III SA/Wa 1512/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2008 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę III SA/Wa 1512/08 Uzasadnienie Inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję z dnia [...] marca 2001 r. Nr [...] którą określił skarżącemu K. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Decyzja ta w związku z niewniesieniem w terminie odwołania stała się ostateczna. Pismem z dnia 12 czerwca 2007 r. K. O. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego w/w decyzją ostateczną, powołując się na przesłankę do wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2005 r Nr 8, poz. 60, ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.). Decyzji zarzucono także naruszenie art. 24 ust. 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416, z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że organ nie zaliczył do kosztu uzyskania przychodów w roku 1999 kwoty 436 701 zł., wydatkowanej przez podatnika na zakup nieruchomości, które nie zostały sprzedane w roku 1999, gdyż ich zbycie nastąpiło dopiero w roku 2000. Ponadto w uzasadnieniu wniosku podnoszono, że organ do kwoty przychodów uzyskanych przez skarżącego w roku 1999 zaliczył kwotę uzyskaną ze sprzedaży działki nr [...], położonej w O. przy ulicy [...], oraz znajdującego się na niej budynku, której podatnik w księgach podatkowych i w zeznaniu podatkowym nie wykazał po stronie przychodów, jednakże do kosztów uzyskania przychodów za rok 1999 organ nie zaliczył kwoty 165 000,00 zł wydatkowanej na nabycie tej działki i wybudowanie budynku, która została wykazana w remanencie na koniec roku 1999. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (Dyrektor UKS) wznowił postępowanie zakończone w/w decyzją ostateczną Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania Dyrektor UKS na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) i art. 245 § 2 O.p. wydał decyzję z dnia [...] listopada 2007 r. Nr [...], którą odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2001 r. pomimo istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy w taki sam sposób jak decyzja kończąca wznowione postępowanie. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że przy wydawaniu decyzji ostatecznej w sprawie podatku za 1999 r. nie uwzględniono okoliczności nabycia przez skarżącego w roku 1999 działek gruntu za kwotę 436 701 zł, które w roku 1999 nie zostały zbyte. Organ stwierdził, że okoliczność ta stanowi wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nową okoliczność faktyczną nieznaną organowi w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej za rok 1999, jednakże uwzględnienie tej okoliczności przez organ nie mogłoby doprowadzić do wydania w wyniku wznowienia postępowania decyzji o treści odmiennej od decyzji, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania. Stanowisko to organ uzasadnił tym, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 i 5 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. wartość towarów nabytych przez podatnika w roku podatkowym zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów, a jeżeli towary te nie zostaną zbyte w ciągu roku podatkowego to ich wartość zalicza się do remanentu końcowego, który pomniejsza koszty uzyskania przychodów za rok podatkowy. Zatem zaliczenie przedmiotowych działek do kosztów uzyskania przychodu za rok 1999 a następnie pomniejszenie tego kosztu o wartość tych działek , jako elementu remanentu końcowego (towary niesprzedane na koniec roku), nie zmieniłoby wysokości dochody skarżącego, w stosunku do wysokości tego dochodu określonej w decyzji, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania. Odnosząc się do okoliczności faktycznych związanych z działką [...] organ stwierdził, że były one znane inspektorowi kontroli skarbowej przy wydawaniu decyzji z dnia [...] marca 2001 r. Przy wydawaniu tej decyzji organ uwzględnił informacje uzyskane w wyniku kontroli w toku, której zbadano remanent na koniec 1999 r., w którym wykazano koszty związane z nabyciem działki [...] i wybudowaniem znajdującego się na niej budynku. Zatem okoliczność wykazania w remanencie na koniec 1999 przedmiotowych kosztów była okolicznością znaną organowi przy wydawaniu decyzji w trybie zwykłymi jako taka nie mogła stanowić podstawy do wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją. Pismem z dnia 5 grudnia 2007 r. p. K. O. wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2007 r. Do odwołania skarżący dołączył kopię decyzji z dnia [...] listopada 2003 r. którą określono mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. W decyzji tej organ stwierdził, że wydatki związane z działką nr [...] powinny stanowić koszt uzyskania przychodów za rok 2000. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS) decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w O. z dnia [...] listopada 2007 r. Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji podzielono stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. GIKS stwierdził także, że decyzja z dnia [...] listopada 2003 r. nie mogła być uznana za dowód lub okoliczność, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż wydana zastała po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2007, której dotyczyła wydana w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji. Na decyzję tę K. O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze decyzji organu drugiej instancji zarzucono naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) i § 2 oraz art. 121, 122, 124 i 187 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżący nie zgodził się min. z rozstrzygnięciami organów kontroli skarbowej, w których przyznano mu rację i jednocześnie odmówiono zmiany decyzji bowiem mogła być wydana tylko taka sama decyzja jak poprzednio. Strona skarżąca podnosiła, że treść uzasadnień obu decyzji skupia się na remanencie na zakończenie 1999 r. i omawia sprawy związane ze sprzedażą działki nr [...] i ujęciem tej transakcji w kosztach uzyskania przychodu, natomiast całkowitym milczeniem objęto koszty uzyskania przychodu w 1999 r. związane z zakupem działek o łącznej wartości 436 701 zł, a głównie tego dotyczył wniosek o wznowienie postępowania. Takie postępowanie organów, zdaniem skarżącego, doprowadziło do odmowy uznania omawianego wydatku w kosztach uzyskania przychodów za rok 1999. W efekcie spowodowało to nadmierne, nieuzasadnione obciążenie skarżącego podatkiem dochodowym za rok 1999, a także naruszenie z zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121, 122 i 124 O.p. Skarżący nie zgodził się też z twierdzeniem organów kontroli skarbowej, że "późniejsza decyzja inspektora kontroli skarbowej w O. mówiąca, że wydatki na zakup działek gruntu nie są kosztami uzyskania przychodu w roku 2000, a są to koszty roku poprzedniego nie jest okolicznością, która była znana organowi w chwili wydania decyzji za rok 1999". Skarżący podnosił, że w momencie wydawania decyzji dotyczącej roku 1999 organ kontroli nie dysponował wiedzą dotyczącą zaksięgowania zakupu nowych działek w kosztach roku 2000, a dopiero postępowanie dotyczące rozliczeń w roku 2000 wykazało tą nieprawidłowość. Zatem, zdaniem Strony, żądanie dotyczące wznowienia postępowania było w pełni uzasadnione i spełniało warunki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 15 września 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 oraz z wyliczenia dochodu sporządzonego przez pełnomocnika skarżącego. We wniosku stwierdzono, że w decyzji tej organ stwierdził, że koszty zakupu działek w roku 1999 za kwotę 436 701,00 zł. stanowią koszt uzyskania przychodów za rok 1999. Z wyliczenia dochodu, który strona skarżąca zgłosiła jako dowód uzupełniający, wynika że jej zdaniem dochód w decyzji, której dotyczyło wznowione postępowanie został zawyżony o kwotę 165 000,00 zł. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) postanowił uwzględnić wniosek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skarga jest bezzasadna. W rozpoznaj sprawie organy w sposób prawidłowy dokonały oceny okoliczności faktycznych podniesionych przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania. Organ pierwszej instancji w pełni zasadnie stwierdził, że wskazana we wniosku o wznowienie postępowania kwota 436 701,00 zł, wydatkowana przez skarżącego w roku 1999 na zakup nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży i następnie niesprzedanych w roku 1999, winna była zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów za rok 1999, a następnie zaliczona do remanentu końcowego za rok 1999 i z całą wartością remanentu pomniejszyć koszty za rok 1999. Taki sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów wynika z treścią art. 24 ust. 2 u.p.do.p. w treści obowiązującej w roku 1999, który stanowi "U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa." Z treści przepisów art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. i § 27-29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że spisem z natury należy objąć m.in. niesprzedane towary handlowe. W rozpoznanej sprawie nieruchomości, których dotyczyła przedmiotowa kwota były w działalności skarżącego towarami handlowymi, gdyż przeznaczone były do odsprzedaży. Nieprośnym był fakt, że nieruchomości te zostały nabyte w roku 1999 w celach handlowych i nie zostały zbyte w tym roku. Uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów różnicy remanentowej, o której mowa w powołanym przepisie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. następuje przez zaliczenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do kosztów uzyskania przychodów remanentu początkowego (zapas na początek roku podatkowego) i pomniejszenie tych kosztów o wartość remanentu końcowego ( zapas na koniec roku podatkowego). Na taki właśnie sposób zaliczenia różnicy remanentowej wskazuje treść pkt 23 objaśnień do podatkowej księgi przychodów, zawartych w załączniku nr 1 do powołanego rozporządzenia. W świetle treści powołanych przepisów uwzględnienie w rozliczeniu dochodu skarżącego osiągniętego w roku 1999, przedmiotowej kwoty 436 701,00 zł nie zmieniłoby wysokości obliczonego przez organ w decyzji wymiarowej zobowiązania podatkowego za rok 1999. Zatem okoliczność pominięcia przedmiotowej kwoty przy wydawaniu decyzji wymiarowej w trybie zwykłym mimo, że stanowiła przesłankę do wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (nowa okoliczność faktyczna nieznana organowi w dniu wydania decyzji), to nie mogła wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego należnego od skarżącego za rok 1999 i z tego względu decyzja organu pierwszej instancji w zakresie tej okoliczności była prawidłowa. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, rzeczywiście tak jak podnoszono w skardze nie ustosunkowano się do tej okoliczności. Jednakże w decyzji tej wskazano, że strona skarżąca nie podważa ustaleń decyzji w zakresie tej okoliczności. W ocenie Sądu organ drugiej instancji wydając decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. obowiązany był zgodnie z treścią art. 207 § 2 O.p., który zgodnie z treścią art. 235 O.p. ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, ocenić całość sprawy od początku, nie ograniczając się wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu. W ocenie Sądu skoro organ drugiej instancji zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji to należało stwierdzić, że rozstrzygnięcie decyzji organu pierwszej instancji uznał za prawidłowe w całości, a zatem także w zakresie przedmiotowej okoliczności polegającej na nieuwzględnieniu w rozliczeniu podatku za rok 1999 kwoty wynoszącej 436 701,00 zł. Z tego względu należało, zdaniem Sądu uznać, że organ ocenił całość sprawy w postępowaniu odwoławczym, jednakże nie odniósł się uzasadnieniu decyzji do wskazanej okoliczności, czym naruszył art. 210 § 4 O.p. Uchybienie to w ocenie Sądu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż jak, już Sąd wskazał w świetle obowiązujących przepisów materialnych, omawiana okoliczność faktyczna nie miała wpływu na wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Z tego względu zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenie art. 210 § 4 O.p., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. a contrario nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W rozpoznanej sprawie organy zasadnie uznały, że okoliczność ujęcia w remanencie końcowym za rok 1999 kosztów związanych z nabyciem działki nr [...], położonej w O. przy ulicy [...], oraz wybudowaniem znajdującego się na niej budynku, była znana organowi przy wydawaniu decyzji wymiarowej w trybie zwykłym. Wartość całego remanentu została uwzględniona w decyzji przy wyliczeniu podatku za rok 1999 r. Z treści protokołu z kontroli wynika, że organ w toku kontroli skarbowej, dotyczącej roku 1999, zbadał przedmiotowy remanent i zasadność zaliczania przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów (karta 16 akt administracyjnych), Z tego sformułowania należy wnosić, że organ wydając decyzję wymiarową za rok 1999 w oparciu o ustalenia utrwalone w tym protokole znał treść remanentu końcowego za rok 1999 i wiedział, iż w remanencie tym wbrew powołanym wyżej przepisom znajdują się koszty związane z działką nr [...]