III SA/Wa 1515/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu – T. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości 7.125 zł i I kwartał 2013 r. w wysokości 2.693 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, stwierdził nieprawidłowości zarówno w zakresie wykonywanych usług i dostaw towarów skutkujące zaniżeniem podatku należnego oraz zawyżeniem podatku naliczonego. Uzasadniając okoliczności związane z błędnym zastosowaniem stawki podatku VAT 8% wykazaną w fakturach VAT nr [...] z dnia 06.12.2012 r. i nr [...] z dnia 02.01.2013 r., wystawionych na rzecz Fundacji [...] Organ podatkowy stwierdził, że usługa transportowa polegająca na wynajmie samochodu ciężarowego z kierowcą, jako nie wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT" nie mogła być opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Prawidłowa stawka VAT przy wykonywaniu ww. usługi wynosiła 23%, z związku z czym Skarżący zaniżył podatek należny o kwotę 893 zł. Również w zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że usługi wymienione w fakturze nr [...] z dnia 03.01.2013r. wystawionej na rzecz N. Sp. z o.o., Skarżący nieprawidłowo uznał jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Skarżący faktycznie świadczył usługi transportowe, (a nie opiekuńcze) które opodatkowane są stawką VAT 23%. Tym samym zaniżono podatek VAT należny o kwotę 24,30 zł. Dodatkowo stwierdzono, ze faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. (nr [...] z dnia 05.11.2012 r. nr [...] z dnia 06.11.2012 r.), R. Sp. z o.o. (nr [...] z dnia 18.12.2012 r.) oraz P. Sp. z o.o. (nr [...] z dnia 19.02.2013 r.), nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, gdyż działalność ww. podmiotów ograniczała się do wyłudzania i wystawiania tzw. pustych faktur VAT. Pismem z dnia 26.11.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował, że zostały przeprowadzone postępowania kontrolne do podmiotów: P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., w których ustalono, że podmioty te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały "puste faktury" dotyczące głównie usług transportowych, budowlanych oraz sprzedaży towarów. Do powyższego pisma załączono wyciągi z protokołów przesłuchania podejrzanego R. B. - Prezesa zarządu spółek: P. Sp. z o. o., R. Sp. z o. o., R. Sp. z o. o.; L. L. - wiceprezesa zarządu P. Sp. z o. o. oraz M. H., z którego inicjatywy powstały te spółki, a który także sfinansował założenie tych firm, tj. umowy spółki i czynności rejestracyjne, również był jedną z osób decyzyjnych w tych spółkach, ponieważ one pracowały na prowadzonych budowach. Przesłuchania zostały przeprowadzone przez Prokuraturę Okręgową w C. w dniach: 13.03.2013 r., 29.10.2013 r., 13.03.2014 r. i 18.03.2014 r. Zeznania jednoznacznie wskazują, że ww. podmioty nie dokonywały żadnych rzeczywistych transakcji. W konsekwencji zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez te podmioty, stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący zawyżył zatem podatek naliczony o kwotę 7.823 zł. Ponadto Organ stwierdził, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zawyżył podatek naliczony o kwotę 89 zł przez odliczenie w deklaracjach VAT-7K za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. podatku naliczonego z trzech faktur dokumentujących nabycie towarów, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (zakup blendera [...], zakup radia [...], słuchawek i baterii oraz nabycie nagrywarki wewnętrznej DVD-REC LG). Dokonując badania ksiąg w postaci ewidencji zakupów i sprzedaży za okres od IV kwartału 2012 r. do I kwartału 2013 r. w powiązaniu z zebranymi dokumentami źródłowymi wykazało, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie i w sposób wadliwy (art. 193 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji księgi te w wymienionym zakresie nie zostały uznane za dowód w sprawie, co znajdowało potwierdzenie w protokole badania ksiąg z dnia 27.06.2014 r. W odwołaniu Skarżący wniósł o ponowne rozpatrzenie dowodów kontroli i zmianę decyzji, zarzucając błędne ustalenie podatku VAT należnego od faktur sprzedaży [...] z dnia 06.12.2012 r., [...] z dnia 02.01.2013 r., [...] z dnia 03.01.2013 r. oraz bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia VAT naliczonego od faktur zakupu: [...] z dnia 05.11.2012 r., [...] z dnia 06.11.2012 r., [...] z dnia 18.12.2012 r. Uzasadniając odwołanie Skarżący wskazał, że organ podatkowy bezpodstawnie zakwestionował stosowaną stawkę VAT 8% od faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Fundacji [...] (przewóz posiłków) ignorując jego wyjaśnienia, iż dostawa towarów powinna być zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Odnośnie usług opiekuńczych, zarzucił błędne ustalenie stawki VAT 23%, przez pominięcie treści art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, który rozszerza podmiotowy zakres wyszczególnionych w pkt 22 podmiotów objętych zwolnieniem. Skarżący zakwestionował działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w tym zakresie jako dokonane z pominięciem zarówno podmiotu jak i charakteru wykonywanych przez niego usług odwołując się przy tym wyłącznie do klasyfikacji PKWiU oraz do wykazu usług opodatkowanych stawką VAT 8% i 0%. Wskazując na błędne, w jego ocenie zakwestionowanie przez organ podatkowy odliczenia VAT naliczonego wynikającego z trzech faktur zakupu wystawionych przez R. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o., argumentował, że z przedstawionych zeznań jego kontrahentów, złożonych w toku postępowania prowadzonego przez prokuraturę, nie wynikało aby ich treść miała bezpośredni związek z jego działalnością. W szczególności nie wynikało z nich, że w przypadku zakwestionowanych faktur doszło do nieprawidłowości. Ponadto za niewiarygodne uznano oświadczenie R. B., w którym potwierdza wykonanie usług na jego rzecz. Odnosząc się do zarzutów organu w zakresie braku przezorności w doborze kontrahentów oraz zbyt małej podejrzliwość przy płatnościach gotówką, wyjaśnił, że współpraca z kontrahentami odbywała się w sposób zupełnie typowy. W kwestii współpracy z R. B. Skarżący stwierdził, że polegała ona na spotkaniach, uzgodnieniu zakresu robót, wykonaniu usługi i płatności. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powyższą decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej odwołując do 43 ust. 1 pkt 22 i pkt 23 ustawy o VAT oraz treści załącznika nr 3 do ww. ustawy stwierdził, że Skarżący nie świadczył usług, które korzystałyby 8% stawki podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał, że do wykonywania ww. usług wykorzystywał samochód ciężarowy [...] (oświadczenie Skarżącego z dnia 27.06.2014 r.), który jak zeznał w dniu 25.06.2014 r. do protokołu przesłuchania miał służyć do przewozu "materiałów, narzędzi i zbiorników", a nie transportu pasażerskiego, co miało wpływ na brak podstaw do stosowania preferencyjnej stawki tego podatku według załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zgodnie z klasyfikacją PKWiU - 49.39, zwolnieniem objęto wyłącznie przewóz osób. Natomiast transport drogowy towarów wymieniony został w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29.10.2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod kodem 49.4, który nie został objęty zwolnieniem na mocy załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Usługa wynajmu samochodu ciężarowego z kierowcą w celu przewozu materiałów nie korzysta z obniżonej stawki VAT 8%. Dyrektora uznał, że prawidłowa stawka VAT przy tego rodzaju usłudze wynosi 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do nieprawidłowego zastosowania stawki podatku VAT 0% do usług opiekuńczych wskazanych w fakturze nr [...] z dnia 02.01.2013 r. wystawionej na rzecz N. Sp. z o.o. organ również uznał je za nieprawidłowe. Zdaniem Organu Odwoławczego Skarżący w rzeczywistości nie świadczył usług opiekuńczych, lecz usługi transportowe w postaci dostarczania pożywienia na zlecenie N. Sp. z o.o. Usługi opiekuńcze miała świadczyć wskazana spółka, a Skarżący działał na jej zlecenie. Dyrektor stwierdził, że zastosowanie zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ustawy o VAT jest zupełnie innym przypadkiem niż zastosowanie stawki 0% określonej w art. 42 ww. ustawy. Jak wyjaśnił organ odwoławczy Sprzedaż objęta zwolnieniem przedmiotowym nie jest sprzedażą opodatkowaną. Na fakturze nie wykazuje się żadnej stawki VAT, lecz zamieszczany jest skrót "ZW" oznaczający sprzedaż zwolnioną. Skarżący powołując się na zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT powinien zamieścić stosowane oznaczenie na fakturze, a nie stosować stawkę 0%. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również na brak podstaw do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, przez Skarżącego, jako nie będącego adresatem wskazanego przepisu. Przepis ten dotyczy specjalistycznych placówek pomocy społecznej. dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT koniecznym jest aby czynność dodatkową (dostawę towarów), wykonywał ten sam podmiot, który świadczy usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku. Ponadto Skarżący działając na wolnym rynku w celu osiągnięcia dochodów osiągnęłaby z tytułu wykonania przedmiotowych usług dodatkowy dochód, co uniemożliwiało zastosowanie wobec niej wskazanego zwolnienia. Jak wskazał organ odwoławczy, Skarżący nie wypełnił również dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, bowiem tylko dostawa towarów ściśle związana z usługami opieki może korzystać ze zwolnienia, a nie faktycznie świadczona usługa transportowa. Organ podkreślił, że podstawową usługę (opiekę) świadczyła N. Sp. z o.o. Skarżący (odrębny podmiot) miał dokonywać dostawy towarów. Odnosząc się do zasadności odliczenia przez Stronę w IV kwartale 2012 r. oraz w I kwartale 2013 r. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i podkreślił, że prawo do obniżenia podatku należnego, o którym mowa w powyższym przepisie przysługuje po spełnieniu określonych warunków. W tym celu należy badać, czy faktycznie mamy do czynienia z nabyciem towaru lub usługi, jak również czy dokonane nabycie jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Stwierdził, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie organu odwoławczego fakt posiadania zatem faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Prawo to jest bowiem związane z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, chociażby od strony formalnej poprawnej. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z omawianego prawa, to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Nie można uznać za prawidłową faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało albo zaistniało ale między innymi podmiotami. Według Dyrektora Izby Skarbowej - w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy – organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że wskazane podmioty faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały "puste faktury" dotyczące usług transportowych, budowlanych oraz sprzedaży towarów. Ponadto do akt przedmiotowej sprawy włączono materiały zgromadzone w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. [...] Wydział Śledczy, w postaci wyciągów z protokołów przesłuchania podejrzanego: R. B. - Prezesa Zarządu spółek: R. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. (z dnia 13.03.2013, r.) oraz M. H., z którego inicjatywy powstały ww. spółki (z dnia 29.10.2013 r.). Dokonane przesłuchania ww. osób potwierdzały, że wskazane firmy nie dokonywały żadnych rzeczywistych transakcji. Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia przez Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w takich okolicznościach brak prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, jest zgodny z prawem wspólnotowym w zakresie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Takie stanowisko ma potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Skarżący nie dochował należytej staranności przy ocenie kontrahenta i okoliczności dokonywanych transakcji w kontekście uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Zanegowano zachowanie przez Skarżącego dobrej wiary w kontaktach ze swoimi rzekomymi kontrahentami, tj. firmami R. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o., z uwagi na dysponowanie niewielką wiedzą na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz swoich kontrahentów. Podkreślono, że Skarżący nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających świadczenie usług remontowych oraz transportowych oraz nie potrafił wskazać jakichkolwiek szczegółów tych czynności. Za znamienne uznano także, brak wiedzy o dokonywanych zapłatach za rzekomo dokonywane transakcje. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W., iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy widnieją R. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi odnosząc się do zakwestionowanych faktur wystawionych z 0% i 8% stawką podatku VAT Skarżący nie zgodził się z interpretacją organów podatkowych, iż faktury te powinny być opodatkowane stawką VAT 23%. Zarzucił, że organy podatkowe zignorowały jego wyjaśnienia zgodnie z którymi dostawa towarów powinna być zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, gdyż była ona związana ściśle z usługami opiekuńczymi na rzecz osób starszych i niepełnosprawnych. Ponadto za błędne uznał wskazanie przez organ odwoławczy, że czynności wykonywane przez niego nie były dostawą towarów, a nawet gdyby uznać je za takie, to na podstawie art. 43 ust. 17a oraz art. 43 ust 17 pkt 2 ustawy o VAT i tak nie przysługiwało mu wskazane wyżej zwolnienie. Odnosząc się do zakwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego od faktur zakupowych Skarżący zaznaczył, że organy podatkowe nie uwzględniły specyfiki działalności którą wykonywał. Wskazał, że z kontrahentami z którymi współpracował od lat, pisemna umowa nie była konieczna, gdyż istotne były protokoły odbioru poświadczony przez Urząd Dozoru Technicznego. Zakwestionował prawidłowość przesłuchania go przez organy podatkowe oraz zasadność argumentacji organów podatkowych dotyczące niedochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta-podwykonawcy, którym był R. B.. Podwykonawca ten wywiązał się ze zleconej pracy, wystawił fakturę oraz otrzymał zapłatę. Także zeznania M. H. w sprawie spółek R. oraz R., w jego ocenie nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy albowiem nie można w nich doszukać się żadnego związku z pracami zleconymi tym spółkom. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zaskarżoną decyzją dokonano rozliczenia firmy Skarżącego w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że Skarżący wadliwie rozliczył podatek należny - zaniżając go, zawyżył odliczenie podatku naliczonego - poprzez odliczenie podatku z "pustych" faktur VAT - niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży oraz zawyżył odliczenie podatku z faktur kosztowych, które wykazywały nabycie towarów, które nie mogły być wykorzystywane do wykonywanych czynności opodatkowanych. Dyrektor IS podtrzymał ustalenia organu I instancji. Skarżący kwestionuje brak możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT od faktur sprzedaży dotyczących przewozu posiłków dla osób wskazanych przez opiekę społeczną oraz stawki VAT 0% odnośnie faktury z tytułu świadczenia usług opiekuńczych. Nie zgodził się również z tezą organu, że faktury wystawione przez kontrahentów były nierzetelne zarówno od strony podmiotowej jak i przedmiotowej i nie doszło do wykonania wskazanych w nich czynności. Przechodząc do oceny pierwszej kwestii, tj. zasadności zastosowania odpowiednich stawek VAT w przypadku świadczenia usług transportowych oraz opiekuńczych, przyznać należało rację organom podatkowym. Jak wynika z zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący faktycznie świadczył usługi wynajmu samochodu ciężarowego z kierowcą w celu przewozu materiałów. Potwierdza to protokół przesłuchania Skarżącego jako strony z dnia 25.06.2014 r. w który zeznał, że posiadał [...], który służył mu do przewozu materiałów, narzędzi i zbiorników (k.126 verte akt administracyjnych) oraz jego oświadczenie z dnia 27 czerwca 2014 r. (k. 27 akt administracyjnych). Konkludując, potwierdzić za organem należało, że dostatecznie udowodnione zostało, że Skarżący nie świadczył usług, które korzystałyby ze wskazanej preferencyjnej stawki podatku VAT. Odwołując się do treści załącznika nr 3 wskazać należało, ze preferencyjna stawka VAT, odnosi się do transportu pasażerskiego. Powołany na fakturach jako podstawa do zastosowania stawki 8% symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU z 2008 r.- 49.39 oznacza pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany. Z kolei w rozwinięciu tego grupowaniu 49.32.12.0 wskazano na "Wynajem samochodów osobowych z kierowcą". Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług odnosi się do transportu pasażerskiego i nie obejmuje swoim zakresem wynajmu samochodu ciężarowego z kierowcą. Skarżący natomiast faktycznie dokonywał świadczenia usług objętych kategorią transportu drogowego towarów, w postaci usługi wynajmu samochodu ciężarowego z kierowcą w celu przewozu materiałów zaklasyfikowanej pod kodem 49.4, który nie został objęty zwolnieniem na mocy załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Prawidłowo zatem organ zakwalifikował wykonane usługi jako objęte podstawową stawka podatku od towarów i usług (23%) na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Przechodząc do kolejnej kwestii w zakresie prawidłowego zakwalifikowania przewozu posiłków dla osób wskazanych przez opiekę społeczną, Skład orzekający nie podziela przeświadczenia Skarżącego, że usługi te były zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usługi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT jako "usługi opiekuńcze", tudzież opodatkowane stawką 0%. Skarżący błędnie kwalifikował wykonywane usługi jako związane z usługami opiekuńczymi (objęte zwolnienie. przedmiotowym). Jaka ustaliły organy i czego nie udało się podważyć Skarżącemu wykonywał on usługi transportowe w postaci dostarczania pożywienia na zlecenie podmiotu który dokonywał świadczenia usług opiekuńczych – N. Sp. z o.o., które jednak podlegały opodatkowaniu stawką podstawową. Należy też wskazać, że usługi świadczone przez Skarżącego nie mieściły się w pojęciu usług pomocy społecznej, które podlegają zwolnieniu z VAT, o ile spełnione warunki przewidziane w treści art. 43 ust. 1 pkt 22 i 23 ustawy o VAT. Powołany przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie. Należy też zauważyć, że stosownie do treści art. 133 dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków: a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług; b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności; c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT; d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Jak to zostało wskazane w orzecznictwie TS z treści ww. przepisu wynika, że przepis ten znajduje zastosowanie do świadczenia usług i dostawy towarów, które, po pierwsze, są dokonywane przez podmioty prawa publicznego i inne organizacje uznane za podmioty o charakterze społecznym przez zainteresowane państwa członkowskie, oraz po drugie, ściśle związanych z działaniami na rzecz opieki