 2006r., która była wykonalna, choć na skutek wniesienia przez stronę skarżącą nie stała się ostateczna. W przepisach prawa, zgodnie ze stwierdzeniem strony zawartym w skardze, brak jest unormowań, które uzależniałyby możliwość wydania decyzji podatkowej od uprawomocnienia się decyzji organu pierwszej instancji, bądź od ostateczności tej decyzji. Tym samym czynienie organom zarzutu naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. jest oczywiści bezzasadne, także w sytuacji, gdy strona skarżąca uznaje, że rozwiązania prawne przyjęte przez polskiego ustawodawcę są nielogiczne oraz powodują dla strony skarżącej dodatkowe koszty, są czasochłonne oraz powodują naruszenie zasady szybkości postępowania. Sąd wyjaśnia ponownie, że pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Co nie miało miejsca, wbrew postulatom strony, w postępowaniu przed organami podatkowymi. Decyzja podatkowa jest odrębnym rozstrzygnięciem, regulującym kwestie należności podatkowych z tytułu dokonania importu towarów. Z akt sprawy wynika natomiast, że w związku z negatywnymi wynikami weryfikacji dowodu pochodzenia towarów doszło do zmiany stawki celnej zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym z [...] czerwca 2001r. Istniała więc przesłanka do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Nietrafny był więc – co Sąd podkreśla ponownie - zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Złożenia przez stronę odwołania od decyzji określającej prawidłową wysokość należności celnej nie mogło stanowić podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie wynika to z żadnego powszechnie obowiązującego przepisu prawa. Sąd stwierdza również, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej oraz po uwzględnieniu powyższych rozważań, organ podatkowy pierwszej instancji narażałby się na zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania wyrażonej w dyspozycji art. 125 O.p., jak również posługiwania się pozaprawnymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, gdyby nie wydał decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług, gdy została określona wysokość długu celnego i wartości celnej w nieostatecznej wprawdzie decyzji właściwego organu celnego. Za uznaniem, że prawidłowe było działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie przemawia również wykładnia systemowa przepisów Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 240 § 1 pkt 7 O.p. wynika bowiem, że możliwe jest wznowienie postępowania, jeżeli decyzja na podstawie, której wydano inną decyzję zostanie uchylona (np. przez sąd administracyjny) lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Podnoszenie przez stronę skarżącą zarzutu ekonomiki procesowej i braku ochrony prawnej stanowi nieuzasadnioną krytykę rozwiązań przyjętych w polskim porządku prawnym. Sąd wyjaśnia również, że w związku wyrokiem Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 września 2007r. w sprawie o sygn. V SA/Wa 1263/07 dotyczącym uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, na podstawie którego wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję organu odwoławczego, strona nie została pozbawiona ochrony prawnej w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT. Sprawa prawidłowej wysokości stawki celnej oraz długu celnego została przekazana do ponownego rozpatrzenia, czyli nie została ostatecznie zakończona. Tym samym, w przypadku zmiany wartości celnej oraz kwoty długu celnego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, strona będzie posiadała prawo do wznowienia postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT, na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Za niezasadny Sąd uznał również, zarzut skarżącej, że obowiązek podatkowy uiszczenia podatku VAT nie powstał i niemożliwe było wydanie przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wydając decyzje w niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i prawidłowo zastosowały m.in. art. 33 i art. 34 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku VAT została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określająca podatek w prawidłowej wysokości, co miało miejsce. Sąd wyjaśnia również, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia art. 120 O.p. w związku z tym, że powołano się na niewłaściwe przepisy prawa materialnego, na co prawidłowo zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej w W. w zaskarżonej decyzji. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak również w piśmiennictwie bezsporne jest, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie, jak to uczyniono w niniejszej sprawie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634). Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, doszedł do przekonania, że zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.