III SA/Wa 1517/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 24 sierpnia 2011 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek [...] sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Głównym przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest świadczenie na rzecz banków usług umożliwiających posiadaczom kart płatniczych/debetowych/ kredytowych itp. (dalej: Karty) wydawanych przez banki wpłacanie/uzyskanie dostępu do środków pieniężnych poprzez rozbudowaną sieć bankomatów należących/obsługiwanych przez Spółkę. W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy na rzecz banków również usługi związane z przyjmowaniem wpłat gotówki za pomocą sieci własnych wpłatomatów (dalej: Sieć wpłatomatów, [...]), czyli urządzeń pozwalających klientom banku wpłacać pieniądze na ich własny rachunek bankowy powiązany z Kartą, za pomocą której dokonywana jest transakcja. Wpłatomaty tworzące Sieć [...] instalowane są przede wszystkim w sklepach wielkopowierzchniowych i galeriach handlowych. Co do zasady, wybór lokalizacji i koszty z tym związane ponoszone są przez Spółkę, która posiada również pełne prawo decydowania o lokalizacji wpłatomatów. W celu zapewnienia dostępu do sieci wpłatomatów jak najszerszej grupie posiadaczy Kart, Spółka zawiera z bankami umowy dotyczące uczestnictwa w Sieci wpłatomatów [...] (dalej: Umowy BNA). Podmioty, z którymi Spółka zawarła Umowy BNA przywoływane są w dalszej części wniosku jako "Banki". W ramach Umów BNA, Spółka zobowiązuje się wobec Banków (wystawców Kart) świadczyć usługi wpłatomatowe polegające przede wszystkim na umożliwieniu posiadaczom kart wpłaty środków pieniężnych na ich konta bankowe prowadzone przez Bank - wystawcę Karty za pośrednictwem wszystkich wpłatomatów Sieci [...]. Usługi świadczone przez Spółkę związane są z prowadzeniem przez Banki rachunków bankowych na rzecz ich klientów. Poprzez zawarcie ze Spółką Umowy BNA Bank umożliwia swoim klientom korzystanie z Sieci wpłatomatów [...]. Założeniem Umów BNA jest, że z perspektywy posiadacza Karty wpłata środków za pośrednictwem wpłatomatu Sieci [...] odbywa się na zbliżonych warunkach, na jakich odbywa się/odbywałaby się (w zależności od tego czy dany Bank posiada swoją sieć wpłatomatów, czy nie) za pomocą wpłatomatu Banku, który wydał daną Kartę. W konsekwencji, klienci Banku uzyskują możliwość wpłaty środków na rachunek bankowy. Zakres obowiązków Spółki wynikających z zawartych Umów BNA obejmuje także m.in. następujące czynności niezbędne dla prawidłowego i pełnego wykonania usługi na rzecz Banku oraz jej rzetelnego rozliczenia: przygotowywanie dla Banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień transakcji, utrzymywanie wpłatomatów w odpowiednim stanie technicznym, informowanie Banków o nowozainstalowanych wpłatomatach, czy też rozpatrywanie reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi we wpłatomacie. Zgodnie z postanowieniami Umów BNA, od momentu fizycznego umieszczenia gotówki we wpłatomacie do chwili przekazania jej odpowiedniemu Bankowi (rozliczenia się z Bankiem), pełna odpowiedzialność za zdeponowaną gotówkę spoczywa na Spółce. W rezultacie, w przypadku jakiegokolwiek błędu w ewidencjonowaniu transakcji wpłaty gotówki (np. rozpoznanie niewłaściwej kwoty wpłaconej gotówki) lub kradzieży, Spółka zobowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy. Spółka jest również zobowiązana do szczegółowego rozliczenia powierzonej gotówki. W przypadku jakichkolwiek niedoborów również na etapie rozliczenia, koszty niedoborów pokrywa Spółka z własnych środków. Za pomocą wpłatomatów Sieci [...] klienci Banku, który zawarł ze Spółką Umowę BNA, mają możliwość wpłaty środków pieniężnych na swój rachunek bankowy. Po zalogowaniu do wpłatomatu (tj. wprowadzenia Karty do czytnika i wprowadzeniu kodu PIN poprzez co dokonywana jest identyfikacja klienta), w wyniku procesu identyfikacyjnego klient uzyskuje możliwość wpłacenia gotówki na rachunek bankowy, z którym powiązana jest Karta, jakiej używa dokonując transakcji. Następnie klient proszony jest o podanie kwoty, jaka ma być wpłacona na rachunek oraz umieszczenie gotówki we wpłatomacie. Urządzenie weryfikuje czy podana przez klienta kwota zgadza się z ilością gotówki umieszczonej we wpłatomacie oraz czy umieszczone banknoty są autentyczne. Jeżeli wynik weryfikacji jest pozytywny, klient otrzymuje informację, że wpłacona kwota zasili rachunek bankowy. W dalszej kolejności informacja o dokonanej wpłacie przekazywana jest poprzez system przetwarzania transakcji Spółki w formie tzw. plików batch (plików wsadowych) do właściwego Banku, który na tej podstawie zwiększa stan konta klienta o kwotę dokonanej wpłaty. Czas potrzebny na przetworzenie transakcji, tj. czas od momentu wpłaty środków we wpłatomacie do zwiększenia stanu konta klienta wynosi ok. 30 minut. W zamian za świadczenie usług realizacji transakcji wpłatomatowych Spółka otrzymuje od Banków określone wynagrodzenie składające się zazwyczaj z części stałej (miesięcznie określona kwota) oraz części uzależnionej od wartości skutecznie przeprowadzonych transakcji. W związku z powyższym opisem Spółka wniosła o potwierdzenie, iż przedstawione usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Banków na podstawie Umów BNA są, począwszy od 1 stycznia 2011 r. są objęte zakresem zwolnienia z opodatkowania VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez nią w ramach umów BNA - jako stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia przez bank usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych - podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 117, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). W dniu 24 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego (znak IPPP1/443-1291/11-2/JL), w której uznał, że usługi: • wpłatomatowe (polegające na umożliwieniu klientom banków dokonywanie wpłaty środków pieniężnych za pośrednictwem wpłatomatów), przygotowania dla Banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień transakcji oraz rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi we wpłatomatach - korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., zatem stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe, • utrzymywania wpłatomatów w odpowiednim stanie technicznym oraz informowania Banków o nowozainstalowanych wpłatomatach - nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów, lecz podlegają opodatkowaniu podstawową, tj. 23% stawką podatku i stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe. W dniu 2 stycznia 2020 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną (znak PT6.8101.5.2019) w sprawie zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określanych również jako cashprocessing lub cashhandling. W dniu [...] marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o wygaśnięciu w części interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2011 r. stwierdzając, że rozstrzygnięcie przyjęte przez organ w przedmiotowej interpretacji jest niezgodne z ww. interpretacją ogólną. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez: błędne przyjęcie, że wydana w dniu 2 stycznia 2020 r. interpretacja ogólna Ministra Finansów, znak PT6.8101.5.2019 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2020 r., poz. 1), dotyczy (odnosi się do) opisanych w wydanej na rzecz [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. IPPP 1/443-1291/11-2/JL, usług obejmujących usługi wpłatomatowe, usługi przygotowania dla banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień transakcji oraz rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi we wpłatomatach oraz błędne przyjęcie, że interpretacja ogólna została wydana w takim samym stanie prawnym, co interpretacja, co doprowadziło organ do niezasadnego wydania postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od VAT do świadczonych przez Spółkę Usług; 2. art. 217 § 2 w związku z art. 14e § 1a pkt 2 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez wydanie postanowienia zawierającego jedynie szczątkowe uzasadnienie faktyczne i prawne, ograniczone do przytoczenia treści opisu stanu faktycznego interpretacji i samej interpretacji ogólnej, co uniemożliwia Spółce zweryfikowanie i odniesienie się do tez organu, które przesądziły o uznaniu, że interpretacja ogólna odnosi się do opisanych w interpretacji usług świadczonych przez [...] oraz nie pozwala na dokonanie oceny, które z szeregu rozmaitych świadczeń wymienionych w interpretacji ogólnej są w ocenie organu zbieżne z usługami świadczonymi przez [...], co z kolei w praktyce uniemożliwia merytoryczną polemikę z rozstrzygnięciem wskazanym w postanowieniu, uzasadniając tym samym zarzut naruszenia przez organ zasad legalizmu i zaufania do organów podatkowych. Postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ podniósł, że czynności opisane w interpretacji indywidualnej pokrywają się z czynnościami opisanymi w interpretacji ogólnej. W ocenie organu, interpretacja ogólna odnosi się do zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi wpłatomatów, a taką usługę, w zdaniem organu, wykonuje Skarżąca. Organ nie podzielił zarzutów zażalenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia i zwrot kosztów procesu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na: • błędnym przyjęciu, że