III SA/Wa 1514/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. oraz dokonanie zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę Decyzją z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania P.P. (dalej: "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] października 2014r. w sprawie określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług od stycznia do września 2013r. w łącznej kwocie 5.650.039,00 zł oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania w łącznej kwocie 670.753,00 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług od stycznia do września 2013r. na majątku podatnika – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia organu pierwszej instancji wynika, że wskutek wydania decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając: błędne zastosowanie i błędną wykładnię art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), polegające na zastosowaniu tego przepisu, w sytuacji gdy: - nie ma uzasadnionej obawy, że zabezpieczane hipotetyczne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, - nie występuje przesłanka trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, - nie były i nie są dokonywane przez podatniczkę czynności polegające na zbywaniu majątku, które to czynności mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję i w związku z tym uzasadniają dokonanie zabezpieczenia należności. Skarżąca nie uszczupla majątku wręcz go wciąż powiększa, opłaca wszystkie daniny publicznoprawne i prowadzi ewidencję w sposób rzetelny, • naruszenie art. 239c O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak przesłanek zabezpieczenia wynikających z art. 33d § 2 O.p., • naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 ustawy O.p. poprzez ich niezastosowanie i brak uzasadnionych podstaw prowadzenia postępowania, które winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie i niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ podatkowy, • naruszenie art. 124 O.p. poprzez niezastosowanie wyrażonej w tym przepisie zasady, iż organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonywania przez strony decyzji bez zastosowania środków przymusu. • naruszenie art. 187 O.p. polegające na jego niezastosowaniu. Organ podatkowy winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć (ocenić) cały materiał dowodowy, podczas gdy Urząd Skarbowy w P. bez znajomości treści protokołu z badania ksiąg - nie dokonując poszukiwania aktywów podatniczki, a priori przyjął, że nie posiada ona żadnych aktywów, co nie jest prawdą. Dyrektor Izby Skarbowej, wymienioną na wstępie, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że Skarżąca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą P. Przeważającą działalnością gospodarczą jest: sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych (PKD 46.75.Z). W toku kontroli skarbowej ustalono, że P. w okresie od stycznia do września 2013r. wystawiła faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (granulatu tworzyw sztucznych) na rzecz V. s.r.o. Analiza dokumentów CMR wykazała, że usługi transportu towaru sprzedawanego przez firmę P. na rzecz firmy V. s.r.o. miała świadczyć firma transportowa P. Jak ustalono podczas kontroli skarbowej, działalność Skarżącej w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw granulatu do produkcji tworzyw sztucznych do Spółki V. s.r.o ograniczała się do pozorowania działalności gospodarczej, mając na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT (w kontrolowanym okresie w łącznej kwocie 8.220.600,00 zł). Na podstawie analizy dokumentów źródłowych CMR. dotyczących transportu towaru od P. do V. s.r.o. i danych z systemu E-MYTO i MYTO-CZ stwierdzono, że dokumenty CMR transportu towaru od P. do V. s.r.o. zawierają nierzetelne dane dotyczące co najmniej miejsca dostawy, daty dostawy i potwierdzenia otrzymania przesyłki, w związku z tym nie mogą być uznane za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Wskazana na ww. dokumentach CMR firma transportowa P. nie mogła dokonać transportu towarów do V. s.r.o. w miejscu i dacie wynikającej z dokumentów CMR wystawionych przez P. w okresie od stycznia do września 2013r. W związku z powyższym P. nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiej spółki V. s.r.o. W dacie potwierdzającej otrzymanie przesyłki z CMR nie stwierdzono zarejestrowania danego pojazdu w systemie MYTO-CZ, zarejestrowane czasy przejazdu poszczególnych samochodów P.S. wskazują na to, że fizycznie nie mogły być rozładowane (zaraz po dojeździe do O., samochód zawracał w stronę polskiej granicy). W systemie E-MYTO zarejestrowano przejazd odcinkiem R. – S., jednak w systemie MYTO-CZ nie zarejestrowano przejazdu. W dokumentach CMR jako miejsce dostawy podano B. w C., gdzie znajduje się jedynie w wirtualnym biurze siedziba V. W wyjaśnieniach z 12 sierpnia 2014r. P.S. potwierdził, że użytkowane przez niego samochody ciężarowe wyposażone były w tachografy analogowe, jednak nie posiada tarczek do tych tachografów. P.S. nie przedłożył zatem żadnych dowodów potwierdzających czas pracy swoich kierowców, które pozwoliłyby potwierdzić dane wynikające z dokumentów CMR. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydając decyzję z [...] października 2014r. uznał, że zachodzi uzasadniona przesłanka dokonania zabezpieczenia, określona w art. 33 § 1 O.p., a mianowicie uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do września 2013r., nie zostanie wykonane. Zdaniem organu odwoławczego fikcyjność zawieranych przez Skarżącą transakcji oraz niedeklarowanie rzeczywistych zobowiązań podatku od towarów i usług stwarza uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia niewykonywania zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do września 2013r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie regulowała w ustawowych terminach zobowiązań o czym świadczy fakt, że w ostatnich 5 latach dwukrotnie prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych: • nr [...] - w związku z grzywną nakładaną w drodze mandatu karnego z [...] marca 2010r. w kwocie 250,00 zł - wpłata dokonana przez zobowiązanego, • nr [...] - w związku z grzywną nakładaną w drodze mandatu karnego z [...] lipca 2009r. W kwocie 100,00 zł - zajęcie rachunku bankowego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skoro Skarżąca w przeszłości nie płaciła swoich zobowiązań publicznoprawnych w tak niskich kwotach, to przyszłe zobowiązanie podatkowe wynikające ze skarżonej decyzji w znacznie wyższej kwocie nie zostanie wykonane ewentualnie będzie również dochodzone w trybie egzekucji administracyjnej. Ponadto Skarżąca zawarła umowę leasingu znak z 27 grudnia 2012r., według której podatnik zobowiązany jest opłacać raty leasingowe (24 raty) płatne w odstępach comiesięcznych, do 27 dnia każdego miesiąca począwszy od 27 stycznia 2013r. Z danych wygenerowanych z systemu Urzędu Skarbowego w P. wynika, że w okresie od 9 listopada 2009r. do 23 stycznia 2014r. Skarżąca 105 razy występowała jako strona umowy darowizny, w tym czasie przekazując środki pieniężne w kwocie 4.094.500,00 zł. Dokonywanie darowizny na tak dużą skalę w ocenie organu odwoławczego uzasadnia również tezę, że Skarżąca wyzbywała się majątku w celu udaremnienia ewentualnej egzekucji administracyjnej. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekając w przedmiocie zabezpieczenia, zwrócił się do Skarżącej o złożenie stosownego oświadczenia majątkowego oraz odwołał się do posiadanych przez organy podatkowe danych kontroli skarbowej. Ponieważ Skarżąca w wyznaczonym terminie nie odniosła się do wezwania, następnie pismem z 29 września 2014r. pełnomocnik Skarżącej poinformował, że Skarżąca nie zamierza składać oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej chociaż posiada ona aktywa, organy podatkowe zobowiązane były dokonać własnych ustaleń w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa poprzez: 1. błędne zastosowanie i błędną wykładnię art. 33 O.p. polegające na ich zastosowaniu w sytuacji, gdy nie ma uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane i trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które to czynności mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję i w związku z tym dokonanie zabezpieczenia należności. Skarżąca nie uszczupla majątku wręcz go wciąż powiększa, opłaca wszystkie daniny publiczno-prawne i prowadzi ewidencję w sposób rzetelny, 2. naruszenie art. 239c O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak przesłanek zabezpieczenia wynikających z art. 33 d § 2 O.p., 3. naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie i brak uzasadnionych podstaw prowadzenia postępowania, które winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie i niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ podatkowy, 4. naruszenie art. 124 O.p. poprzez niezastosowanie wyrażonej w tym przepisie zasady, iż organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, 5. błędne zastosowanie art. 187 O.p. polegające na jego niezastosowaniu, gdzie organ podatkowy winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy wobec niewłaściwego jego zgromadzenia i niewłaściwej oceny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotę sporu w sprawie stanowi ustalenie czy spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącej w toku kontroli podatkowej, jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Kwestię tę reguluje art. 33 O.p. Zgodnie z art. 33 § 1 zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Paragraf 2 pkt 2 tego artykułu stanowi natomiast, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu – art. 33 § 3 O.p. Zgodnie z paragrafem 4 pkt 2 przedmiotowego artykułu w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Przesłanki wskazane w art. 33 § 1 O.p. jako podstawy do zastosowania instytucji zabezpieczenia wymienione zostały jedynie przykładowo, co oznacza, że szereg innych okoliczności, które stwarzają uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, może także uzasadniać zastosowanie zabezpieczenia na majątku podatnika. Za prawidłowe więc należy uznać stanowisko organów, że mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Dokonując analizy pozytywnych przesłanek zabezpieczenia nie można zatem pominąć istotnej dysproporcji pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego a stanem majątkowym podatnika. Jeżeli bowiem podatnik nie posiada majątku, który pozwala na zaspokojenie należności podatkowych, a różnica między tym majątkiem a wysokością prognozowanego zobowiązania jest znaczna to niewątpliwie obawa, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. występuje. Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy zauważyć należy, że łączna prognozowana wysokość zobowiązań podatkowych Skarżącej wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 6.320.792,00 zł. Skarżąca odpowiadając na wezwanie organu podatkowego odmówiła złożenia oświadczenia o posiadanym majątku. Dokonane przez organ ustalenia w tym zakresie wskazały, że majątek ten składa się z wózka widłowego o wartości początkowej na 26 czerwca 2009 r. – 11.800,00 zł oraz łyżka [...] o wartości początkowej na 12 kwietnia 2013 r. – 7.500,00 zł. Co istotne Skarżąca posiada kredyt na rachunku bankowym w [...] S.A., którego saldo na 31 marca 2014 r. wynosiło 849.519,41 zł oraz . Porównując zatem wartość posiadanego przez Skarżącą majątku z wysokością prognozowanej zaległości podatkowej zasadnie organy podatkowe przyjęły, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie istnieje. W tej sytuacji drugorzędne znaczenie ma podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że wcześniej regulowała ciążące na niej zobowiązania podatkowe, albowiem przesłanka dokonania zabezpieczenia dotyczy zobowiązania, które zostanie określone w przyszłości. Kolejną przesłanką, którą organ uznał za uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia był charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych. Organy wskazały, ze faktury wystawione przez Skarżącą były nierzetelne albowiem dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca. Należy mieć na uwadze, iż w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, że instytucji zabezpieczenia przyświeca troska o interes wierzyciela i z tego punktu postrzegane są wymagania, co do stosowania przesłanek zabezpieczenia (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. C.H Beck 2008, str 318). Możliwość uwzględnienia jako przesłanki zabezpieczenia, charakteru nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej dostrzegł m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 sierpnia 2011r w sprawie I FSK 1230/10. Powyższe przesłanki, w ocenie Sądu były wystarczające do uzasadnienia zastosowanego zabezpieczenia. Sąd nie podziela natomiast stanowiska organów podatkowych, iż obawę o której mowa w art. 33 § 1 O.p. uzasadnia wszczęte w stosunku do Skarżącej postępowania egzekucyjne dotyczące dwóch mandatów karnych w łącznej kwocie 350,00 zł. prowadzone w latach 2009 – 2010. Po pierwsze postępowania te były prowadzone znacznie wcześniej niż postępowanie w przedmiotowej sprawie. Po drugie dotyczyły one relatywnie niewielkich kwot. Te dwie okoliczności w ocenie Sądu powodują, że argument, o którym wyżej mowa jest nieodpowiedni do oceny przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób niewystarczający wyjaśniły kwestię darowizn udzielanych przez Skarżącą. Z akt sprawy nie wynika bowiem choćby to w jakich okolicznościach darowizny te były udzielane. Jednakże w ocenie Sądu uchybienia, o których wyżej mowa nie miały wpływu na wynik sprawy skoro istniała wskazana na wstępie uzasadniona obawa niewykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).