III SA/Wa 1515/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2013 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] października 2017 r. określającą S. D. (dalej: Skarżący lub Strona) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. 1.2. Jak wynika z przedłożonych akt sprawy NUCS w wyniku ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 r. ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego w okresie objętym zakresem postępowania kontrolnego były usługi zabezpieczania imprez masowych i niemasowych oraz zabezpieczanie obiektów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Strona w okresie od maja do grudnia 2013 r. w deklaracjach VAT-7 zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 485.154 zł wynikającą z nierzetelnych faktur zakupu usług zabezpieczenia imprez masowych i niemasowych, logistycznych oraz zabezpieczenia obiektów, które nie potwierdzały faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w treści tych faktur. 1.3. NUCS w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy decyzją z dnia [...] października 2017 r., określił Stronie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że faktury w których jako sprzedawcy figurują G., D., D.na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z nich wynikającego, bowiem nie dokumentują nabycia usług od ww. firm. Ponadto uznał, że w przypadku faktur o nr 26/2013 z dnia 31 maja 2013 r. oraz nr 33/2013 z dnia 30 czerwca 2013 r. wystawionych przez M. P. wykazanych jedynie w rejestrze zakupu, ze względu na brak tych faktur brak jest prawa do odliczenia podatku VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. Organ pierwszej instancji w związku z powyższym stwierdził, że ewidencja zakupów za miesiące od maja do grudnia 2013 r. w części dotyczącej wysokości zakupów oraz podatku naliczonego do odliczenia z faktur wystawionych przez ww. podmioty, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych była prowadzona nierzetelnie. Wskazał, że od podatku należnego niezasadnie odliczono również podatek wykazany w rejestrze zakupu bez udokumentowania zapisów w rejestrze fakturami VAT (dotyczy faktur o nr 26/2013 z dnia 31 maja 2013 r. oraz nr 33/2013 z dnia 30 czerwca 2013 r. wystawionych przez M. P.), co dowodzi nierzetelności ksiąg w tym zakresie. NUCS stwierdził zatem, że kwoty określone jako podatek VAT w dowodach ujętych w rejestrach zakupu, a następnie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2013 r. w rzeczywistości takim podatkiem nie były, a wartość nierzetelnych nabyć stanowiła kwotę 2.109.365 zł. Zauważył jednocześnie, że kwoty podatku naliczonego do odliczenia za ww. okresy 2013 r., w których ewidencje zakupów były nierzetelne, przyjęto w wysokościach wynikających z prowadzonych ewidencji zakupów po skorygowaniu o stwierdzone nieprawidłowości, tj. z pominięciem kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych przez Stronę od G., D. i D. oraz kwot nieudokumentowanych fakturami zakupu. Ponadto stwierdził, że podatek należny za poszczególne miesiące 2013 r. wykazany w rejestrach sprzedaży wynika z dowodów zaewidencjonowanych w tych rejestrach. 1.4. Skarżący w odwołaniu z 20 października 2017 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji NUCS i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznego świadczenia usług; 3) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. oraz w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej - poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Strony, organ pierwszej instancji skupił się na ustaleniu fikcyjności działalności jego kontrahentów oraz fikcyjności samego wykonawstwa usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, bez rzetelnego rozważenia jego argumentów, jak również okoliczności przemawiających na jego korzyść. W jego przekonaniu organ bezzasadnie odmówił mu zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie nieprawidłowości, które zaistniały na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji, co stoi w sprzeczności zarówno z przepisami prawa krajowego, jak i wspólnotowego. Według Skarżącego ustalenia organu poczynione w stosunku do M. P. nie mogą rzutować na postępowanie toczące się w stosunku do niego. Zarzucił organowi nieodniesienie się do faktycznego wykonania usług, których rzeczywisty charakter został potwierdzony przez zleceniodawców. Skarżący stojąc na stanowisku, że przy ocenie należytej staranności należy uwzględnić okoliczności na dzień wykonania usługi, a nie na dzień rozstrzygnięcia w sprawie oraz w kontekście takiej wiedzy jaką winien posiadać i posiadał, podniósł, iż nie miał i nie mógł mieć wiedzy o uchybieniach stwierdzonych przez organ, jak również możliwości ustalenia tego co organ mający do tego stosownie kompetencje jest w stanie ex post ustalić. Tym samym podkreślił, że na moment dokonywania transakcji nie mógł wiedzieć o pozornym charakterze transakcji zawartych pomiędzy M. P., a jego kontrahentami, zaś organ nie wykazał, w jaki sposób mógł się o tym procederze dowiedzieć. Skarżący zwrócił uwagę, że w czasie dokonywania transakcji nie mógł mieć wiedzy dotyczącej: braku składania przez M. P. deklaracji PIT-8AR za lata 2013-2014, wykreślenia M. sp. z o.o. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z rejestru podatników, braku składania przez M. Sp. z o.o. deklaracji VAT - 7 od listopada 2012 r. Zaznaczył przy tym, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób zaistniały lub stały się mu znane po dokonaniu transakcji, więc nie powinny mieć wpływu na ocenę jego dobrej wiary. W związku z powyższym wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że miał świadomość co do nieprawidłowości, których dopuszczali się kontrahenci, a przypisywanie zamiaru bezpośredniego działania w tym zakresie wykracza daleko poza ramy swobodnej oceny dowodów i jest rażąco sprzeczne z art. 121 § 1 O.p. Tym samym miał pełne prawo do rozliczenia przedmiotowych transakcji oraz odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykonanych przez kontrahentów usług. 1.5. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko NUCS, zgodnie z którym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wystawione na rzecz Strony faktury, na których jako dostawcy widnieją G., D. i D. nie potwierdzały faktycznego obrotu (rzeczywiście wykonanych czynności), lecz dokumentowały czynności, które miały na celu wyłudzenie podatku VAT. DIAS doszedł do takich wniosków przyjmując wyniki analizy materiału dowodowego co do poszczególnych podmiotów oraz ich odniesienie do całokształtu okoliczności sprawy, z którego wynika, że G. oraz A. na podstawie posiadanych faktur zakupu VAT zadeklarowały nabycie usług od D., a ta firma z kolei od: M. Sp. z o.o. oraz od E.. Według DIAS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że G., D. i D. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej na rzecz Strony. Tym samym za prawidłowe uznał stwierdzenie NUCS, zgodnie z którym faktury otrzymane przez Stronę nie dokumentują nabycia usług od ww. podmiotów wyszczególnionych na okazanych fakturach, a zatem kwoty podatku od towarów i usług wynikające z tych faktur nie stanowią podatku naliczonego. Udowodnione zostało, że faktury te służyć miały stworzeniu pozorów legalności i rzetelności ich dokonania i służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych. Mając powyższe na uwadze za prawidłową uznał przyjętą przez NUCS tezę, że podmioty wystawiające sporne faktury były podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem sporne faktury były tzw. fakturami pustymi. Zdaniem DIAS zaprezentowane ustalenia potwierdzają okoliczności z których wynika, że zgodnie z dokumentacją księgową przedmiotem działalności D. był zakup i sprzedaż usług logistycznych i zabezpieczających imprez oraz świadczenie ich we własnym zakresie, podczas gdy z dokonanych ustaleń wynika, iż całość usług zakupił on od podwykonawców, którzy również nie świadczyli przedmiotowych usług. M. P. nie mógł świadczyć spornych usług we własnym zakresie, ponieważ zgodnie z informacjami Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w 2013 r. nie zatrudniał on pracowników, nie złożył deklaracji PIT-4R za 2013 r., nie złożył także deklaracji PIT-8AR z tytułu wypłat, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 5-9 (działalność wykonywana osobiście), jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł. Jednocześnie ze składanych przez M. P. zeznań wynika, iż zatrudniał w 2013 r. kilkadziesiąt osób na podstawie umów o dzieło, jednak w zakresie tym nie przedstawił żadnych dowodów; M. P.- zgodnie ze złożonymi zeznaniami oraz okazanymi dokumentami źródłowymi - nie posiadał żadnych środków trwałych oraz wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług zabezpieczających, zeznając równocześnie, iż część usług wykonana była przy użyciu własnych sił i środków. Zgodnie z zeznaniami M. P. z zatrudnionymi osobami podpisywał umowy, posiadał dokumenty związane z zatrudnieniem, jednak nie wiedział, w którym miejscu mogą się znajdować, natomiast zgłaszaniem pracowników do Urzędu Skarbowego zajmowała się firma zewnętrzna. E. P. (osoba pomagająca w prowadzeniu dokumentacji księgowej D.) w piśmie z dnia 19 czerwca 2015 r. poinformowała natomiast, że żadne dokumenty związane z zatrudnieniem pracowników przez M. P. nie zostały zaksięgowane w księgach podatkowych, nie posiadała również danych osobowych pracowników. M. P. nie posiadał kompletnej dokumentacji księgowej za 2013 r., nie posiadał również wiedzy gdzie taka dokumentacja się znajduje, nie udzielał wyjaśnień w wyznaczonych terminach bądź nie przedstawiał żądanych dokumentów argumentując to faktem ich zagubienia. Pismem z dnia 12 października 2015 r. M. P. przekazał listę pracowników, którzy rzekomo świadczyli usługi ochrony imprez. Ze złożonych przez wskazane osoby zeznań lub wyjaśnień wynika, iż większość ww. osób nie była zatrudniona przez M. P., nie świadczyła żadnych usług na jego rzecz i nie znała takiego podmiotu. Część osób natomiast zeznała, iż usługi takie mogła świadczyć raz lub dwa jednak osoby te nie otrzymały należnego wynagrodzenia z uwagi na brak dokumentów umożliwiających takie rozliczenie. Przesłuchany w charakterze świadka P.S. - właściciel firmy pod nazwą D.. - zeznał, iż nie posiadał żadnej wiedzy na temat ewentualnej działalności M. P. w zakresie świadczenia usług ochrony (pomimo działania na tym samych rynku i w tym samym zakresie działalności) poza tym, iż kojarzył M. P. jako pracownika ochrony a nie prowadzącego działalność w tym zakresie. Ponadto zgodnie z zeznaniami świadka M. P. dokonał plagiatu strony internetowej firmy D.. celem "podszycia się" pod tę firmę. Dodatkowo rozliczenia za zakupione oraz sprzedane rzekomo usługi zabezpieczeń dokonywane były w formie gotówkowej, rzekomi odbiorcy usług nie dokonywali rozliczeń w siedzibach swoich firm lecz u swego zleceniodawcy, co świadczy o braku przejrzystości dokonywanych transakcji. W przekonaniu DIAS poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają także, że podwykonawcy M. P., tj. M. sp. z o.o. oraz E. również spornych usług nie świadczyli. Z ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że T. B.- prezes zarządu M. sp. z o.o. nie odebrał kierowanych do niego wezwań i nie udzielił wyjaśnień. T. B. nie zamieszkiwał pod zgłoszonym adresem, a Komenda Powiatowa Policji w M. nie znała również jego miejsca pobytu pomimo wystawionych listów gończych; ww. osoba była karana za przestępstwa polegające na posługiwaniu się podrobionymi, poświadczającymi nieprawdę dokumentami w celu uzyskania korzyści materialnych. M. sp. z o.o. wykreślona została z rejestru podatników VAT z dniem 13 lipca 2013 r. podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz M. P. nie został rozliczony z właściwym urzędem skarbowym. W okresie wystawiania faktur na rzecz M. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, z Centralnej Ewidencji Pojazdów wynika, iż nie posiadała żadnych pojazdów samochodowych, nie posiadała już nawet siedziby ani też aktualnego adresu, gdyż zgodnie z informacją Urzędu [...] Biuro Geodezji i Katastratu budynek handlowo usługowy w W. przy ul. [...] został wykreślony z ewidencji gruntów i budynków w dniu 18 listopada 2010 r. a jego rozbiórkę zarejestrowano w dzienniku budowy w dniu 28 czerwca 2010 r. Przesłuchany w charakterze świadka M. P. zeznał, iż bywał w siedzibie M. sp. z o.o. przy al. [...] podczas, gdy w okresie rzekomej współpracy spółka ta nie posiadała ani siedziby, ani też nie była podatnikiem, gdyż została wykreślona z rejestru podatników przez właściwy organ podatkowy. Z kolei przedmiotem działalności firmy E. były usługi przeprowadzkowe. E. P. nie posiadała żadnego doświadczenia czy też możliwości świadczenia usług zabezpieczeń imprez i ochrony obiektów. Organ uznał, że brak było możliwości samodzielnego wykonania usług przez E. P.z uwagi na brak środków trwałych (pojazdów) i zatrudnienia tylko dwóch pracowników (przy zapotrzebowaniu wynikającym z zamówień na kilkanaście do kilkudziesięciu