III SA/Wa 1514/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po rozpatrzeniu zażalenia K. S. , utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o żądnej treści. Z motywów zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 17 września 2013 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek K. S. o wydanie zaświadczenia o braku zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że przed 1 stycznia 2013 r., czyli przed dniem upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie został przerwany ani zawieszony zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] wydanej dla K. i W. S. . Ponadto strona wskazał, że przed dniem 1 stycznia 2013 r. nie otrzymała tytułu wykonawczego dotyczącego powyższego zobowiązania i w jej ocenie oznacza to, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., powyższe nie zmienia również, to że tytuł wykonawczy został skierowany wyłącznie do W. S.. Po przeanalizowaniu akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] odmówił wydania zaświadczenia żądanej treści uzasadniając wskazał, że brak jest podstaw do wydania zaświadczenia, ponieważ w wyniku prowadzonego postepowania ujawniono zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W zażaleniu na ww. postanowienie strona zarzuciła nieprecyzyjne udzielenie informacji o przesłankach odmowy wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych oraz nieudzielenie informacji odnośnie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., w szczególności w zakresie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, mających wpływ na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2013 r. i stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że brak jest podstaw do wydania zaświadczenia o żądanej treści przez K.S. . W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] określił K. i W. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 331.211,00 zł. Następnie organ I instancji wszczął wobec stron postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2012 r. obejmującego zaległe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W dniu 24 października 2012 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego W. i K. S. , zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało odebrane przez W. S. w dniu 12 listopada 2012 r. Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2012 r. oraz określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 207.803,00 zł. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 425/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] i stwierdził, że nie może być wykonana w całości. Organ wskazał, że na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w obrocie funkcjonuje decyzja organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2012 r. określająca zobowiązanie w podatku w wysokości 331.211,00 zł. Odnosząc się do zarzutów wskazanych w zażaleniu organ wskazał, że termin zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. przypadał na dzień 30 kwietnia 2007 r., więc ustawowy termin przedawnienia zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., jednak z powodu, że wobec strony zastosowano środek egzekucyjny, ponieważ w dniu 24 października 2012 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego K. i W. S. , o czym strony zostały powiadomione w dniu 12 listopada 2012 r., to wówczas z tym dniem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Oznacza to, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., nie uległo przedawnieniu i było wymagalne na dzień wydania zaskarżonego postanowienia. Natomiast odnosząc się do zarzutu K. S. dotyczącego, iż w postanowieniu organu I instancji w sposób nieprecyzyjny udzielono informacji o przesłankach odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oraz o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, organ stwierdził, pomimo, że zaskarżone rozstrzygniecie nie zawierało pełnego uzasadnienia faktycznego, jednak uchybienie to pozostaje bez wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. Skargę na powyższą decyzję wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie K. S. reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wnioskując o uchylenie postanowienia organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zarzucając naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż doręczenie na adres W.S. zawiadomienia z dnia 24 października 2014 r. o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego K. i W. S. spowodowało skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia podatku PIT za 2006 r. również wobec K.S. oraz naruszenie art. 306a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania zaświadczenia o braku zaległości w podatku PIT za 2006 r. pomimo istnienia przesłanek do wydania tego zaświadczenia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 425/13, w którym Sąd stwierdził, iż w sytuacji gdy K. i W.S. są rozwiedzeni, to konieczne jest wysyłanie wszystkich pism w toku postępowania podatkowego odrębnie do K. S. i W. S. . Tym samym każdy z byłych małżonków winien być odrębnie informowany przez organy podatkowe o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, co w tej sprawie nie nastąpiło w stosunku do K. S. . Wszelka korespondencja dotycząca postępowania egzekucyjnego została wysłana i doręczona wyłącznie do W. S. , co pozbawia K. S. czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Według pełnomocnika skarżącej w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania wobec K. S. , ponieważ nie została ona zawiadomiona pismem wysłanym na adres zamieszkania o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 1 stycznia 2013 r. Zawiadomienie o zastosowaniu takiego środka byłego męża nie wywiera żadnego skutku wobec K. S. , która jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od W. S . