III SA/Wa 1510/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2006 r. sprawy ze skargi H. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiące od stycznia do lipca 2000 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2003 r., nr [...], 2) stwierdza, że decyzje, których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia [...] marca 2001r., nr [...] określił H. N. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za okres od stycznia do lipca 2000r. oraz ustalił ryczałt od tego przychodu w wysokości 20 %. W podstawie prawnej powołano się na art. 21 § 3, art. 47 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej jako Ordynacja, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. e), art. 17, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930), powołanej dalej jako zpd. W uzasadnieniu poinformował, że H. N. w 2000r. z tytułu w zakresie handlu detalicznego w punkcie stacjonarnym w P. i handlu obwoźnego artykułami przemysłowymi wpłacał zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, ale jak stwierdzono w postępowaniu kontrolnym, przeprowadzonym w okresie od 1 września 2000r. do 6 lutego 2001r., nie wykazał przychodów z handlu obwoźnego prowadzonego w P. za okres od 1 stycznia do 11 lipca 2000r. (pierwszy przychód zaewidencjonowano dopiero w dniu 12 lipca 2000r.) oraz kwot otrzymanych z Powiatowego Urzędu Pracy w P. z tytułu refundacji począwszy od stycznia do kwietnia 2000r.. Izba Skarbowa w W. w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] czerwca 2001r., nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podatnik decyzję tę zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 24 stycznia 2003r. sygn. III SA 1957/01 uchylił decyzję organu drugiej instancji. Zarzuty zgłoszone w toku postępowania administracyjnego oraz dowody złożone na rozprawie, jak również ich niezłożenie przed Izbą Skarbową wskazują - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – na niewykonanie obowiązku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu miało wpływ na wynik sprawy. Skład orzekający stwierdził także, że w orzecznictwie przyjęto pogląd, że jeżeli istnieje potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które powinien on uzupełnić (wyrok NSA z dnia 25 września 2000r., sygn. akt FSA 1/00). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należałoby więc rozstrzygnąć czy przedłożone na rozprawie dokumenty, a nie uwzględnione przez organy podatkowe oraz brak ustosunkowania się podatnika do zgromadzonego materiału dowodowego, miało wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem pozbawić strony prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów przed wydaniem decyzji, nawet w takich przypadkach, w których wynik rozstrzygnięcia zdaje się być oczywisty, chyba że istnieje ku temu podstawa prawna (art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej). Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. [...], uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w P. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W podstawie prawnej wskazano art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), powołanej dalej jako ustawa o NSA oraz art. 17 zpd. Zdaniem Izby handel na targowisku w P. odbywał się przez cały 2000r. z wyjątkiem niektórych dni tygodnia. Potwierdził to również świadek wskazany przez podatnika (kierownik targowicy w P.), którego przesłuchano w ramach prowadzonego przed organem odwoławczym postępowania wyjaśniającego. Stwierdzono ponadto, że faktu tego nie negował również sam podatnik w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, że kwoty utargów wskazane przez sprzedawczynię W. J., na podstawie jej zapisków za okres od stycznia do lipca 2000r. znacznie się różnią od tych wskazanych przez Urząd Skarbowy w zaskarżonej odwołaniem decyzji. Różnica w wysokości 2.999,70 zł – w ocenie organu odwoławczego - mogła wyniknąć z innego odczytania niektórych liczb, gdyż zapiski w niektórych miejscach, z uwagi na upływ czasu, są niezbyt czytelne. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził ponadto, że Urząd Skarbowy w P. nie zakwestionował w swej decyzji utargów w sklepie w P., a o ich zaniżeniu i nie ewidencjonowaniu wszystkich przychodów świadczą zeznania T. B. i załączone do nich notatki. Zdaniem Izby notatki te uwzględnił podatnik w swoich wyjaśnieniach, wykazując różnicę 18.046,00 zł w wyliczeniach utargów i zarzucając niekonsekwencję Urzędu Skarbowego. Izba Skarbowa w W. stwierdziła też, że trzeba wyjaśnić z podatnikiem kwestię utargów uzyskiwanych z handlu prowadzonego przez niego osobiście w L., M. i C.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 5 października 2004 r. sygn. III SA 2041/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej z [...] czerwca 2003 r., co było skutkiem niezastosowania się w sprawie przez organ odwoławczy do dyspozycji art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi realizację zasady wyrażonej w art. 123 § 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zdaniem Sądu na skutek uznania przez organ II instancji, że nie istniała konieczność zbierania nowego materiału dowodowego sprawy, a jedynie potrzeba rozważenia wszystkich konsekwencji wynikających z zebranego materiału dowodowego, nie zaszły przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wydawania zaskarżonej decyzji, a Izba Skarbowa, wydając decyzję kasacyjną dokonała rozszerzającej wykładni art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W świetle poglądów wyrażanych w doktrynie taka interpretacja wyżej wskazanego przepisu jest niedopuszczalna. W ocenie Sądu niewłaściwe jest również zawarcie w decyzji kasacyjnej wskazań, które przesądzałyby o treści ponownej decyzji organu pierwszej instancji. Tak stało się jednak w zaskarżonej do Sądu decyzji Izby Skarbowej w W.. Jest to nieprawidłowe także ze względu na ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną we wskazanym wyżej wyroku, wiążącym również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W związku z tym doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 233 § 2, art. 234, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 tej ustawy, jak również art. 30 ustawy o NSA. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1pkt 2 Ordynacji, art. 6 ust. 1 i art. 17 zpd, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2003 r. [...] w sprawie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 lipca 2000 r. i ustalenia ryczałtu od tego dochodu. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2003 r. została wydana w następstwie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003r., Nr [...], której zgodność z prawem zbadał Sąd w postępowaniu pod sygnaturą III SA 2041/03. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że wysokość przychodu została ustalona na podstawie zapisków jednej ze sprzedawczyń, która zapisywała codzienne utargi dla potrzeb rozliczeń pracownik-pracodawca. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2003 r. została wydana w wyniku kasacyjnego rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2003 r. Nr [...], które zostało następnie zaskarżone do Sądu Administracyjnego. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. H. N. wniósł o jej unieważnienie, ponieważ została ona wydana na podstawie nieprawomocnej decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2003 r., która została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego i zarejestrowana pod sygnaturą III SA 2041/03. Podatnik stwierdził, że nieprawdą jest to, iż przez siedem miesięcy zatrudniał dwie pracownice w handlu obwoźnym w P. oraz nieprawdziwe są zapiski sprzedawczyni, ponieważ sporządzone zostały na potrzeby urzędników Urzędu Skarbowego. Strona wskazała na nieprawidłowości dotyczące tych zapisków i zarzuciła, że niektórym dowodom bezpodstawnie odmówiono wiarygodności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. fakt zaskarżenia decyzji kasacyjnej z [...] czerwca 2003 r. nie może być powodem stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2003 r.. Ponadto fakt prowadzenia handlu na targowisku w P. przez cały 2000 r., z wyjątkiem niektórych dni tygodnia, potwierdził także świadek wskazany przez stronę, tj. kierownik targowiska, nie wspominając już o tym, że strona także nie zaprzecza tym okolicznościom, co wynika z treści przesłuchania strony z 22 stycznia 2001 r. Według Dyrektora, skoro strona zatrudniła na targowisku drugiego pracownika, to działalność, którą prowadziła, przynosiła jej przychód. Ze względu na to, że pierwszy przychód został zaewidencjonowany 12 lipca 2000 r. organ II instancji stwierdził, że ewidencja przychodów nie odzwierciedla stanu faktycznego, czyli jest nierzetelna i nie może być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył to, że sprzedawczyni – W. J. - w dniu 16 lipca 2003 r. w zeznaniu do protokołu potwierdziła pod odpowiedzialnością karną autentyczność swoich zapisków, które są dowodem w tej sprawie, wyjaśniając jednocześnie wątpliwości, co do treści niektórych zapisów. Niezależnie od tego strona dostarczyła do Urzędu Skarbowego w P. kserokopię protokołu przesłuchania W. Jakubowskiej, w którym potwierdzona została prawidłowość wniosków organów podatkowych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył to, że zapiski W. J. oraz T. B. – drugiej sprzedawczyni - są dowodem w sprawie, lecz nie były wykorzystywane do obliczania podatków, ponieważ w zryczałtowanym podatku dochodowym nie ustala się kosztów. Dla sprawy nie ma też znaczenia okres zatrudnienia T. B. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie H. N. wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana na podstawie sprzecznych zeznań świadków, fałszywych zapisków utargów, oraz z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji. Zdaniem skarżącego błędne było prowadzenie postępowania podatkowego w sposób tendencyjny z zamiarem wyrządzenia podatnikowi krzywdy, nie ustosunkowanie się do wniosków strony oraz nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn dla których odmówiono wiarygodności dowodom przedstawionym przez podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie skarżący podtrzymał żądanie uchylenia decyzji, natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie niezaewidencjonowanego przychodu za okres od stycznia do lipca 2000 r. i ustalenia ryczałtu od tego przychodu, która została wydana w wyniku decyzji kasacyjnej Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2003 r. Nr [...] Sąd zauważa, że nie istnieje – ponieważ została uchylona wyrokiem NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 571/05 – decyzja Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2003 r. Nr [...] o uchyleniu poprzednio obowiązującej decyzji Urzędu Skarbowego w P. (z dnia [...] marca 2001 r. Nr [...]) i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, zatem odpadła podstawa prawna wydania zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W obrocie prawnym istnieją zatem dwie decyzje regulujące te same zagadnienia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r., ponieważ oprócz decyzji - utrzymanej przez zaskarżoną w tym postępowaniu decyzję - Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2003 r. Nr [...], "odżyła" – i pozostaje w obrocie prawnym - decyzja z Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2001 r.. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji jest jej wydanie w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inna decyzją ostateczną, czyli w sytuacji, kiedy rozstrzygnięto dwa razy tą samą sprawę. O tożsamości sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. W rozstrzyganej sprawie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiące od stycznia do lipca 2000 r. wiążą stronę dwie decyzje, które funkcjonują w obrocie prawnym, co jest niedopuszczalne, ponieważ narusza to zakaz res iudicata. Mając na uwadze powyższe należało przychylić się do wniosku pełnomocnika organu podatkowego II instancji i na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a. orzec, jak w sentencji.