osób), brak zaplecza gospodarczego, brak faktur zakupu usług hotelowych, jakichkolwiek towarów i materiałów - poza paliwem, które mogły by uzasadniać świadczenie usług zabezpieczających w opisanym zakresie, brak jakiejkolwiek wiedzy zarówno pracowników, jak też E. P. w zakresie szczegółów świadczonych na rzecz M. P. usług zabezpieczających, brak wiedzy w zakresie wyceny usług wymienionych w treści faktur, stawek obowiązujących za godzinę pracy pracownika wykonującego usługę ochrony w obiektach, na imprezach masowych i niemasowych w 2013 r. Jako okoliczności istotną DIAS wskazał także dokonywanie wyceny poszczególnych pozycji faktur VAT na podstawie "kwot wskazanych" przez M. P.; rozbieżności w kwotach wystawianych faktur za tę samą usługę, tj. E. P. przy braku personelu, środków trwałych oraz wiedzy i doświadczenia w zakresie usług zabezpieczających otrzymywała, co wynika z wystawionych faktur VAT, kwoty nawet kilkukrotnie wyższe od ostatecznego nabywcy usług. Natomiast odnośnie podmiotu G. ustalono, że A. D. - swój udział w świadczeniu spornych usług, wykazanych na wystawianych przez siebie fakturach określiła jako pośrednictwo, nie wykonywała ich samodzielnie, a prowadząc działalność gospodarczą nie posiadała żadnych środków trwałych i pojazdów. A. D. nie posiadała wiedzy ilu pracowników zatrudniała w tym okresie, a w celu świadczenia usług zabezpieczeń imprez na rzecz swych odbiorców, korzystała z usług kolejnego podwykonawcy w osobie M. P., nie posiadając przy tym wiedzy na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ilości zatrudnionych przez niego pracowników, siedziby firmy, posiadanych środków trwałych oraz tego czy M. P. świadczył przedmiotowe usługi samodzielnie, czy też korzystał z usług kolejnego podwykonawcy, znała jedynie profil jego działalności. Zdaniem organu stan zatrudnienia pracowników przez A. D. wystawiającą faktury zarówno na rzecz Spółki G., jak też na rzecz Strony, potwierdza ustalenia organu kontroli, że brak było możliwości wykonania przez nią przedmiotowych usług samodzielnie. Tym samym skoro A. D. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług opisanych w wystawianych przez nią fakturach, w związku z czym wystawiane faktury nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z dokonanych ustaleń wynika również, że nie mogła dokonać sprzedaży określonych w fakturach usług, gdyż sama ich wcześniej nie nabyła. Ponadto w ocenie organu odwoławczego NUCS zasadnie stwierdził, że działalności gospodarczej nie prowadził także M. B., gdyż potwierdził, że samodzielnie nie wykonywał usług na rzecz Strony, a jedynie przefakturowywał faktury otrzymane od M. P., który nie świadczył spornych usług. Z ustaleń przedmiotowego postępowania wynika, że dostawcy usług logistycznych i zabezpieczeń na rzecz Strony, zarówno M. B. jak również A. D., swój udział w świadczeniu ww. usług, wyszczególnianych w treści wystawianych przez siebie faktur określili jako pośrednictwo, nie wykonywali ich samodzielnie, a prowadząc działalność gospodarczą nie posiadali żadnych środków trwałych i pojazdów. M. B. nie zatrudniał również pracowników, natomiast A. D. nie potrafiła przyporządkować zatrudnianych przez siebie pracowników do poszczególnych usług. Jednocześnie M. B. oraz A. D., jako podwykonawcy Strony stwierdzili, że w celu świadczenia usług zabezpieczeń imprez na rzecz Strony, korzystali z usług kolejnego podwykonawcy, M. P., nie posiadając jednocześnie wiedzy na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej poza jej profilem, tj.: ilości zatrudnionych przez niego pracowników, siedziby firmy, posiadanych środków trwałych oraz tego czy M. P. świadczył przedmiotowe usługi samodzielnie, czy też korzystał z usług kolejnego podwykonawcy. Zarówno M. B., jak również A. D. dokonywali rozliczeń (zapłaty) z tytułu wystawionych przez D.faktur VAT w formie gotówkowej, a ponadto ustalono, że rozliczenia pomiędzy M. B., a Stroną również dokonywane były w formie gotówkowej. Jednocześnie DIAS zwrócił uwagę, że analiza dokonanych w tym zakresie ustaleń wskazuje, że M. B. i A. D. powołując się na pośrednictwo w świadczeniu ww. usług na rzecz Strony, nie znali żadnych szczegółów rzekomych transakcji ze swoim podwykonawcą, tj. M. P.. Przy czym M. B. powołuje się wyłącznie na pośrednictwo i świadczenie usług w całości przez M. P., natomiast zgodnie z wyjaśnieniami A. D. zdecydowana większa część usług została rzekomo zakupiona od M. P.. Osoby te nie posiadały żadnej wiedzy kto faktycznie wykonywać miał usługi zakupione od M. P., czy wykonał je on sam czy też zakupił od innego podwykonawcy, czy posiadał zaplecze techniczne i zatrudniał pracowników, nieznany był im również T. B., który rzekomo osobiście świadczył przedmiotowe usługi oraz sprawował nadzór nad ich wykonaniem. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zarówno M. P., M. B., jak i A. D. nie wykonali przedmiotowych usług we własnym zakresie, nie zakupili ich również od M. P., a on z kolei on od E. P. i M. sp. z o.o. Zdaniem DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy bezsprzecznie o tym, że M. P. nie wykonywał usług zabezpieczenia imprez logistycznych, a faktury którymi posłużył się nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uczestniczył w nielegalnym procederze, tworzył i obracał fikcyjną dokumentacją. W związku z powyższymi ustaleniami DIAS zgodził się ze stanowiskiem NUCS, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT, na których jako sprzedający figurowały G. i D. oraz D. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. DIAS odnosząc się do kwestii dobrej wiary podmiotu korzystającego z prawa do odliczenia podatku wykazanego na tych fakturach jako podatek naliczony zwrócił uwagę, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Strona nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz świadomie brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego, poprzez przyjmowanie do rozliczenia nierzetelnych faktur. Powyższe potwierdzają: brak możliwości wykonania usług przez M. P. z uwagi na niezatrudnianie pracowników i nieposiadanie środków trwałych; brak możliwości wykonania usług przez M. sp. z o.o. z uwagi na nieprowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej w 2013 r., niewiarygodne okoliczności wykonania usług przez E. P., sprzeczne i wykluczające się zeznania w tym zakresie, wyjaśnienia A. D. i M. B., z których wynika, że działali jako pośrednicy, podczas, gdy rzekomy wykonawca usług. tj. M. P. i E. P. w rzeczywistości usług tych nie wykonali, brak możliwości samodzielnego wykonania usług przez A. D., z uwagi na to, że faktyczna ilość osób wykonujących usługi sprzedawane przez Stronę w poszczególnych przypadkach wielokrotnie przekraczała ilość osób zatrudnianych przez A. D., wynikający z zeznań świadków - pracowników podmiotów z G. brak przejrzystości w warunkach zatrudniania i wynagradzania przez podmioty z G., z których wynika, że posiadanie umów z kilkoma podmiotami z Grupy związane było z rozliczaniem nadgodzin, oraz że kwota wypłacanych gotówką wynagrodzeń nie odpowiadała kwotom wskazywanym w umowach zlecenia. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie udowodnione zostało, że Strona w sposób świadomy transakcję nabycia usług realizowała z innym podmiotem, lub też wykorzystując pracowników, co do których brak było możliwości ustalenia ich danych, dokumentując powyższe transakcję w całości jako zakupione od A. D., M. B. oraz M. P.. Ustalenia w powyższym zakresie, w tym zeznania Strony, A. D. i M. B., o bliskiej znajomości z podwykonawcą w osobie M. P. oraz rodzaju czy też rozmiarach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej potwierdzają, iż współpraca między wymienionymi podmiotami polegała na świadomym uczestnictwie w "łańcuchu dostaw faktur" celem osiągnięcia korzyści podatkowych. W związku z powyższym za całkowicie bezpodstawne i nieznajdujące poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznał organ twierdzenie Strony, iż działała w dobrej wierze nie uczestnicząc świadomie w oszustwie podatkowym i nie może ponosić odpowiedzialności za swych nierzetelnych kontrahentów. Powyższe ustalenia dowodzą, że Strona zarówno poprzez podmioty powiązane znane z poprzedniego miejsca pracy, jak i podmioty zewnętrzne stworzyła łańcuch dostawców umożliwiający uniknięcia wystąpienia wysokich kwot podatku od towarów i usług do rozliczenia z budżetem państwa, przy czym żaden z dostawców usług nie posiadał możliwości wykonania usług w takim zakresie jak wykazano na wystawionych fakturach. Zarówno A. D., jak i M. B. wskazywali jako wykonawcę usług M. P., który nie zatrudniał ani pracowników, ani nie posiadał zaplecza technicznego niezbędnego w celu świadczenia przedmiotowych usług. M. P. nie dysponował żadnymi środkami do faktycznego wykonania usług, nie uprawdopodobnił również ponoszenia jakichkolwiek kosztów w tym zakresie i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Działalności takiej nie prowadziła również M. sp. z o.o., od której M. P. zakupił usługi, nie posiadała siedziby, nie zatrudniała pracowników, nie deklarowała żadnej sprzedaży oraz została wykreślona z rejestru podatników przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. Działalności w zakresie wskazanym na wystawionych fakturach nie prowadziła także E. P., której działalność gospodarcza ograniczała się do przeprowadzek i nie posiadała odpowiedniej liczby pracowników do wykonania usług ochrony oraz nie dysponowała zapleczem technicznym. Ponadto E. P. i jej pracownicy składali sprzeczne ze sobą zeznania, wykluczające możliwość wykonania usług wymienionych w treści faktur wystawionych przez E.. Ponadto DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji co do uznania za niewiarygodne zeznania Strony w zakresie współpracy z M. P., prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jej rozmiarów oraz zaplecza technicznego i zatrudnionych pracowników oraz zaproponowanych "dobrych warunków współpracy" skoro M. P. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadał środków trwałych ani nie zatrudniał pracowników. W związku z powyższym organ odwoławczy doszedł do przekonania, że zachowania bądź zaniechania Strony, rozpoznawane w sposób łączny, uznać należy za naruszające wzorzec należytej staranności. Skarżący wiedział, że sporne transakcje miały na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa, a brał w nich udział nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w postaci ujęcia w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur. DIAS odnosząc się do zarzutu Strony, że decyzja nie ma potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i została oparta na ustaleniach dotyczących innych podmiotów, niezwiązanych bezpośrednio ze Stroną postępowania, zauważył, że organ kontroli wykazał mechanizm działania "łańcucha" w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, w tym bezpośredni udział Strony, decyzja zawiera zatem nieprawidłowości dotyczące kontrahentów Strony, lecz wykazuje także bezpośredni związek Strony w prezentowanym łańcuchu powiązań. Strona była osobą bezpośrednio powiązaną z podwykonawcą, tj. M. P.. Tym samym w sytuacji, gdy znajomość ww. osób datowała się na okres, gdy obaj pracowali w firmie D. i po zakończeniu tej pracy "rozpoczęli współpracę", nie sposób uznać, iż Strona nie miała świadomości, że M. P. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie jaki wynika z wystawionych faktur. Ponadto DIAS biorąc pod uwagę fakt zatrudniania własnych pracowników przez Stronę w stopniu niewystarczającym do wykonania wszystkich świadczonych usług uznał, iż Strona na dzień otrzymania faktur miała świadomość kto tę usługę wykonał. Jednocześnie organ za niewiarygodne uznał twierdzenie Strony o braku list obecności na poszczególnych imprezach, lub innych dokumentów oraz, że Strona nie posiada dokumentów (grafiki, listy obecności), z których wynikałyby dane pracowników w sytuacji, gdy praca poszczególnych osób zarówno w trakcie ochrony obiektów, jak też podczas imprez masowych i niemasowych wykonywana była pod jednym logo G. i nadzorowana przez pracowników podmiotów z Grupy - koordynatorów, kierowników. DIAS za niewiarygodne ponadto uznał zeznania Strony w zakresie współpracy z M. P., prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, jej rozmiarów oraz zaplecza technicznego i zatrudnionych pracowników w sytuacji, gdy ustalenia w powyższym zakresie, w tym zeznania Strony i A. D.