wydana w dniu 2 stycznia 2020 r. interpretacja ogólna Ministra Finansów, sygn. PT6.8101.5.2019 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2020 r., poz. 1),dotyczy (odnosi się do) świadczonych przez Spółkę, opisanych w interpretacji indywidualnej, usług wpłatomatowych, usług przygotowania dla banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień transakcji oraz rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi we wpłatomatach, • błędnym przyjęciu, że interpretacja ogólna została wydana w takim samym stanie prawnym, co interpretacja indywidualna, a więc błędnym przyjęciu, że zachodziły podstawy do wydania postanowienia z dnia [...] marca 2020 r. o stwierdzeniu wygaśnięcia w części interpretacji indywidualnej, w rezultacie czego Dyrektor wydał skarżone postanowienie utrzymujące w mocy jego postanowienie z dnia [...] marca 2020 r.; 2. art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 i § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] marca 2020r. mimo braku podstaw prawnych do jego wydania przez Dyrektora; 3. art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 217 § 2, art. 14e § 1a pkt 2 i § 3,art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] marca 2020 r., które zawierało jedynie szczątkowe uzasadnienie faktyczne i prawne, ograniczone do przytoczenia treści opisu stanu faktycznego interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej, co: • uniemożliwiło Spółce zweryfikowanie i odniesienie się do tez Dyrektora, które przesądziły o uznaniu przez niego w postanowieniu z dnia [...] marca 2020 r., że interpretacja ogólna odnosi się do opisanych w interpretacji indywidualnej usług wpłaty gotówki, świadczonych przez Spółkę oraz • nie pozwoliło na dokonanie oceny, które z szeregu rozmaitych świadczeń wymienionych w interpretacji ogólnej były w ocenie Dyrektora zbieżne z usługami wpłaty gotówki, świadczonymi przez Skarżącą, co z kolei w praktyce uniemożliwiło merytoryczną polemikę z rozstrzygnięciem wskazanym w postanowieniu z dnia [...] marca 2020 r., uzasadniając tym samym zarzut naruszenia przez Dyrektora zasad legalizmu i zaufania do organów podatkowych przy wydaniu tego postanowienia; 4. art. 127 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 235, art. 239 i art. 14h O.p., tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na odebraniu Spółce prawa do dwukrotnego niezależnego rozpatrzenia jej sprawy ze względu na przedstawienie argumentów mających uzasadniać stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej przez Dyrektora dopiero w skarżonym postanowieniu, wskutek czego Spółka nie mogła odnieść się do tych argumentów za pośrednictwem środków odwoławczych przysługujących jej w toku postępowania podatkowego, co w efekcie doprowadziło również do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i ograniczenia czynnego udziału Spółki w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia w części interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2011 r. wydanej na wniosek Skarżącej. Istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia czy prawidłowo organ stwierdził, że interpretacja indywidualna z dnia 24 listopada 2011 r., w części objętej tym sporem, dotyczyła tożsamych kwestii i została wydana w takim samym stanie prawnym co interpretacja ogólna z dnia 2 stycznia 2020 r. Ministra Finansów, znak PT6.8101.5.2019 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2020 r., poz. 1), co w konsekwencji skutkowało wydaniem postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia przedmiotowej interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Zdaniem organu zarówno wydana na wniosek Skarżącej interpretacja indywidualna z dnia 24 listopada 2011 r. w części dotyczącej usług wpłatomatowych, przygotowania dla banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień transakcji oraz rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi we wpłatomatach, jak i interpretacja ogólna z dnia 2 stycznia 2020 r. - dotyczyły tożsamych kwestii i zostały wydane w takim samym stanie prawnym. Natomiast zdaniem Skarżącej istnieje różnica pomiędzy tymi interpretacjami – zarówno co do zagadnień w nich rozstrzygniętych jak i co do stanu prawnego. W związku z tym zauważenia wymaga, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny wydał na rzecz Strony interpretację indywidualną z dnia 24 listopada 2011 r., w której uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej świadczonych przez Stronę usług wpłatomatowych (polegających na umożliwieniu klientom banków dokonywanie wpłaty środków pieniężnych za pośrednictwem wpłatomatów), przygotowania dla Banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień transakcji oraz rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi we wpłatomatach, stwierdzając, że usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Natomiast w interpretacji ogólnej z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określanych również jako cashprocessing lub cashhandling stwierdził, że wymienione przykładowo w tej interpretacji usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Zdaniem Sądu już na tym etapie badania prawidłowości rozstrzygnięcia w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidulanej należało przyznać rację Skarżącej. Analizując bowiem zakres wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidulanej i stanowisko zawarte w tej interpretacji oraz zakres usług, których dotyczy interpretacja ogólna należy dojść do wniosku, że zakresy te nie są tożsame. Wyjaśniając te kwestie należy w pierwszej kolejności wskazać, że w interpretacji ogólnej organ posłużył się niezdefiniowanym w żaden sposób pojęciem usług "określanych również jako cashprocessing lub cashhandling" i do tego w interpretacji tej zamieścił otwarty katalog czynności, które - zdaniem organu - stanowią tego rodzaju usługi. Zdaniem Sądu taki sposób określenia usług, do których odnosi się interpretacja ogólna powoduje problemy z ustaleniem granic jej stosowania, co z kolei przekłada się na spory z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Taki sposób określenia pojęcia usług, których dotyczy ta interpretacja jest niejasny, a w konsekwencji utrudnia porównanie go z usługami świadczonymi przez konkretny podmiot. Sąd analizując treść interpretacji ogólnej zgadza się ze Skarżącą, że przykładowo w niej wymienione usług mają charakter techniczny i administracyjny. Jak wskazano bowiem na stronach 1 – 2 interpretacji ogólnej: "Usługi obsługi wartości pieniężnych, w tym usługi obsługi bankomatów (cashprocessing, cashhandling), obejmują wszystkie lub tylko niektóre z niżej wymienionych świadczeń: - transport, konwojowanie wartości pieniężnych, - konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie itp.), - weryfikowanie autentyczności gotówki, - inkaso wpłat zamkniętych, - czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, np. przechowywanie (magazynowanie) gotówki, - przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych, - przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, takich jak np. przygotowywanie dla banków okresowych raportów/zestawień transakcji, uzgadnianie sald powierzonej gotówki, wykonanie na rachunkach bankowych ewidencji księgowej kwot gotówki ładowanej do bankomatów, rozliczenie strumienia gotówki udostępnionej na wypłaty i wypłaconej w bankomatach, - opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów, - liczenie wartości pieniężnych w kasetach bankomatowych, bezpiecznych kopertach, kasetach wpłatomatów oraz przygotowanie kaset ATM, CD do załadowania, - monitorowanie stanu gotówki w bankomatach i wpłatomatach, - czynności serwisowe urządzeń ATM i CD, - zapewnienie ciągłości działania urządzeń płatniczych (bankomatów i wpłatomatów), - testy specjalistycznych urządzeń wspomagających obsługę gotówki - m.in. bankomatów, wpłatomatów, specjalistycznego sprzętu do liczenia, sortowania lub pakowania, - obsługa zatrzymanych kart płatniczych, - inne czynności związane z obsługą wartości pieniężnych." Z powyższego wynika, zdaniem Sądu, że użyte w interpretacji ogólnej pojęcie "obsługi" bankomatów i (analogicznie) wpłatomatów obejmuje świadczenia techniczne i administracyjne, potrzebne do prawidłowego funkcjonowania wpłatomatów, jak np. odsilanie wpłatomatów z gotówki, liczenie gotówki znajdującej się w kasetach wpłatomatów, serwis wpłatomatów czy też ich testy. Są to więc usługi zapewniające poprawne, bezawaryjne i ciągłe działanie bankomatów i wpłatomatów. Jest to o tyle istotne, że na podstawie stwierdzenia zawartego w ww. interpretacji, zgodnie z którym dotyczy ona m.in. usług "obsługi bankomatów" i "świadczeń dotyczących obsługi wpłatomatów", Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyprowadził wniosek, że usługi wpłaty gotówki, świadczone przez Skarżącą sprowadzają się do "obsługi wpłatomatów" (str. 12 zaskarżonego postanowienia). Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia interpretacji indywidualnej (w tym przedstawienie stanu faktycznego z wniosku Strony) wskazuje, że usługi wpłaty gotówki, świadczone przez Skarżącą mają zupełnie odmienny charakter, przez co nie można ich traktować jako usług "obsługi" bankomatów i wpłatomatów w rozumieniu interpretacji ogólnej. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji Indywidualnej, w ramach Umów BNA, Spółka zobowiązuje się wobec Banków (wystawców Kart) świadczyć usługi wpłatomatowe, polegające przede wszystkim na umożliwieniu posiadaczom kart wpłaty środków pieniężnych na ich konta bankowe prowadzone przez Bank - wystawcę Karty za pośrednictwem wszystkich wpłatomatów Sieci [...]. Usługi wpłaty gotówki, świadczone przez Spółkę polegają przede wszystkim na zapewnieniu możliwości wpłaty gotówki na żądanie na rachunek bankowy klienta banku, dla którego Skarżąca świadczy swe usługi, przy wykorzystaniu jednego z wielu wpłatomatów tworzących sieć organizowaną przez Spółkę w ramach jej działalności. A zatem, rację należy przyznać Skarżącej, że usługi realizowane przez Spółkę nie polegają na obsłudze wpłatomatów, ale na świadczeniu usług wpłaty gotówki za pośrednictwem tych urządzeń. Ponadto, jak wyjaśniła Skarżąca, na potrzeby świadczenia tak zdefiniowanych w interpretacji ogólnej usług to Spółka nabywa od zewnętrznych usługodawców usługi cash processingu/cash handlingu. Usługi zewnętrznych dostawców (np. liczenie gotówki i odsilanie jej zapasów z wpłatomatów należących do Skarżącej) służą Spółce do prawidłowego wyświadczenia jej własnych usług wpłaty gotówki, co dodatkowo potwierdza, iż usługi opisane w interpretacji indywidualnej nie są tożsame z usługami opisanymi w interpretacji ogólnej. O powyższym świadczy przede wszystkim zakres działań jakie Skarżąca podejmuje w ramach świadczenia spornych usług, co zostało szczegółowo opisane we wniosku o interpretację indywidualną. Z opisu tego wynika bowiem, że Spółka w ramach usług wpłaty gotówki zapewnia dostępność swoich maszyn w licznych atrakcyjnych lokalizacjach na terenie całej Polski. Konieczne jest także posiadanie przez Stronę specjalistycznego systemu transakcyjnego pozwalającego na połączenie z bankiem oraz przeprowadzenie transakcji wpłaty gotówki. We wniosku o interpretację indywidualną Spółka szczegółowo opisała przebieg transakcji wpłaty gotówki do wpłatomatu, wskazując m. in. na proces przesyłania informacji do banku. Natomiast czynności "obsługi bankomatów" (i analogicznie wpłatomatów), których dotyczy interpretacja ogólna, dotyczą jednego aspektu funkcjonowania wpłatomatu - zapewnienia, że wpłatomat będzie w stanie zrealizować transakcję wpłaty gotówki. W niniejszej sprawie, jak zasadnie podniosła Skarżąca, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej całkowicie pominął w swojej analizie inne czynności zapewniane (organizowane) przez Spółkę, które są równie niezbędne do tego, żeby klient banku mógł wpłacić we wpłatomacie gotówkę, która zostanie następnie zarejestrowana na jego rachunku bankowym. Aspekty te nie są związane z podstawową funkcjonalnością wpłatomatu i istotą usługi, jaka jest za jego pośrednictwem oferowana użytkownikowi końcowemu, a więc usługą wpłaty gotówki na rachunek bankowy. W konsekwencji zgodzić się należało ze Skarżącą, że powyższe okoliczności jednoznacznie wykazują zupełnie odmienny charakter czynności technicznych i administracyjnych wiążących się z "obsługą bankomatów" (i analogicznie wpłatomatów) wymienionych w interpretacji ogólnej i usług wpłaty gotówki realizowanych przez Spółkę, których dotyczyła interpretacja indywidualna. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że objęcie zakresem interpretacji ogólnej wyłącznie świadczeń o charakterze technicznym i administracyjnym wynika z treści tej interpretacji. Minister Finansów zwrócił w niej bowiem uwagę, że: "Świadczenia składające się na usługi obsługi wartości pieniężnych stanowią usługi fizyczne/techniczne związane z pieniądzem, na które składają się np. jego transport, sortowanie, przeliczanie. W takich przypadkach pieniądz (wartości pieniężne) występuje w charakterze towaru, a usługi z nim związane nie mają charakteru usług finansowych i nie różnią się zasadniczo od analogicznych usług wykonywanych na innych towarach" (str. 3). Minister także zauważył, że: "(...) należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego". To zaś doprowadziło Ministra Finansów do stwierdzenia, iż: "Usługi w zakresie obsługi wartości pieniężnych nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż nie spełniają warunków do uznania ich za transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności. W tym kontekście należy je uznać za zwykłe świadczenie rzeczowe lub techniczne, niepełniące szczególnych i istotnych funkcji transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych". W świetle powyższego brak było podstaw do utożsamiania usług wpłaty gotówki, świadczonych przez Skarżącą z usługami "obsługi bankomatów" (i analogicznie wpłatomatów), o których mowa w interpretacji ogólnej. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut Skarżącej naruszenia przez organ art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że interpretacja ogólna dotyczy (odnosi się do) usług wpłaty gotówki, świadczonych przez Stronę, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów. Sąd podzielił też zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez organ art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż interpretacja ogólna została wydana w takim samym stanie prawnym, co interpretacja indywidualna. Nie jest sporne, że podstawą prawną interpretacji indywidulanej w części dotyczącej świadczonych przez Skarżąca usług wpłaty gotówki był art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., co wyraźnie wynika z uzasadnienia tej interpretacji (str. 12 interpretacji indywidualnej). Jednak z dniem 1 lipca 2017 r. przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. został uchylony. Przepis ten stanowił, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. A zatem rację ma Skarżąca, że skoro w dniu 2 stycznia 2020 r., tj. dniu wydania interpretacji ogólnej, powyższy przepis był uchylony, to stan prawny obowiązujący w tym dniu nie był taki sam jak stan prawny w dniu 24 listopada 2011 r., kiedy to Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał interpretację indywidualną. Odnosząc się do powyższego organ wskazuje, że usunięcie z początkiem lipca 2017 r. art. 43 ust. 13 ustawy miało jedynie wpływ na kwestię dotyczącą możliwości zastosowania zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci w odniesieniu do usług ubezpieczeniowych, natomiast nie miało wpływu (nie zmieniało sytuacji prawnej) w stosunku do usług, o których mowa w interpretacji indywidualnej (usług finansowych). Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. Przypomnieć należy, że podstawą prawną wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, będącego przedmiotem skargi do tut. Sądu, był przepis art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Z jasnego i nie budzącego wątpliwości brzmienia tego przepisu wynika, że warunkiem jego zastosowania jest tożsamość stanu prawnego w interpretacji indywidualnej, która podlega wygaszeniu oraz interpretacji ogólnej, której wydanie jest bezpośrednią przyczyną tego wygaszenia. Natomiast za "stan prawny" w rozumieniu tego przepisu należy przyjąć stan porządku prawnego na określony dzień, tj. ustalenie, które przepisy prawa na dany dzień obowiązują lub zostały uchylone. Zmiana tak rozumianego stanu prawnego pomiędzy dwoma różnymi dniami polega więc na ustaleniu, czy określony przepis w obu tych dniach ma status prawa powszechnie obowiązującego. W kontekście powyższego nie można zgodzić się z organem, że usunięcie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. z porządku prawnego nie powoduje, że mamy do czynienia z innym stanem prawnym i interpretacja ogólna nie dotyczy interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2011 r. Zdaniem Sądu uchylenie tego przepisu z dniem 1 lipca 2017 r. jest stanem obiektywnym, który powoduje, że z tą datą ten przepis już nie obowiązuje, niezależnie od kwestii związanych z jego interpretacją czy powodami usunięcia z systemu prawnego. W związku z tym przyjąć należało, że w dniu wydania interpretacji ogólnej przepis ten już nie obowiązywał, a w konsekwencji, że stan prawny uległ zmianie. To z kolei oznacza, że przesłanka tożsamości stanu prawnego w interpretacji indywidulanej i interpretacji ogólnej, jakiej wymaga przepis art. 14e § 1a pkt 2 O.p., nie została w niniejszej sprawie spełniona. Reasumując stwierdzić należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 O.p., stwierdzając wygaśnięcie wydanej Skarżącej interpretacji indywidualnej w części. Wadliwością tą jest dotknięte zarówno rozstrzygnięcie Dyrektora orzekającego w niniejszej sprawie jako organ pierwszej, jak i organ drugiej instancji, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia w postanowieniu organu drugiej instancji zarzucanych przez Skarżącą przepisów art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 217 § 2, art. 14e § 1a pkt 2 i § 3,art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz art. 127 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 235, art. 239 i art. 14h O.p. Zdaniem Sądu zasada dwuinstancyjności postępowania nie została w niniejszej sprawie naruszona, bowiem – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia - organ drugiej instancji zbadał ponownie sprawę i przedstawił swoje stanowisko, które poddane zostało kontroli tut. Sądu. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższego wywodu Sądu. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687).