. Strona skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła dowodu wskazującego na to, że organ przy wydawaniu decyzji w trybie zwykłym znał jedynie ogólną wartość remanentu końcowego za rok 1999 r., jednakże nie wiedział, że wartość ta jest zawyżona o kwotę 165 000,00 wydatkowaną na nabycie przedmiotowej działki i wzniesienie na niej budynku. Skoro brak było dowodu potwierdzającego, że organ przy wydawaniu decyzji wymiarowej za rok 1999 w trybie zwykłym, nie wiedział, że strona skarżąca, nieprawidłowo uwzględniła w remanencie końcowym za rok 1999 koszt nieruchomości i budynku, które zostały zbyte w roku 1999, okoliczność ta nie mogła być uznana za przesłankę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgłoszone na rozprawie dowody nie mogły wnieść do sprawy nic nowego. Z treści decyzji wymiarowej za rok 2000 wynika, że organ kontroli skarbowej w decyzji tej stwierdził, że wskazana we wniosku o wznowienie postępowania kwota 436 701,00 zł. podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku 2000 jako część remanentu początkowego. Zatem w decyzji tej znajdują się stwierdzenia pozostające w korelacji z treścią decyzji wydanej w niniejszej sprawie w pierwszej instancji, utrzymanej następnie w mocy zaskarżoną decyzją. W decyzjach tych organy kontroli skarbowej stwierdziły, że przedmiotowa kwota winna była zostać zaliczona do wartości remanentu końcowego na rok 1999. Remanent ten stanowił jednocześnie remanent początkowy na rok 2000. Jak już Sąd wskazał kwestią sporną w niniejszej sprawie było twierdzenie, że organ kontroli skarbowej wydając decyzję wymiarową za rok 1999 wiedział, że sporządzony przez skarżącego remanent końcowy za rok 1999, uwzględniony przez organ przy wydawaniu decyzji, został zawyżony o kwotę 165 000,00 zł związaną z działką [...]. Sama treść decyzji wymiarowej za rok 2000 nie mogła stanowić dowodu na okoliczność, że organ kontroli skarbowej wydając decyzję wymiarową za rok 1999 wiedział o tej nieprawidłowości, gdyż decyzja wymiarowa za rok 1999 została wydana w dniu [...] marca 2001 r. natomiast decyzja za rok 2000 została wydana [...] listopada 2003 r. Z tego względu Sąd uznał, że organy w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że decyzja za rok 2000 nie potwierdziła twierdzeń strony skarżącej, iż zaliczenie do remanentu końcowego za rok 1999 kwoty 165 000,00 zł związanej z działką [...] stanowiło okoliczność faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji stwierdzając, że okoliczność niezaliczenia przez skarżącego do kosztów w księdze podatkowej w trakcie roku 1999 i do remanentu końcowego za ten rok kwoty 436 701,00 zł, mimo że była nową nieznaną okolicznością, nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy obowiązany był w zakresie tej przesłanki wznowienia wydać decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) i § 2 O.p. W rozpoznaj sprawie organ pierwszej instancji wydał decyzję z na podstawie wskazanych przepisów. Skoro jak, już wskazano przedmiotowa okoliczność mimo, że była nowa i nieznana organowi przy wydawaniu decyzji ostatecznej za rok 1999 nie mogła doprowadzić do wydania decyzji o innej treści niż decyzja ostateczna, której dotyczyło wznowione postępowanie to rozstrzygnięcie organu należało uznać za prawidłowe. W zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że w decyzji organu pierwszej instancji w podstawie prawnej należało wskazać również przepis art. 245 § 1 pkt 2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie przesłanki związanej z działką [...] w rzeczywistości oparte było na tym przepisie. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano w sposób jasny, iż okoliczności podnoszone we wniosku o wznowienie postępowania dotyczące kosztów poniesionych w związku z działką [...] nie mogą być uznane za przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku za rok 1999. Z tego względu należało uznać, że uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy i organ drugiej instancji prawidłowo postąpił utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo wskazanego uchybienia. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie znalazły potwierdzenia także podniesione w skardze zarzuty naruszenia zaskarżona decyzją przepisów art. 121, 122, 124 i art. 187 O.p. Naruszenia tych przepisów postępowania strona skarżącą dopatrywała się w dokonaniu przez organy obydwu instancji nieprawidłowej jej zdaniem oceny wskazanych przez nią przesłanek wznowienia postępowania, jednakże jak już Sąd wskazał ocena ta była zgodna z prawem. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.