- świadczą o bliskiej znajomości z M. P. oraz o rodzaju, rozmiarach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i potwierdzają, iż współpraca między wymienionymi podmiotami polegała na świadomym uczestnictwie w "łańcuchu dostaw faktur" celem osiągnięcia korzyści podatkowych. W związku z powyższym za całkowicie bezpodstawne i nieznajdujące poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznał twierdzenia Strony, iż działała w dobrej wierze nie uczestnicząc świadomie w oszustwie podatkowym i nie może ponosić odpowiedzialności za swych nierzetelnych kontrahentów. W związku z powyższym DIAS za niezasługujący na uwzględnienie uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. skoro ustalono, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a przy tym wykazano istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, iż Strona powinna mieć co najmniej świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Z kolei odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., także w części niekwestionowanej przez Stronę. Zdaniem DIAS wnioski w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wyprowadzone przez NUCS, znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przypadku faktur o nr 26/2013 z dnia 31 maja 2013 r. oraz nr 33/2013 z dnia 30 czerwca 2013 r. wystawionych przez M. P. funkcjonują one jedynie jako zapis w rejestrze zakupów, brak więc podstawowego dowodu uprawniającego do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.. tj. faktury VAT. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze z dnia 30 kwietnia 2018 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił decyzji DIAS naruszenie: 1) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006r., dalej: Dyrektywa 112), poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Strony odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania występujących w łańcuchu transakcyjnym podmiotów, w sytuacji, gdy dostawy wskazane w fakturach miały miejsce, a dane na nich wykazane odzwierciedlają w pełni rzeczywistość przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji; 2) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, z tego powodu, że w okolicznościach sprawy odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur była uzasadniona brakiem faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy czynności te były wykonane; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, tj. w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały wykonane; 4) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 3 O.p. i art. 191 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p. poprzez: - rozstrzygnięcia wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Strony; - świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobra wiarą Strony oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają; - nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść Strony, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego; - rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; 5) art. 127 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 233 O.p. poprzez niespójne i nieczytelne uzasadnienie zaskarżonej decyzji; 6) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; 7) art. 191 O.p. poprzez art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu obu instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Stronę transakcje nabycia usług nie miały miejsca. 2.2. Mając na względzie powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski. 3.4. Istotą w sprawie jest kwestia oceny, na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy DIAS prawidłowo odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych przez Stronę od trzech kontrahentów G., D., D., które zdaniem organu nie odzwierciedlały faktycznych czynności gospodarczych. W sporze tym Strona prezentuje stanowisko, zgodnie z którym po pierwsze jej kontrahenci faktycznie świadczyli na jej rzecz usługi, na którą opiewają sporne faktur, po drugie Skarżący dochowała w kontaktach z tymi kontrahentami należytej staranności kupieckiej i nie miał świadomości udziału w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom. 3.5. Sąd podziela w całości ustalenia organów w zakresie zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty G., D., D.. W ocenie Sądu, sporne, zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Takie ustalenia i ich ocena mają oparcie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie. Sąd podziela ocenę organów, jako opartą na zebranym w sprawie materiale dowodowym i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy, z których wynika, że podmioty G., D., D. nie świadczyły na rzecz Skarżącego usług objętych zakwestionowanymi fakturami. 3.6. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. 3.7. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom wystawionym przez podmioty G., D., D. nie towarzyszyło w rzeczywistości świadczenie usług przez kontrahentów wystawiających te faktury, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. 3.8. Sąd w pełni akceptuje ustalenia organów odnośnie trzech spornych kontrahentów Skarżącego Z omówionego w skarżonej decyzji materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie niewątpliwie wynika, że wystawione na rzecz Strony przez G., D., D. faktury nie potwierdzały faktycznego obrotu i rzeczywiście wykonanych usług na rzecz Skarżącego. 1) Ustalenia w zakresie D. i jego dostawców usług (szczegółowo opisane na str. 9-20 skarżonej decyzji DIAS): - wobec M. P. wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzja (ostateczna), - zgodnie z dokumentacją księgową przedmiotem działalności M. P. był zakup i sprzedaż usług logistycznych i zabezpieczających imprez oraz świadczenie ich we własnym zakresie, podczas gdy z dokonanych ustaleń wynika, iż całość usług zakupił on od podwykonawców, którzy również nie świadczyli przedmiotowych usług, - nie mógł świadczyć spornych usług we własnym zakresie, ponieważ zgodnie z informacjami Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w 2013 r. nie zatrudniał pracowników, nie złożył deklaracji PIT-4R za 2013 r., nie złożył także deklaracji PIT-8AR, zaś ze składanych przez Pana P. zeznań wynika, iż zatrudniał w 2013 r. kilkadziesiąt osób na podstawie umów o dzieło, jednak w zakresie tym nie przedstawił żadnych dowodów, - nie posiadał żadnych środków trwałych oraz wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług zabezpieczających, zeznając równocześnie, iż część usług wykonana była przy użyciu własnych sił i środków, - zgodnie z zeznaniami M. P. z zatrudnionymi osobami podpisywał umowy, posiadał dokumenty związane z zatrudnieniem, jednak nie wiedział, w którym miejscu mogą się znajdować, natomiast zgłaszaniem pracowników do Urzędu Skarbowego zajmowała się firma zewnętrzna. Pani E. P., osoba pomagająca w prowadzeniu dokumentacji księgowej D., poinformowała, że żadne dokumenty związane z zatrudnieniem pracowników przez M. P. nie zostały zaksięgowane w księgach podatkowych, nie posiadała również danych osobowych pracowników, - nie posiadał kompletnej