III SA/Wa 1510/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. T. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1510/07 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że odwołanie A. T. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu organ powołał się na art. art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Ponieważ decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. została uznana za doręczoną, na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 25 lipca 2006 r., termin do wniesienia środka odwoławczego upłynął w dniu 8 sierpnia 2006 r. Ze względu na to, że odwołanie zostało wniesione za pośrednictwem poczty dnia 21 lutego 2007 r., przewidziany ustawowo termin do wniesienia środka odwoławczego nie został zachowany. Ponadto organ poinformował ponadto, że w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wydane zostanie odrębne postanowienie. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. T., który wniósł o jego uchylenie oraz wstrzymanie wykonania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 228 § 1 pkt 2 poprzez błędne zastosowanie, - art. 120, 121, 122 i 124 oraz art. 187 i art. 210 § 4 w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wyjaśnił, że dowiedział się o decyzji wymiarowej za 2004 r. w dniu 15 lutego 2007 r., w związku z wezwaniem organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2005. W dniu 12 czerwca 2006 r. (na kilkanaście dni przed wydaniem decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.) w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego dla W. skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i złożył wyjaśnienia w tej drugiej sprawie. Nie został poinformowany natomiast, że toczy się równolegle jakieś postępowanie za 2004 r., w którym próbowano doręczyć mu wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie i lada dzień wydana zostanie decyzja podatkowa. Skarżący wyjaśnił, że w okresie, w którym poczta miała mu doręczyć przedmiotową decyzję, przebywał za granicą na urlopie wraz z synem. Do dnia wyjazdu nie otrzymał żadnego zawiadomienia o przesyłce. Zdaniem skarżącego postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania organ może wydać dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu prośby strony o przywrócenie terminu. Zatem rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności o wniesieniu odwołania z uchybieniem terminu, bez wcześniejszego rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, spowodowało, że de facto organ już z góry przesądził skuteczność wniosku o przywrócenie terminu. Skarżący zarzucił organowi, że bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego i analizy argumentów strony - bezkrytycznie przyjął, że decyzja wymiarowa została skutecznie doręczona w trybie art. 150. Tymczasem aby tak się stało, muszą zostać spełnione wymagania określone w 148-150 Ordynacji podatkowej. Skarżący wyjaśnił, że na terenie osiedla, na którym mieszkał w 2006 r., znajduje się administracja wspólnoty mieszkaniowej, teren ten podlega całodobowej ochronie, zaś dyżurka ochroniarzy znajduje się na jego klatce schodowej. Nie było więc przeszkód, aby doręczyć przesyłkę dozorcy. Natomiast adnotacja na przesyłce: "mieszkanie było zamknięte" nie może być jednoznacznym dowodem na brak możliwości doręczenia przesyłki w sposób określony w art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej. Skarżący powołał się na pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05, LEX nr 187585, że dla uznania skutecznego doręczenia decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, konieczne jest wykazanie przez organ, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Nie można uznać, że adnotacja o awizowaniu przesyłki jest równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia o miejscu złożenia przesyłki w skrzynce oddawczej. Dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzanie różnorakich wnioskowań wyprowadzonych z ustalonych okoliczności (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2006 r., I GSK 475/05, LEX nr 189771). Natomiast potwierdzenie takich czynności winno znaleźć odzwierciedlenie w materiale sprawy, w szczególności w treści uzasadnienia postanowienia. Zdaniem skarżącego informacje zamieszczane na przesyłkach nie są wiarygodne. Jako przykład przedstawia adnotacje figurujące na przedniej stronie koperty zaskarżonego postanowienia: - data nadania 18 czerwca 2007 r., - pierwsze awizo - mieszkanie zamknięte (podpis i data 25 czerwca 2007 r.), - awizowano powtórnie 2 lipca 2007 r. Tymczasem przesyłkę tę skarżący odebrał w dniu 29 czerwca 2007 r., a więc nie jest fizycznie możliwe awizowanie odebranej przesyłki trzy dni później. Skarżący podkreślił, że nie otrzymał żadnego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki na poczcie ani przed wyjazdem na urlop, ani po powrocie. Ponadto z koperty, w której umieszczono decyzję za 2004 r. wynika, że przyjęto za datę doręczenia decyzji dzień 27 lipca 2006 r., zaś termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 10 sierpnia 2006 r. Natomiast w zaskarżonym postanowieniu przyjęto za datę doręczenia zastępczego dzień 25 lipca 2006 r., zaś ostatni dzień do wniesienia odwołania - 8 sierpnia 2006 r. Organ nie wyjaśnił, skąd wzięła się ta rozbieżność, zwłaszcza, że dotyczy daty doręczenia w trybie zastępczym. Okoliczność ta ma znaczenie nie tylko w przypadku naliczania odsetek za zwłokę. Skarżący podniósł, że jest osobą samotnie wychowująca dziecko i wykonanie decyzji wymiarowej uszczupli środki finansowe, które w znacznej części przeznacza na utrzymanie i wychowywanie syna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w wypadku złożenia odwołania po terminie wraz z prośbą o jego przywrócenie, organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wniesionej prośby. Uwzględnienie prośby o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por.: wyrok NSA z dnia 9 listopada 1994 r., SA/Gd 312794, niepubl.; Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, red. R. Hauser, Warszawa 1998, s. 334; por. także wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., SA/Sz 565700, "Palestra" 2001, nr 11-12. s. 217, oraz A. Kabat w: Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004, s. 595-596). Podobnie problem ten ujęto w opracowaniu H. Dzwonkowskiego i Z. Zgierskiego Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 909, w którym autorzy przytoczyli tezę wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1999 r., SA./Sz 306/98, LEX nr 36136, że w razie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oraz prośby o jego przywrócenie, postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy wydać może dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu. Ewentualne postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania wyłącza bowiem dopuszczalność wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu, a zatem wydanie takiego postanowienia przed rozpatrzeniem prośby strony byłoby niezgodne z prawem. W niniejszej sprawie wystąpiła taka właśnie sytuacja. Skarżący złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia i ten wniosek powinien być rozpoznany w pierwszej kolejności, bowiem w przypadku przywrócenia terminu, stwierdzanie jego uchybienia stałoby się już bezprzedmiotowe. Tymczasem postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi organ wydał w dniu [...] maja 2007 r., zaś odmówił przywrócenia terminu 5 dni później, postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. Stwierdzenie uchybienia terminowi zamyka drogę do rozpoznania odwołania, zatem późniejsze ewentualne przywrócenie terminu pozostawałoby w sprzeczności z wcześniejszym rozstrzygnięciem. Natomiast odmowa przywrócenia terminu w tych warunkach stwarza uzasadnioną wątpliwość, czy argumenty strony zostały należycie rozważone, skoro organ już wcześniej przesądził, że droga do rozpoznania odwołania została zamknięta. Późniejsze rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby skarżący nie złożył go jednocześnie z odwołaniem i powziął wiadomość o uchybieniu terminowi wskutek postanowienia organu stwierdzającego to uchybienie. Sąd podzielił zatem stanowisko skarżącego, w zakresie naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis został zastosowany przedwcześnie. Wprawdzie organ działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, jak stanowi art. 120 Ordynacji podatkowej, naruszył jednak zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121), zasadę prawdy obiektywnej (art. 122) i zasadę przekonywania stron (art. 124) oraz obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187). W tej sytuacji ustosunkowanie się do merytorycznych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne. Z powyższych względów, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.