i pomocy społecznej (wyroki TS: Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 34; Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716, pkt 21; Les Jardins de Jouvence SCRL, C-335/14, EU:C:2016:36, pkt 29). Art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 112 nie określa warunków ani też sposobów uznania podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego za podmioty mające charakter społeczny. W związku z tym to zasadniczo do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów (zob. wyrok TS: Zimmermann, C0174/11, EU:C:2012:716, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Les Jardins de Jouvence SCRL, EU:C:2016:36, pkt 32). W tym kontekście art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 112 przyznaje państwom członkowskim możliwość uzależnienia przyznania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. g) tego artykułu podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego od spełnienia jednego lub kilku warunków, które zostały wymienione w ust. 2 lit. a) tego przepisu. Państwa członkowskie mogą swobodnie ustanowić dodatkowo owe fakultatywne warunki w celu przyznania określonych zwolnień (zob. wyrok TS: Zimmermann, EU:C:2012:716, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo; Les Jardins de Jouvence SCRL, EU:C:2016:36, pkt 33). Wynika stąd, że ww. przepis dyrektywy 112 pozostawia państwom członkowskim swobodę w zakresie uznania charakteru społecznego pewnych podmiotów niebędących instytucjami prawa publicznego (zob. podobnie wyrok TS Kingscrest Associates i Montecello, EU:C:2005:322, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym zakresie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach uznania charakteru społecznego w stosunku do podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, zgodnie z prawem Unii i pod kontrolą sądów krajowych, władze krajowe powinny uwzględnić szereg czynników. Wśród tych czynników można wymienić: istnienie szczególnych przepisów, tak krajowych, jak i lokalnych, ustawodawczych lub administracyjnych, podatkowych lub z zakresu zabezpieczenia społecznego, interes publiczny wynikający z działalności danego podatnika, to, czy inni podatnicy prowadzący taką samą działalność zostali wcześniej uznani, oraz to, czy koszty danych świadczeń pokrywane są ewentualnie w znacznej części przez kasy chorych lub inne instytucje zabezpieczenia społecznego (wyrok TS: Zimmermann, EU:C:2012:716, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo; Les Jardins de Jouvence SCRL, EU:C:2016:36, pkt 35). Ponadto art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 112 wyraźnie wymienia usługi świadczone przez domy spokojnej starości wśród świadczenia usług i dostaw towarów ściśle związanych z pomocą społeczną i zabezpieczeniem społecznym i w związku z tym są one objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie (por. wyrok TS Les Jardins de Jouvence SCRL, EU:C:2016:36, pkt 42). Trybunał przyznał także, że świadczenia w zakresie podstawowej opieki i zaopatrzenia gospodarstwa domowego wykonywane na rzecz osób wymagających pomocy pod względem fizycznym i ekonomicznym przez pozaszpitalną placówkę opiekuńczą, stanowią usługi ściśle związane z działaniami na rzecz opieki i pomocy społecznej w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy (por. wyrok TS Kügler, C-141/00, EU:C:2002:473, pkt 8, 17, 44, 61; Zimmermann, EU:C:2012:716, pkt 23). Z powyżej wskazanej swobody implementacyjnej skorzystał ustawodawca polski, który w treści ustawy o VAT przewidział w istocie dwa zwolnienia. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT zwalnia się od podatku: usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez: a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej; b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę: domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody, placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze, c) placówki specjalistycznego poradnictwa, d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę, e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie. Natomiast stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle którego, państwa członkowskie zwalniają transakcje: świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie. Tymczasem świadczone przez podatnika usługi nie są usługami opieki, tj. nie polegają na zajmowaniu, troszczeniu się czy też pilnowaniu, tylko są usługami transportowymi. Nie można tym samym uznać, by została spełniona druga przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, tj. że usługi opieki są świadczone w miejscu zamieszkania przez osoby niepełnosprawne, przewlekłe chore lub w podeszłym wieku. Zdaniem Sądu orzekającego usługami i dostawami ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną. Nadto, aby można było mówić o "usłudze głównej" czy "podstawowej" i "ściśle z nią związanej" obie grupy usług winny być świadczone przez ten sam podmiot. Jeśli bowiem dochodzi do oderwania od siebie tych usług w znaczeniu podmiotu, który je świadczy i tego, który z nich korzysta, to żadna z nich nie posiada waloru "głównej" albo "ściśle z usługą główną związanej", albowiem jest po prostu usługą jedyną. Usługi "ściśle związane z usługami podstawowymi", aby mogły podlegać zwolnieniu, muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zwolnienia podatkowego w związku z wykonywanymi usługami podstawowymi (por. wyroki WSA w Krakowie z 8 grudnia 2011 r. I SA/Kr 1693/2011 oraz z 5 kwietnia 2012 I SA/Kr 116/2012 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Na ten aspekt sprawy zwrócił uwagę A. Bartosiewicz stwierdzając, że "warunkiem zwolnienia jest tożsamość podmiotu świadczącego usługę główną oraz usługę dodatkową bądź dostawę towarów. Dostawy towarów bądź świadczenie usług dokonywane przez podmioty trzecie - choćby nawet były ściśle związane z powyższymi usługami zwolnionymi - same nie będą korzystać ze zwolnienia." (Adam Bartosiewicz VAT. Komentarz. Lex 2015), a Sąd ten pogląd podziela. Dodatkowo w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT wprowadzono ograniczenie, zgodnie z którym zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że usługi ściśle związane z usługami podstawowymi są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a nadto, dokonywane są przez podmiot świadczący usługi podstawowe. Zwolnienia, o których mowa powyżej, dotyczą świadczenia określonych usług (podstawowych). Zakres zwolnienia jest wszakże w wielu przypadkach rozciągnięty także na towarzyszące usłudze podstawowej usługi dodatkowe oraz dostawę towarów, które to czynności są ściśle związane z wykonywaniem usługi podstawowej. Zwolnienie obejmujące czynności pomocnicze - tj. świadczenie usług bądź dostawę towarów - do tych usług podstawowych ma zastosowanie wówczas, gdy te czynności dodatkowe są niezbędne do wykonania usługi podstawowej zwolnionej z podatku. Przykładowo: dostawa lekarstw na rzecz chorego leczonego w szpitalu; dostawa książek do nauki języka obcego wykorzystywanych w toku danego kursu językowego. Drugim warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku względem czynności pomocniczych jest to, aby głównym celem tych czynności pomocniczych nie było osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Trzeba również podkreślić, że zgodnie z tym warunkiem czynności pomocnicze powinny być w szczególności ukierunkowane na lepsze wykorzystanie czy też wykonanie usługi podstawowej (zwolnionej z podatku). Mają być one zatem wykonywane w celu wykonania usługi podstawowej, a nie "przy okazji" jej wykonywania (A. Bartosiewicz Adam, Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz. LEX, 2015, pkt 75 i 101). Jak wynika z treści zeznań złożonych przez Skarżącego w dniu 25 czerwca 2014 r., w rzeczywistości nie świadczył on usług opiekuńczych, lecz usługi transportowe w postaci dostarczania pożywienia na zlecenie N. Sp. z o.o. Usługi opiekuńcze miała świadczyć wskazana spółka, a on tylko działał na jej zlecenie. Z powyższego wywieść należy, że podstawową usługę, tj. opiekę świadczyła N. Sp. z o.o., natomiast Skarżący jako odrębny podmiot miał dokonywać dostawy towarów, stąd zasadne jest stanowisko organu, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT prawidłowa stawka podatku wynosi 23%. Poprawne, zdaniem Sądu, są także ustalenia organów podatkowych dotyczące odliczenia podatku naliczonego w kontrolowanym okresie. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący odliczył kwoty podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez R. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnosząc się do zarzutów w powyższej kwestii na wstępie wskazać należy na uregulowania prawne będące podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. I tak z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Przy odliczeniu podatku naliczonego faktura zakupu jest zatem podstawowym dokumentem; musi być wiarygodna tzn. powinna dokumentować rzeczywiście dokonaną dostawę towaru lub wykonaną usługę. Tylko taka faktura daje podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi. Brak faktury lub jej nierzetelność uniemożliwia dokonanie odliczenia, co ustawodawca zwerbalizował w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. określając, że: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności". Z powyższego wynika, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanych czynności, w szczególności zaś gdy: zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innym niż wskazano czasie lub w innych rozmiarach niż wynika to z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może bowiem stanowić wyłącznie faktura poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym, a więc taka, która odzwierciedla wystąpienie realnego zdarzenia gospodarczego. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT określa jeden z przypadków, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jest on ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności, dlatego interpretując go nie można pominąć orzecznictwa TSUE w tym zakresie. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajmuje również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12). Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że tylko jeśli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru, jednakże między nieustalonymi podmiotami, to chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Zdaniem Sądu poprawne, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, jest stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej usługi mechanicznego czyszczenia kotła parowego i wymienników cieplnych oraz transportu chemikaliów i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Odliczenia z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. - z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że wskazane firmy nie dokonywały żadnych rzeczywistych transakcji a wystawiały "puste faktury" dotyczące głównie usług transportowych, budowlanych oraz sprzedaży towarów. Na okoliczność R. B. (Prezesa Zarządu tych spółek) zeznał, że firmy te służącymi jedynie do wystawiania pustych faktur VAT, a proceder ten trwał z jego aktywnym udziałem od 2008 r. do marca 2013 r. Powyższe potwierdził również M. H. (inicjator ich powstania) wskazując, że sam był pośrednikiem w takich fikcyjnych transakcjach, uzyskując z nich korzyści w postaci możliwości zaksięgowania kosztów oraz faktycznej prowizji od klientów odbierających faktury VAT. Istotnym jest jak zaznaczył przesłuchiwany, iż R. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. nie posiadały żadnego majątku, sprzętu budowlanego, koparek, samochodów, a także nie miały żadnych podwykonawców jak też własnych pracowników. M. H. przedstawił szczegółowo procedury wystawiania fikcyjnych faktur, ich numeracji oraz płatności za ich wystawienie. Wskazał, że kontrahenci wiedzieli, iż kupują "puste faktury"', a przyprowadzając kolejnych klientów uzyskiwali upusty. Ww . okoliczności potwierdził również L. L. – wiceprezes zarządu P. Sp. z o.o.). Również jak wynika akt sprawy, sam Skarżący przesłuchany w dniu 25.06.2014 r. nie miał on wiedzy oraz nie posiadał dokumentów odnośnie wykonywanych usług. Dotyczyło to zarówno firm R. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. jak i firm zlecających mu czynności. Zwrócić należy uwagę, że nie pamiętał kto miał wykonywać prace w Zakładzie [...] S.A. oraz O. Sp. z o.o. Podkreślić należy, ze ww. zeznania są sprzeczne z ustaleniami dokonanymi na podstawie zeznań R. B. oraz M. H., zarówno w zakresie pracowników, wykonanych rzekomo prac oraz nie są poparte żadnymi dokumentami świadczącymi o zawarciu umów z kontrahentami, tj. z Zakładem [...] S.A. oraz O. Sp. z o.o. Zdaniem Sądu organ prawidłowo orzekł, że firmy R. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. nie wykonywały w okresie od października 2012 do marca 2013 r. żadnych rzeczywistych transakcji, także na rzecz Skarżącego. Stąd za prawidłowe należy uznać stwierdzenia organu odwoławczego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne zarówno od strony podmiotowej jak i przedmiotowej, a zastosowana podstawa takiego stwierdzenia tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest prawidłowa. Skarżący nie udostępnił umów, a także nie udzielił wyjaśnień, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym w toku kontroli. Sąd nie stwierdził, również naruszenia przepisów postępowania; poczynione zostały w oparciu o wszechstronny i obszerny materiał dowodowy. Żądanie strony co do powtórzenia przesłuchania niektórych świadków słusznie organ uznał za niezasadne. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W konsekwencji organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego - odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6.10.2009 r" sygn. akt I SA/Gd 145/09). Organ kontroli miał także prawo dokonać ustaleń w oparciu o dokumenty wytworzone na potrzeby innych postępowań. Z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (p.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.03.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1684/10). Oparcie się organów podatkowych na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, dotyczących innych podatników, nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dowody takie, chociaż nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego ocenie i nie jest związanym ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ kontroli skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.