III SA/Wa 1512/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Ewa Radziszewska - Krupa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2005 r. sprawy ze skargi [...]"S." w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] października 2003r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży przez Spółdzielnię [...] "U." w R. prawa wieczystego użytkowania działki zabudowanej o powierzchni [...] m2 za kwotę 44.500 zł. Pismem z dnia [...] października 2003r. organ wezwał strony umowy do podwyższenia wartości podanej w umowie w terminie 14 dni, jednocześnie określając wartość sprzedawanej rzeczy na 198.060zł oraz wyjaśniając, że nie udzielenie odpowiedzi we wskazanym terminie spowoduje ustalenie wartości po zasięgnięciu opinii biegłych. W odpowiedzi Spółdzielnia [...] w piśmie z dnia [...] października 2003r. stwierdziła, że podtrzymuje stanowisko co do wartości nieruchomości, natomiast w piśmie z dnia [...] listopada 2003r. - stanowiącym odpowiedź na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2003r., wzywające do jednoznacznego stanowiska - wyraziła zgodę na podwyższenie wartości nieruchomości. [...] "S." w R., wezwana ponownie w dniu [...] października 2003r., nie wyraziła zgody na podwyższenia wartości nieruchomości w piśmie z dnia [...] listopada 2003r., przy jednoczesnym stwierdzeniu, że na własny koszt wybudowała pawilon przeznaczony na sklep. W piśmie z dnia [...] stycznia 2004r. podała, że nie kwestionuje wartości nieruchomości wskazanej przez Urząd, więc powołanie biegłego jest niepotrzebne. Dodała jednak, że podstawą do naliczenia podatku powinna być cena określona w akcie notarialnym. W wyniku zapoznania stron z materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej w skrócie O.p., [...] "S." stwierdziła, że będący przedmiotem sprzedaży budynek wzniesiony na gruncie w 1985r. jest towarem używanym w rozumieniu art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powołanej dalej jako ustawa o VAT, i na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy jego sprzedaż jest zwolniona od podatku od towarów i usług. W związku z tym podatek od czynności cywilnoprawnych nie powinien być wyższy od określonego w akcie notarialnym. Spółdzielnia "U." stwierdziła natomiast, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu nie podlega ustawie o VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] marca 2004r., nr [...], działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 i § 3, art. 53 § 4, art. 207 O.p., art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 3, art. 4, art. 5, art. 6, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), powołanej dalej jako u.p.c.c., określił [...] "S." w R. i Spółdzielni [...] "U." zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnej od umowy sprzedaży w wysokości 3.961,20 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że dokonana w dniu [...] sierpnia 2001r. sprzedaż użytkowania wieczystego działki zabudowanej pawilonem wybudowanym przez [...] "S." podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. W ocenie organu wartość rynkowa prawa wieczystego użytkowania działki o pow. [...] m2 wraz ze znajdującym się na niej pawilonem handlowym o pow. [...] m2 wynosiła 198.060zł. Zgodnie z art. 47 i art. 48 k.c. budynek jako część składowa gruntu nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny gruntu. Wzniesienie więc budynku lub innego urządzenia trwale związanego z gruntem powoduje, iż właściciel gruntu staje się właścicielem wzniesionego budynku lub innego urządzenia. Z umowy nie wynikało, aby doszło do przeniesienie własności w trybie art. 231 k.c., gdyż strony wybrały formę wynikającą z art. 535 k.c. Organ stwierdził również, że sprzedający nie był zwolniony z podatku VAT z tytułu dokonania czynności, więc przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie ma zastosowania w sprawie. W odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2004r. [...] "S." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając iż dokonano błędnych ustaleń ceny rynkowej nieruchomości, naruszono też przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w związku z art. 4 ust. 7 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawa o VAT. Przy ustaleniu wartości rynkowej nie uwzględniono okoliczności podawanych w toku postępowania, mających wpływ na cenę rynkową (dzierżawienia nieruchomości przez stronę, dokonania na niej nakładów, w tym kosztów budowy pawilonu handlowego). Sprzedawany budynek wybudowano w 1985r., więc na podstawie art. 4 ust. 7 ustawy o VAT był towarem używanym, a jego sprzedaż podlegała zwolnieniu od tego podatku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i z art. 2 pkt 4 u.p.p.c. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2004r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. W uzasadnieniu stwierdzono, iż organ pierwszej instancji zasadnie określił wartość nieruchomości wraz ze znajdującym się na niej budynkiem. Zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 u.p.c.c. jest niezasadny, gdyż z tytułu dokonania sprzedaży u żadnej ze stron nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Żadna ze stron nie była zwolniona z podatku VAT z tytułu dokonania tej czynności. Pawilon nie był również towarem używanym w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie był użytkowany przez sprzedającego, czyli Spółdzielnię [...] "U.". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] lipca 2004r. [...] "S." w R. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów, które miały wpływ na wynik sprawy: - art. 6 ust. 2 pkt 1 lit. c), art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w związku z błędną interpretacją, - art. 4 ust. 7 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację i niezastosowanie. W uzasadnieniu stwierdziła, że wartość rynkowa nieruchomości była znacznie wyższa od ujętej w akcie notarialnym, ale organy podatkowe określając ją nie wzięły pod uwagę szeregu okoliczności mających wpływ na jej wysokość. Skarżąca uważa, że była jedynym potencjalnym nabywcą z uwagi na wieloletnią dzierżawę nieruchomości, sposób wykorzystania, czynione na nią nakłady, co miało wpływ na obniżenie ceny do poziomu określonego w akcie notarialnym. Pawilon handlowy stanowił odrębną nieruchomość od gruntu, gdyż przedmiotem sprzedaży było użytkowanie wieczyste, a zatem wszystkie budynki znajdujące się na takim gruncie stanowiły odrębny przedmiot własności na podstawie art. 46 § 1 w związku z art. 235 § 1 k.c. Niezależnie od tego pawilon był towarem używanym w rozumieniu art. 4 ust. 7 ustawy o VAT, dlatego jego sprzedaż była zwolniona od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. pkt 5 ww. ustawy. W związku z tym na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. powinna być także zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) - c) P.p.s.a.). W sprawie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2001r. podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była zwolniona od tego podatku. W świetle natomiast przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej w skrócie ustawą o VAT zwalniało się od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; zwolnienie dotyczyło również używanych budynków, budowli i ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W związku z treścią ostatniego z przepisów stwierdzić należy, że zwolnienie w nim przewidziane ma charakter przedmiotowy. Sąd zwraca zatem uwagę, że łączne uwzględnienie dyspozycji art. art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2001r. oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że każda transakcja, której przedmiotem jest sprzedaż towarów używanych (czynność cywilnoprawna) była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdy dokonywał jej podatnik podatku od towarów i usług, który z tytułu dokonania tej czynności był zwolniony od tego podatku lub opodatkowany podatkiem od towarów i usług. W sprawie zgodzić się należy z organami podatkowymi, że u żadnej ze stron umowy sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdowały się budynki wybudowane w 1985r. nie powstał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Nieprawidłowe jest jednak przyjęcie, że z tytułu dokonania tej czynności żadna ze stron nie była zwolniona z podatku od towarów i usług. Towarem używanym zgodnie z art. 4 ust. 7 lit. a) ustawy o VAT są budynki, budowle i ich części, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym zakończono budowę tych obiektów minęło co najmniej 5 lat. Skoro w rozpoznawanej sprawie przedmiotem transakcji (umowy sprzedaży) była między innymi budowla - pawilon, wybudowana w 1985r. (starsza niż 5 lat), w świetle art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT była zwolniona od podatku od towarów i usług. Tym samym nie można było jej opodatkować podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na brzmienie art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2001r. Zwolnienie towarów używanych od podatku od towarów i usług, jak stwierdzono wyżej, ma charakter przedmiotowy. Tym samym z tytułu dokonania czynności - sprzedaży towarów używanych (budowli), jako zwolnionej od podatku od towarów i usług, żadna ze stron nie będzie musiała zapłacić podatku od czynności cywilnoprawnych. Za interpretacją art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2001r. w sposób przedstawiony przemawia również zmiana tego przepisu od 1 stycznia 2004r. W związku z tą nowelizacją od 1 stycznia 2004r. - odmiennie niż w stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie, jeżeli przedmiotem umowy sprzedaży (zamiany) jest nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego), w tym budynki jako części składowe tejże nieruchomości, bądź nieruchomości budynkowe (lokalowe), które są zwolnione od podatku VAT, wartość całej nieruchomości, w tym i budynki, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w chwili dokonywania sprzedaży, czyli w 2001r., istniały przypadki, że przynajmniej od część ceny sprzedaży nieruchomości (budowli stanowiących towary używane) nie było obowiązku zapłacenia żadnego z ww. podatków, dlatego że przedmioty te były zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 4 ust. 7 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 4 u.p.c.c. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wartość sprzedawanych budynków nie mogła być zatem, tak jak uczyniły to organy podatkowe, brana pod uwagę przy dokonywaniu sprzedaży użytkowania wieczystego gruntów. Rację należy więc przyznać stronie skarżącej, że wadliwe było określanie wartości przedmiotu sprzedaży z uwzględnieniem wartości budynków. W ocenie Sądu nieprawidłowe było również nie powołanie biegłego w sytuacji, gdy jedna ze stron umowy sprzedaży w zakreślonym terminie nie zajęła stanowiska w przedmiocie określenia na nowo wartości nieruchomości (art. 6 ust. 4 u.p.c.c.), przy jednoczesnym wskazaniu przez organ nowej wartości nieruchomości. Naruszenia te nie miały jednak wpływu na wynik sprawy. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, uznał, że zaskarżona decyzja narusza wyżej wskazane przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego ma podstawę w art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania sądowego (pkt 3 sentencji) postanowiono na zasadzie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a.