dokumentacji księgowej za 2013 r., ani też wiedzy gdzie taka dokumentacja się znajduje, nie udzielał wyjaśnień w wyznaczonych terminach bądź nie przedstawiał żądanych dokumentów argumentując to faktem ich zagubienia, - przekazał listę pracowników, którzy rzekomo świadczyli usługi ochrony imprez, jednak ze złożonych przez wskazane osoby zeznań lub wyjaśnień wynika, iż większość osób nie była zatrudniona przez M. P., nie świadczyła żadnych usług na jego rzecz i nie znała takiego podmiotu, część osób natomiast zeznała, iż usługi takie mogła świadczyć raz lub dwa jednak osoby te nie otrzymały należnego wynagrodzenia z uwagi na brak dokumentów umożliwiających takie rozliczenie, - przesłuchany w charakterze świadka P.S. - właściciel firmy pod nazwą D.. - zeznał, iż nie posiadał żadnej wiedzy na temat ewentualnej działalności M. P. w zakresie świadczenia usług ochrony (pomimo działania na tym samych rynku i w tym samym zakresie działalności) poza tym, iż kojarzył M. P. jako pracownika ochrony, a nie prowadzącego działalność w tym zakresie, ponadto zgodnie z zeznaniami świadka M. P. dokonał plagiatu strony internetowej firmy D.. celem podszycia się pod tę firmę, - rozliczenia za zakupione oraz sprzedane rzekomo usługi zabezpieczeń dokonywane były w formie gotówkowej, rzekomi odbiorcy usług nie dokonywali rozliczeń w siedzibach swoich firm lecz u swego zleceniodawcy, co świadczy o braku przejrzystości dokonywanych transakcji, - podwykonawcy M. P., tj. M. Sp. z o.o. oraz E.P. również spornych usług nie świadczyli, co potwierdzają następujące okoliczności: a) odnośnie M. Sp. z o.o. - T. B. prezes zarządu spółki nie odebrał kierowanych do niego wezwań i nie udzielił wyjaśnień dotyczących działalności w zakresie świadczonych usług i faktur wystawianych na rzecz M. P.; T. B. nie zamieszkuje pod zgłoszonym adresem, a Komenda Powiatowa Policji w M. nie zna również jego miejsca pobytu pomimo wystawionych listów gończych; ww. osoba była karana za przestępstwa polegające na posługiwaniu się podrobionymi, poświadczającymi nieprawdę dokumentami w celu uzyskania korzyści materialnych; M. Sp. z o.o. wykreślona została z rejestru podatników VAT z dniem 13 lipca 2013 r. podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz M. P. nie został rozliczony z właściwym urzędem skarbowym; spółka ta nie nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała żadnych pojazdów samochodowych, siedziby ani też aktualnego adresu, - b) odnośnie E. – przedmiotem działalności były usługi przeprowadzkowe, E. P. nie posiadała żadnego doświadczenia czy też możliwości świadczenia usług zabezpieczeń imprez i ochrony obiektów, nie posiadała środków trwałych (pojazdów) i zatrudnienia tylko dwóch pracowników (przy zapotrzebowaniu wynikającym z zamówień na kilkanaście do kilkudziesięciu osób), nie posiadała zaplecza gospodarczego, brak faktur zakupu usług hotelowych, jakichkolwiek towarów i materiałów (poza paliwem), które mogły by uzasadniać świadczenie usług zabezpieczających w opisanym zakresie. E. P. nie miała jakiejkolwiek wiedzy w zakresie szczegółów świadczonych na rzecz M. P. usług zabezpieczających, zeznała, że dokonywała wyceny poszczególnych pozycji faktur VAT na podstawie kwot wskazanych przez M. P.. E. P. przy braku personelu, środków trwałych oraz wiedzy i doświadczenia w zakresie usług zabezpieczających otrzymywała kwoty nawet kilkukrotnie wyższe od ostatecznego nabywcy usług; 2) Ustalenia w zakresie G. (szczegółowo opisane na str. 23- 25 skarżonej decyzji DIAS), 12 faktur na łączna kwotę netto 495.100,00 zł: - A. D. swój udział w świadczeniu spornych usług, wykazanych na wystawianych przez siebie fakturach określiła jako pośrednictwo, nie wykonywała ich samodzielnie, a prowadząc działalność gospodarczą nie posiadała żadnych środków trwałych i pojazdów, - A. D. nie posiadała wiedzy ilu pracowników zatrudniała w tym okresie, a w celu świadczenia usług zabezpieczeń imprez na rzecz swych odbiorców, korzystała z usług kolejnego podwykonawcy – powyżej opisanego M. P., nie posiadając przy tym wiedzy na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ilości zatrudnionych przez niego pracowników, siedziby firmy, posiadanych środków trwałych oraz tego czy M. P. świadczył przedmiotowe usługi samodzielnie, czy też korzystał z usług kolejnego podwykonawcy, znała jedynie profil jego działalności, - A. D. nie mogła dokonać sprzedaży określonych w fakturach usług, gdyż sama ich wcześniej nie nabyła, jak bowiem wyżej wykazano, M. P.nie miał możliwości ich wyświadczenia, - A. D. wystawiała faktury zarówno na rzecz G. sp. z o.o. jak też na rzecz Strony przy czym brak było możliwości wykonania przez nią przedmiotowych usług samodzielnie bez posiadania własnego zaplecza i rzeczywistego podwykonawcy usług; 3) Ustalenia w zakresie D. (szczegółowo opisane na str. 20 – 23 skarżonej decyzji DIAS), 3 faktury na łączną kwotę netto 74.065,04 zł: - M. B. zeznał, że samodzielnie nie wykonywał usług na rzecz Strony, a jedynie przefakturowywał faktury od opisanego wyżej M. P., który jak już wykazano nie świadczył spornych usług, - M. B. nie zatrudniał sam pracowników, nie posiadał żadnych środków trwałych, - płatności za świadczone usługi dokonywane były gotówkowo, - w trakcie składanych zeznań M. B. oświadczył, że nie dysponuje żadną dokumentacją w zakresie zestawienia imprez i obiektów gdzie świadczone były usługi na rzecz Strony, czy też jakie osoby rzeczywiście je świadczyły. 3.9. Z powyższych ustaleń wynika, że dostawcy usług logistycznych i zabezpieczeń na rzecz Strony, zarówno M. B., jak również A. D., swój udział w świadczeniu usług, wyszczególnionych w treści wystawianych przez siebie faktur określili jako pośrednictwo, nie wykonywali ich samodzielnie, a prowadząc działalność gospodarczą nie posiadali żadnych środków trwałych i pojazdów. M. B. nie zatrudniał również pracowników, natomiast A. D. nie potrafiła przyporządkować zatrudnianych przez siebie pracowników do poszczególnych usług. Jednocześnie M. B. oraz A. D., jako podwykonawcy Strony twierdzą, że w celu świadczenia usług zabezpieczeń imprez na rzecz Strony, korzystali z usług kolejnego podwykonawcy, M. P., który jak wykazano powyżej usług tych wykonać nie mógł. Zarówno M. B., jak również A. D. dokonywali rozliczeń (zapłaty) z tytułu wystawionych przez D. faktur VAT w formie gotówkowej, a ponadto rozliczenia pomiędzy M. B. a Stroną również dokonywane były w formie gotówkowej. Analiza dokonanych w tym zakresie ustaleń wskazuje, że M. B. i A. D. powołując się na pośrednictwo w świadczeniu ww. usług na rzecz Strony, nie znali żadnych szczegółów rzekomych transakcji ze swoim podwykonawcą M. P.. Osoby te nie posiadały żadnej wiedzy kto faktycznie wykonywać miał usługi zakupione od M. P., czy wykonał je on sam czy też zakupił od innego podwykonawcy, czy posiadał zaplecze techniczne i zatrudniał pracowników, nieznany był im również T. B., który rzekomo osobiście świadczył przedmiotowe usługi oraz sprawował nadzór nad ich wykonaniem. W ocenie Sądu analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że zarówno M. P., M. B., jak i A. D. nie wykonali przedmiotowych usług we własnym zakresie, nie zakupili ich również od M. P., a ten od E. P. i M. sp. z o.o., na co wskazują dokumenty oraz ich wyjaśnienia i przesłuchania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy bezsprzecznie o tym, że M. P. nie dokonał nabycia usług do M. sp. z o.o. i E. oraz nie dokonał sprzedaży usług na rzecz A. D. oraz M. B., a także Strony, gdyż nie wykonywał on usług zabezpieczenia imprez i logistycznych, a faktury którymi posłużył się nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uczestniczył w nielegalnym procederze, tworzył i obracał fikcyjną dokumentacją. 3.10. Mając na względzie powyższe ustalenia organy podatkowe zasadnie, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G., D., D.. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Podkreślić należy, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) dyrektywy 112 - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez G., D., D. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom musi bowiem towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami uwidocznionymi w treści faktur, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Zauważyć jednocześnie należy, że organy podatkowe nie kwestionowały, iż Skarżący dokonał sprzedaży usług na rzecz ostatecznych odbiorców, jednakże usługi powyższe nie były dostarczone na podstawie faktur VAT otrzymanych od jego bezpośrednich kontrahentów (M. P., M. B.i A. D.), jak również od kontrahentów pośrednich (M. sp. z o.o. i E. P.), wobec czego zakwestionowano prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Przypomnieć należy, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, czy też z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania dobrej wiary, gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. 3.11. Prawidłowo więc również organy w toku postępowania i wydanych rozstrzygnięciach wykazał, że Skarżący nie był nieświadomym uczestnikiem wskazanych transakcji, Sąd ocenę zawartą w powyższym zakresie podziela Na wstępie oceny tej kwestii podkreślić należy, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w działaniach mających znamiona oszustw podatkowych. Jest to konsekwencja tego, że w łańcuchu zachodzących pomiędzy uczestnikami oszukańczych transakcji najczęściej uczestnicy starają się ukryć ich bezprawny charakter. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium należytej staranności (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji pozwalają na stwierdzenie, iż ich uczestnik powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji. W ocenie Sądu organy wykazały, mając na względzie całokształt zebranego materiału i ustalonych w sprawie faktów, że Skarżący powinien mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu oszukańczych transakcji. Trafnie organy wskazywały opierając się na wyjaśnieniach złożonych przez Stronę i jej kontrahentów, że byli oni wzajemnie powiązani, a relacja ta nie ograniczała się do nabywania usług, gdyż podmioty te działały w grupie, musiały więc doskonale znać swoje możliwości w zakresie świadczenia usług, personelu i zaplecza koniecznego do realizacji zleceń. Jak wynika z zeznań świadków i Strony znali się oni jeszcze z czasów wspólnej pracy w D. z M. P. Strona znała się od 2008 r. lub 2009 r. Z załączonych do sprawy zeznań złożonych w toku postępowania prowadzonego wobec G. sp. z o.o. czy M. P. zarówno przez Stronę jak i jej kontrahentów wynika, że to Skarżący był pomysłodawcą założenia Spółki D. po rozstaniu z firma F. w maju lub czerwcu 2013 r., w ramach G. funkcjonowały podmioty: D., G. A. D., D., natomiast po rozstaniu z D.Sp. z o.o. Strona oraz A. D. stworzyli konsorcjum w celu świadczenia usług, dołączył do nich M. B. jako bufor w sytuacji utraty przez któryś z podmiotów koncesji lub braku chęci współpracy innych podmiotów z konsorcjum - po rozstaniu z firmą F. stworzony został docelowy podmiot, dla którego mieli pracować, czyli G. Sp. z o.o. Ponadto jak wynika z zeznań, podmioty te, wraz z M. P. wystawiały faktury nie tylko na rzecz Strony i powiązanej G. sp. z o.o. ale też dla siebie nawzajem, tworząc różne łańcuchy wzajemnego świadczenia usług, co niewątpliwie nie jest naturalne w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Jednocześnie jak wynika z zeznań Skarżącego, powołującego się na współpracę z M. P. od 2008 r. lub 2009 r., miał on dysponować środkami transportowymi, samochodami i pracownikami, co nie znajduje żadnego potwierdzenia w zweryfikowanych przez organy realiach prowadzenia działalności przez M. P.. W sytuacji, gdy znajomość Strony z M. P. datowała się na okres, gdy obaj pracowali w firmie D. i po zakończeniu tej pracy rozpoczęli współpracę, nie sposób uznać, iż Skarżący nie miał świadomości, że M. P. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie jaki wynika z wystawionych faktur. Ponadto skoro wszystkie występujące w rzekomych łańcuchach dostaw podmioty doskonale się znały brak jest jakiegokolwiek gospodarczego uzasadnienia do tworzenia tych łańcuchów skoro w rzeczywistych transakcjach gospodarczych każdy podmiot zmierza do skrócenia ciągów pośrednictwa, co pozwala na obniżenie ceny nabywanych usług. W rozpatrywanej sprawie jak wskazały organy Skarżący miał nabywać usługi zarówno bezpośrednio od M. P. jak i od A. D. i M. B., którzy nabywali je od M. P. i również od siebie nawzajem. Na ustalenia powyższe nakłada się dodatkowo brak przejrzystości w dokumentacji Skarżącego związanej z wykonywanymi zleceniami jak i w warunkach zatrudniania i wynagradzania przez podmioty w G., z których wynika, że posiadanie umów z kilkoma podmiotami z Grupy związane było z rozliczaniem nadgodzin, oraz że kwota wypłacanych gotówką wynagrodzeń nie odpowiadała kwotom wskazywanym w umowach zlecenia. 