III SA/Wa 1515/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi P. S.A. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2005 r. Skarżąca – P. S.A. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie tzw. ulgi na złe długi w podatku VAT. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż w związku z nie regulowaniem przez niektórych odbiorców należności w terminie, powstają w spółce tzw. "złe długi".). Dalej podniosła, iż w dniu 1 czerwca 2005 r. weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u., w której ustawodawca wprowadził do ustawy nowy rozdział 1A "Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności" składający się z dwóch artykułów: 89a i 89b. W przepisach tych zawartych jest szereg norm prawnych, których spełnienie przez podatnika powoduje, iż jest on uprawniony do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., czyli do skorygowania (obniżenia) podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, za które należność nie została uregulowana. Skarżąca zamierza skorzystać z tych uprawnień. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Skarżąca zadała szereg pytań. W niniejszym postępowaniu organ ustosunkował się do pytania, czy 28 dniowy termin, który został określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. można liczyć od dnia wysłania do dłużnika listem poleconym zawiadomienia o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych przy uwzględnieniu terminu w jakim list polecony obowiązany jest dotrzeć do adresata według przepisów regulujących działanie Poczty Polskiej. Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z art. 89b ust. 5 u.p.t.u. do zawiadomień, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) o doręczeniach. Art. 144 O.p. wskazuje, iż doręczenie następuje m.in. przez pocztę. W opinii spółki norma zawarta w tym przepisie uprawnia do stwierdzenia, iż za dzień doręczenia zawiadomień określonych w art. 89a ust. 2 u.p.t.u. należy uznać dzień liczony jako dzień nadania zawiadomienia plus 3 dni. Okres 3 dni wynika z § 43 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm., dalej: rozporządzenie). Przepis ten określił minimalne wymagania do zakresu jakości świadczonych usług przez Pocztę Polską. W związku z tym – zdaniem strony - zasadne jest wyliczenie terminu doręczenia zawiadomienia w sposób przez nią wskazany. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. Na skutek wniesienia przez Skarżącą skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ww. postanowienia zostały uchylone wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 18/07. Akta sprawy zostały zwrócone Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 1 sierpnia 2007 r., który w dniu 7 sierpnia 2007 r. przekazał je organowi pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. (doręczonym Skarżącej w dniu [...] listopada 2007 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko przedstawione we wniosku przez Skarżącą w zakresie sposobu obliczania 28-dniowego terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. za nieprawidłowe. Wskazał, że skorzystanie z "ulgi na złe długi" jest przywilejem podatkowym kosztem nierzetelnych dłużników. Rozwiązania określone w art. 89 a i art. 89b u.p.t.u. przenoszą zobowiązanie podatkowe na dłużnika, uwzględniając tym samym naczelną zasadę VAT czyli zasadę neutralności. Warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. nakłada na wierzyciela obowiązek zawiadomienia dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych. Jednocześnie ustawodawca wskazuje termin 28 dni od dnia otrzymania zawiadomienia przez dłużnika, którego upływ skutkuje spełnieniem jednego z warunków dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela. Zgodnie z art. 89b ust. 5 u.p.t.u. do ww. zawiadomień stosuje się odpowiednio przepisy O.p. o doręczeniach. W myśl natomiast art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Zatem podatnik, chcąc skorzystać z uprawnienia do korekty podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. obowiązany jest dowieść, że dłużnik został o tym w sposób prawidłowy zawiadomiony. Powinien on posiadać odpowiednie pokwitowanie odbioru. Niedopuszczalne jest natomiast, aby podatnik wywodził swoje prawo do korekty z domniemania zawiadomienia dłużnika. Dowodem doręczenia zawiadomienia nie może być samo potwierdzenie nadania przesyłki na poczcie, jeżeli jednocześnie podatnik nie posiada potwierdzenia odbioru przesyłki przez dłużnika. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie zarzucając rażące naruszenie art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację. Wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia. W uzupełnieniu zażalenia z dnia [...] stycznia 2008 r. Skarżąca zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 14b § 5 w zw. z § 3 O.p., poprzez wydanie interpretacji po upływie określonego w tych przepisach 3-miesięcznego terminu. W opinii Skarżącej skutkiem wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 18/07 jest to, iż stanowisko spółki zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji wiąże organy podatkowe. Konsekwentnie postanowienie z [...] listopada 2007 r. zostało wydane z naruszeniem art. 14b § 5 O.p. w zw. z art. 14b § 3. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał bowiem postanowienia w przedmiocie interpretacji w ustawowym terminie. Nawet, jeżeli przyjąć swoiste "zawieszenie" biegu terminu wydania postanowienia za okres od daty wydania postanowienia o odmowie udzielenia interpretacji do dnia wpływu prawomocnego orzeczenia sądu do organu podatkowego, to nawet wówczas termin 3-miesięczny nie został w sprawie dochowany. Nie ma bowiem podstawy prawnej do twierdzenia, że okres trzech miesięcy powinien biec ponownie od daty otrzymania orzeczenia przez organ pierwszej instancji. Z upływem terminu określonego w art. 14b § 3 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego utracił legitymację do rozstrzygania w sprawie interpretacji, będąc związanym stanowiskiem podatnika. Decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż warunkiem niezbędnym do dokonania korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. jest otrzymanie przez dłużnika zawiadomienia opisanego w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy, a nie przyjęcie, że dłużnik mógł to zawiadomienie otrzymać nawet w określonych dla Poczty Polskiej terminach. Stanowisko to potwierdza również art. 89b ust. 5 u.p.t.u. przewidujący, iż do ww. zawiadomienia stosuje się odpowiednio przepisy O.p. o doręczeniach. Odwołanie się w art. 89b ust. 5 u.p.t.u. wprost do przepisów O.p. dotyczących doręczeń ma na celu zabezpieczenie wierzyciela przez negatywnymi konsekwencjami nieodebrania przez dłużników kierowanej do nich korespondencji. Zgodnie bowiem z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. pismo przez okres 14 dni przechowuje poczta lub urząd gminy (miasta), o czym zawiadamia się adresata. W przypadku nieodebrania pisma uważa się je za doręczone z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. Przepis ten ma więc na celu zapewnienie skuteczności doręczenia pisma, szczególnie w przypadku, gdy adresat świadomie utrudnia jej dokonanie. Wprowadzenie fikcji doręczenia powoduje, że odnosi ono skutek prawny ze wszystkimi tego konsekwencjami. W opinii organu przyjęcie sposobu postępowania prezentowanego przez Skarżącą byłoby niezgodne z obowiązującymi przepisami. Doręczanie korespondencji za pokwitowaniem pozbawione byłoby bowiem sensu gdyby uznać, że odbiór zawsze następuje 3-go dnia po nadaniu przesyłki. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - ustalenia dotyczące daty odebrania zawiadomienia powinny być dokonane w oparciu o informacje umieszczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Organ wskazał ponadto, iż nietrafne są zarzuty Skarżącej odnośnie niedochowania 3-miesięcznego terminu do wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Z przepisu art. 14b § 3 O.p. nie wynika bowiem, czy w regulacji tej mowa jest jedynie o postanowieniu zawierającym interpretacje organów podatkowych, czy też również o postanowieniu mającym charakter wyłącznie procesowy. W opinii Dyrektora Izby skarbowej wyrok uchylający postanowienie organu pierwszej instancji skutkuje wyeliminowaniem z obrotu prawnego tegoż postanowienia dopiero od chwili uchylenia (ex nunc) a nie od chwili wydania postanowienia. Zasadnym jest zatem przyjęcie, iż w przypadku uchylenia przez Sąd postanowienia wydanego na podstawie art. 165a O.p. organ podatkowy ma nowy termin na załatwienie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się ponadto na wyrok NSA z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 700/07, zgodnie z którym o zachowaniu 3-miesięcznego terminu do wydania postanowienia w sprawie interpretacji decyduje data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało natomiast w niniejszej sprawie wydane z zachowaniem ww. terminu. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła jej rażące naruszenie art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwą interpretację art. 14b § 3 O.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając pierwszy z zarzutów wskazała, że interpretacja prezentowana przez organy podatkowe w praktyce znacznie wydłuża termin, po upływie którego podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi. Wbrew twierdzeniom organu, w praktyce niemożliwe będzie dokładne ustalenie przez spółkę, w którym dniu upłynął 14-dniowy termin od dnia doręczenia przesyłki nieuczciwemu kontrahentowi. Dlatego też należy w tym wypadku ustalić ten termin mając na względzie obowiązujące zasady w zakresie doręczenia pism, określone w rozporządzeniu. Uprawnione jest więc przyjęcie, że za dzień doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 80a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. należy uznać dzień liczony jako dzień nadania zawiadomienia plus – wynikające z § 43 rozporządzenia – 3 dni. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 3 O.p. Skarżąca wskazała natomiast, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z naruszeniem prawa, co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu. Gdyby podzielić pogląd prezentowany przez organy podatkowe w zakresie terminu do wydania interpretacji należałoby uznać, że postanowienie o odmowie wydania interpretacji wydane z ewidentnym naruszeniem prawa nie niosłoby za sobą żadnych negatywnych konsekwencji dla organu. Wręcz przeciwnie, wydanie takiego postanowienia oddaliłoby w czasie moment objęcia ochroną prawną podatnika, który w dobrej wierze występuje do urzędu z wnioskiem o wydanie interpretacji. W opinii Skarżącej racjonalny ustawodawca przewidział, iż wydanie przez organ aktu prawnego obarczonego wadą prawną powoduje, iż organ ten musi liczyć się z tym, że w razie uchylenia aktu przez sąd stanowisko wyrażone przez podatnika we wniosku