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Oceniając zaskarżone postanowienie pod kątem wskazanego kryterium sąd uznał, że skargę należy uwzględnić choć nie ze wskazanych w niej powodów. Postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń, uregulowane w przepisach art. 306a-306n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej w skrócie "O.p.", stanowi rodzaj uproszczonego postępowania przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych polegających na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego. Organ podatkowy ma obowiązek wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Zaświadczenie jest więc czynnością faktyczną, aktem wiedzy o określonych faktach. Jak wynika art. 306a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. W sprawie poddanej kontroli sądowej stan faktyczny jest bezsporny. Wnioskodawczyni wniosła o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W tym miejscu zauważyć należy, że stosownie do art. 306a § 4 O.p. organ związany jest żądaniem wnioskodawcy. Nie jest więc w zasadzie dopuszczalne wydanie zaświadczenia o innej niż żądana treści. Jak wspomniano wcześniej brzmienie art. 306b § 1 O.p. wskazuje, iż w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 cytowanej ustawy, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Istota sporu zatem sprowadza się w okolicznościach sprawy do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy podatnik może skutecznie domagać się wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (art. 306e § 1 O.p.), w sytuacji gdy decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, zostanie zakwestionowana przez podatnika przed wniesieniem wniosku o wydanie zaświadczenia. Organ odmawiając wydania zaświadczenia zgodnie z żądaniem wnioskodawcy wskazał, że z materiału będącego w ich dyspozycji wynika, że wobec podatniczki została wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a zatem zobowiązany był do uwzględnienia tego faktu, co uniemożliwiło wydanie zaświadczenia zgodnie z oczekiwaniem strony. W ocenie organu II instancji takie postępowanie usprawiedliwione było treścią art. 306e § 2 O.p. Nie wyrażono tego wprost w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia lecz przyjąć należy z przytoczonej argumentacji, że wydanie decyzji określającej daninę skutkuje powstaniem zaległości podatkowej i bez znaczenia pozostaje kwestia wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stanowiska tego nie podziela. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz stanowisk stron wynikało, że decyzja określające skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie była ostateczna. W ocenie Sądu w tak ustalonym stanie faktycznym winny mieć zastosowanie regulacje art. 306e § 2 i § 3 O.p. wskazujące, że w przypadku gdy nie jest możliwe zakończenie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do wnioskodawcy nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Jednakże wydając wnioskowane zaświadczenie organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu. Zdaniem Sądu przepis § 3 art. 306e O.p. ma zastosowanie do postępowań kończących się wydaniem decyzji ostatecznej. Wobec powyższego w stanie faktycznym sprawy organ winien wydać żądane przez podatnika zaświadczenia, zawierając wzmiankę, iż toczą się postępowania mające za przedmiot określenie wysokości zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie czyniąc tego organ niewątpliwie naruszył dyspozycje art. 306b § 1 O.p. oraz art. 306e § 3 O.p. Pogląd powyższy spotkać można także w doktrynie prawa podatkowego sprowadzający się do twierdzenia, że - w sytuacji takiej jaka ma miejsce w przedmiotowej sprawie - przepis § 3 art. 306e O.p., stanowi odstępstwo od generalnej zasady odmawiania wydania zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika jeśli nie pozwalają na to okoliczności faktyczne lub prawne, i zgodnie z jego brzmieniem należy wydać zaświadczenie w granicach żądania lecz dodatkowo należy podać w zaświadczeniu informację o prowadzonym postępowaniu podatkowym, mimo, że wnioskodawca takiej informacji sobie wcale w tym zaświadczeniu nie życzy (J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, UNIMEX a także S. Babiarz (w:) Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wyd. 6 LexisNexis). Za przedwczesne tym samym należy uznać przesądzanie przez organ istnienie zaległości podatkowej skoro postępowanie w tym zakresie nadal się toczy, a decyzja w oparciu o którą organy przyjęły niniejszą okoliczność są nieostateczne. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że strona nie zapłaciła podatku dochodowego od osób fizycznych gdyż nie zgadzając się z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji w tym zakresie. Nie zasługuje natomiast na podzielenie zarzut skargi o naruszeniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1533/10, zasadne jest nieuwzględnienie wniosku strony o wydanie zaświadczenia potwierdzającego wygaśnięcie obowiązku podatkowego na skutek przedawnienia. Z tych względów, Sąd, w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, o kosztach rozstrzygając na podstawie art. 200 tej ustawy.