3.12. Reasumując, zdaniem Sądu zasadnie organy uznały, że Strona w sposób świadomy transakcję nabycia usług realizowała z innym podmiotem, lub też wykorzystując pracowników, co do których brak było możliwości ustalenia ich danych, dokumentując powyższe transakcję w całości jako zakupione od A. D., M. B. oraz M. P.. Ustalenia w powyższym zakresie, w tym zeznania Strony, A. D. i M. B. o bliskiej znajomości z podwykonawcą M. P. potwierdzają, iż współpraca między wymienionymi podmiotami polegała na świadomym uczestnictwie w łańcuchu dostaw faktur celem osiągnięcia korzyści podatkowych. W związku z powyższym twierdzenie pełnomocnika Strony zawarte w skardze, iż Skarżący działał w dobrej wierze nie uczestnicząc świadomie w oszustwie podatkowym i nie może ponosić odpowiedzialności za swych nierzetelnych kontrahentów jest całkowicie bezpodstawne i nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie ulega wątpliwości, że z częścią kwestionowanych w toku postępowania kontrahentów Strona działał w grupie i z pełną świadomością potencjału tych podmiotów i charakteru prowadzonej przez nich działalności przyjmowała od nich faktury dokumentujące usługi, których wykonać obiektywnie nie mogli. Zasadnie wiec uznał DIAS, że analiza dokumentacji Strony oraz pozostałych podmiotów w łańcuchu transakcji, tj. A. D., M. B., M. P. dowodzi ich wzajemnych powiązań. Strona zarówno poprzez podmioty powiązane znane z poprzedniego miejsca pracy, jak i podmioty zewnętrzne stworzyła łańcuch dostawców umożliwiający uniknięcia wystąpienia wysokich kwot podatku od towarów i usług do rozliczenia z budżetem państwa, przy czym żaden z dostawców usług nie posiadał możliwości wykonania usług w takim zakresie jak wykazano na wystawionych fakturach, co szczegółowo zostało opisane w zaskarżonej decyzji. 3.13. W uzasadnieniu skargi Skarżący podważa poszczególne okoliczności, na które powoływały się organy podatkowe, a które miały świadczyć, o udziale w oszustwie podatkowym. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że wskazywane pojedyncze okoliczności same w sobie nie pozwalałby na wyciagnięcie tak dalekich wniosków jak nierzetelność kontrahentów, czy też świadomości po stronie Skarżącego, niemniej jednak jeśli podda się je wspólnej ocenie, we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają one prawidłowość ustaleń organów podatkowych. Wbrew temu co zarzuca Strona w skardze, organ nie wyciągnął negatywnych konsekwencji wobec Strony tylko z faktu braku pracowników zatrudnionych na umowę o pracę u niego czy rzekomego głównego usługodawcy tj. M. P., którego usługi mieli jedynie przefakturowywać A. D. i M. B.. Organ wykazał bowiem, że M. P. nie tylko nie zatrudniał pracowników, ale też nie potrafił okazać się umowami zlecenia czy o dzieło, ponadto większość z osób wskazanych przez niego jako osoby świadczące prace przy zabezpieczeniu imprez nie potwierdziły tej okoliczności, te zaś które przyznały, że mogły świadczyć jakąś pracę wskazywały na jej jednorazowość. Organy podatkowe uzyskały zeznania (wyjaśnienia) 21 osób spośród 34 wskazanych przez M. P.. Z wyjaśnień wyłącznie 6 osób wynika, że w 2013 r. (lub nie były w stanie podać okresu zatrudnienia) wykonywało pracę na rzecz M. P. jednak w niewielkim zakresie, wyłącznie w trakcie jednej lub kilku imprez masowych i nie otrzymali z tego tytułu wynagrodzenia. Sześciu spośród wskazanych świadków zeznało, że praca wykonywana była w 2014 r. lub 2015 r., natomiast z zeznań i wyjaśnień pozostałych osób wynika, że nie były zatrudnione przez M. P. w żadnej formie i nie wykonywało na jego rzecz żadnej pracy. Wobec tego to nie kwestia niezawierania umów o pracę, a zupełny brak wykazania jakiejkolwiek stałego zaplecza personalnego w powiązaniu z brakiem zaplecza technicznego, środków trwałych czy środków transportu pozwoliły na uznanie, że M. P. w rzeczywistości nie świadczył usług ani bezpośrednio na rzecz Strony ani też na rzecz A. D. i M. B.. Podobnie nie można zgodzić się z zarzutem Strony, że organ twierdzenia o świadomości Skarżącego zbudował jedynie na fakcie znajomości z M. P.. Organ wskazał bowiem na ścisłe powiązania między wszystkimi uczestnikami obrotu spornymi fakturami wystawianymi na rzecz Strony oraz samym Skarżącym. Na podstawie zeznań Strony i pozostałych podmiotów wyłania się obraz firm działających w grupie, które nawzajem sobie wystawiały faktury w różnych konfiguracjach łańcuchów, również w udziałem M. P., którego zarówno Skarżący jaki A. D. i M. B. doskonale znali, a znajomość ta w przypadku Strony datowała się na 2008 r. Trafnie więc organ z całokształtu tych okoliczności wywiódł, że nie sposób uznać, iż Skarżący nie miał świadomości, że M. P. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie jaki wynika z wystawionych faktur. Sąd nie podziela też stanowiska Skarżącej, że większość ustaleń podatkowych w sprawie dotyczy opisu transakcji kontrahentów Skarżącego z innymi podmiotami. Wręcz przeciwnie organy skupiły się na relacjach tych kontrahentów ze Skarżącym oraz przedstawieniu ustaleń co do samego funkcjonowania tych podmiotów (każdego z osobna i kolejnych rzekomych podwykonawców usług), aby wykazać, że w rzeczywistości nie prowadziły one działalności gospodarczej. Nie zostały też naruszone wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej regulująca zasady postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191). Organy zgromadziły w sprawie obszerny, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organy wykazały bezpodstawność twierdzeń Strony w zakresie faktycznego nabycia usług M. P., A. B. i M. B.. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez Skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od Strony oceny zgromadzonych dowodów w zakresie świadomości Strony udziału w łańcuchu świadczenia usług, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania Strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Za niezasadny, zdaniem Sądu, uznać należało także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została bowiem prawidłowo skonstruowana, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. ze wskazaniem faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd wskazuje, że w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono kwalifikacje prawną transakcji, podstawy zakwestionowania transakcji i skutki na płaszczyźnie podatkowej wynikające z ustaleń stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, Skarżący za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych, a polemizował jedynie z ich oceną. 3.14. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. 3.15. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.