będzie wiążące. Pogląd odmienny, zaprezentowany przez organy w sprawie, czyni ochronę podatnika iluzoryczną. W opinii Skarżącej powoływany przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrok NSA dotyczył innego stanu faktycznego i nie ma związku z niniejszą sprawą. Jej zdaniem w sprawie nie dochowano 3-miesięcznego terminu do wydania interpretacji. Od momentu otrzymania wniosku do momentu wydania postanowienia minęły ponad trzy miesiące. Nawet gdyby przyjąć koncepcję organu, również należy uznać, że ww. termin został przekroczony. Dyrektor Izby Skarbowej sam bowiem wskazał, że odpis prawomocnego wyroku otrzymał 1 sierpnia 2007 r., postanowienie wydano natomiast 5 listopada 2007 r. Nie można natomiast podzielić poglądu, iż 3-miesięczny termin na wydanie interpretacji powinien być liczony od dnia otrzymania akt sprawy – po wyroku Sądu - przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Z akt sprawy wynika, iż wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął do organu [...] sierpnia 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. odmówiono wszczęcia postępowania. Ww. postanowienie zostało wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2007 r. uchylone a akta sprawy zwrócone do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] sierpnia 2007 r. Następnie interpretacja została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] listopada 2007 r. a doręczono ją stronie skarżącej w dniu [...] listopada 2007 r. Mając powyższe na uwadze, zgodnie z art. 14b § 3 O.p (w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku), w przypadku niewydania przez organ postanowienia, w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 O.p, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika czy inkasenta zawartym we wniosku. Na marginesie sprawy należy zauważyć, iż w niniejszym postępowaniu należało stosować przepisy obowiązujące w 2005 r. zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r.o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 217 poz.159). Przepis ten stanowił, iż wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Bezspornym jest, że wniosek o interpretację złożony został w dniu [...] sierpnia 2005 r. Mając brzmienie powyższego przepisu, w ocenie Sądu, wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m. in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129). W ocenie Sądu, uzasadniona jawi się argumentacja wywodząca, że o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o wejściu w życie milczącej interpretacji. Znajomość tych dat umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Ochrona ta doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu interpretacji. W sytuacji np. wydania interpretacji przed upływem terminu 3 miesięcy, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia jej po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności, co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji. Nasuwa się w związku z tym refleksja, iż stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji. Reasumując, ze względu na upływ trzymiesięcznego terminu do wydania (doręczenia) interpretacji zaczęła obowiązywać tzw. milcząca interpretacja. Powyższe tezy zawarte zostały w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08. W sprawie niniejszej występuje to samo zagadnienie prawne, co oznacza, że wydana przez NSA uchwała dotyczy zagadnienia, które wystąpiło w niniejszej sprawie a Sąd wydając wyrok w niniejszej sprawie związany jest niniejszą uchwałą. Odnośnie liczenia samego trzymiesięcznego terminu do wydania(doręczenia) interpretacji, w okolicznościach jakie wystąpiły w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, nie można pominąć tego, że początkowo organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji, bowiem uznał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec Spółki, co uniemożliwiało wówczas wydanie interpretacji. Niemniej jednak, w wyniku złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, postanowienie to jak i utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostało uchylone wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2007 r. W wyroku tym Sąd, uchylając zaskarżone postanowienie stwierdził, że wszczęcie postępowania kontrolnego po złożeniu wniosku o interpretacji nie zwalnia organu z obowiązku udzielenie interpretacji podatnikowi. Mając to na uwadze, nie można uznać, iż trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nieprzerwanie biegł od [...] sierpnia 2005 r. W ocenie Sądu, początkowo postanowienie formalne kończyło niejako postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji. Skoro tak, to nie można uznać, że termin ten biegł nadal. W okolicznościach niniejszej sprawy, zasadne jest przyjęcie, iż trzymiesięczny termin do wydania interpretacji rozpoczął bieg w chwili przekazania przez organ odwoławczy, po wyroku WSA z dnia 8 maja 2007 r., akt sprawy organowi pierwszej instancji, co miało miejsce w dniu [...] sierpnia 2007 r. O tej chwili organ miał akta sprawy w oparciu o które mógł wydać interpretację. Licząc w ten sposób trzymiesięczny termin do wydania interpretacji, należy wskazać, iż została ona doręczona [...] listopada 2007 r. a z kolei akta zostały przekazane organowi pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] sierpnia 2007 r. Zatem termin trzymiesięczny do wydania interpretacji nie został dochowany. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach.