III SA/Wa 1522/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007 r. spraw ze skarg S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi III SA/Wa 1522/07 UZASADNIENIE Czterema zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr: [...], określające firmie "S.-A." Spółka z o.o., zwanej dalej "Spółką", wysokość podatku od towarów i usług. W dniach: 23 grudnia, 20 maja oraz 17 i 22 czerwca 1999 r. Spółka dokonała zgłoszeń celnych leków pochodzących z Wielkiej Brytanii, wnioskując o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Decyzjami z dnia [...] sierpnia oraz [...] maja 2002 r., nr: [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej towaru. Decyzje te utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w W. decyzjami z dnia [...] stycznia 2003 r. i [...] listopada 2002 r., na które skargi zostały oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia: [...] grudnia 2003 r. sygn. [...], zaś skargi kasacyjne strony - oddalone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: [...] sierpnia 2004 r. sygn. [...]. Wymienione decyzje stały się podstawą wszczęcia postępowania w zakresie określenia prawidłowej kwoty należności podatkowych, czego konsekwencją są decyzje zaskarżone w niniejszych sprawach. W ich uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.", obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej i zadeklarowania właściwych danych stanowiących podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, to naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w zgłoszeniu celnym w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., oraz podniósł, że wobec prawomocnych orzeczeń dotyczących wartości celnej towaru, jak i kwot cła innych niż podano w zgłoszeniach celnych, koniecznym stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych, powstałych z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego, za podstawę opodatkowania towarów przyjmując wartość celną towaru określoną w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Dyrektor Izby Celnej w W. odstąpił od uzasadniania kwestii określenia wartości celnej towarów, bowiem była ona przedmiotem innych postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi. Organ wyjaśnił, że obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości określony w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (obecnie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.") nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania, gdyż zobowiązanie podatkowe powstaje tu z mocy prawa, z chwilą wystąpienia zdarzenia określonego ustawą. W dalszej części organ powołał się na art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in. zapłaty, co miało miejsce w przedmiotowych sprawach. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, o czym przesądza uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. FPS 8/03. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ uznał za bezpodstawny. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej zauważył, że podstawą prawną decyzji organów celnych określających wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu, wydawanych po dniu 1 maja 2004 r., powinien być art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a nie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., który utracił moc z dniem 1 maja 2004 r., na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. Nie ma to jednak wpływu na wynik spraw, gdyż przepisy te przyznają organom celnym takie same uprawnienia. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3249/05, w którym Sąd wskazał, że obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Stąd też art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., będący przepisem procesowym, nie powinien być powołany w decyzjach wydanych po dniu utraty mocy obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. Odnosząc się do wniosku strony zawartego w odwołaniu o zawieszenie postępowania w związku z postępowaniem toczącym się przed Radą Stowarzyszenia, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że szczegółowe uzasadnienie tej kwestii zawarł w postanowieniu z dnia 31 października 2006 r. Zdaniem organu w zaskarżonych decyzjach przytoczono treść i interpretację przepisów prawnych mających zastosowanie w rozstrzyganych sprawach, wskazano również przesłanki wpływające na zaprezentowaną ocenę dowodów. Decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika Spółki. Zaskarżonym decyzjom spółka zarzucono naruszenia przepisów: - art. 59 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, wedle której zapłata w całości zadeklarowanego podatku VAT w kwocie wyższej od wynikającej z decyzji wymiarowej, powoduje wygaśnięcie należnego zobowiązania podatkowego w całości. Zdaniem skarżącej przyjęcie takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, "zasadą sprawiedliwości proceduralnej" ustanowioną w art. 78 (zdanie pierwsze) Konstytucji RP oraz zasadą równej ochrony praw wynikającą z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; - art. 59 § 1 pkt 9) Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuprawnioną odmowę poddania dyspozycji tego przepisu stanu, w sytuacji gdy ostateczne decyzje podatkowe zostały wydane po upływie terminu 5-letniego liczonego od końca roku w którym dokonano zgłoszeń celnych; - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, która zezwala na wydanie decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji, mimo upływu pięcioletniego terminu przewidzianego tym przepisie. Zdaniem skarżącej wykładnia Dyrektora IC jest sprzeczna również z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jaka wynika z art. 2 Konstytucji RP, zasadą legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji RP, zasadą proporcjonalności wywodzącą się z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz zasadą równej ochrony praw zawartą w art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; - art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu I instancji, wydanych - w części dotyczącej określenia podatku VAT - z istotnym naruszeniem tej normy procesowej; - art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu I instancji, wydanych - w części dotyczącej określenia podatku VAT - z istotnym naruszeniem tej normy procesowej; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisów art. 59 § 1 pkt 1), art. 59 § 1 pkt 9) oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób sprzeczny z obowiązkiem poszanowania przez organy państwowe pewności obrotu prawnego; a także nadmierną ingerencję w sferę praw Spółki do samookreślania swoich obowiązków podatkowych - tj. działanie godzące w zaufanie do organów prowadzących postępowanie podatkowe; - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia bezprzedmiotowego postępowania, ze względu upływ terminu przedawnienia; - art. 233 § 1 pkt 1) oraz art. 233 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu I-ej instancji oraz wadliwe niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 3). Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem Spółki, do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) dochodzi tylko wtedy, gdy jest to zapłata zobowiązania należnego w kwocie określonej w ostatecznej decyzji podatkowej. Natomiast zgłoszenia celne Spółki, które podlegały weryfikacji organów celnych w zakresie wysokości podatku VAT, nie określały ostatecznie należnego zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na m. in. wyrok NSA z dn. 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 481/04. Przytoczyła również pogląd zawarty w wyroku z dn. 8 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA 1106/03, zgodnie z którym zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku wniesienia odwołania wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy. Zdaniem skarżącej sytuacja prawna rozstrzygana w uchwale NSA z dnia 6 października 2003 r., w której chodziło przede wszystkim o umożliwienie podatnikowi dochodzenia nadpłaty podatku po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma żadnego związku z przedmiotową sprawą. W świetle interpretacji art. 59 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej zaprezentowanej w zaskarżonych decyzjach, podatnik samodzielnie i dobrowolnie realizujący obowiązek ustawowy wynikający z określonego zdarzenia prawnopodatkowego nie może korzystać z ostatecznego wyjaśnienia swej sytuacji prawnej poprzez przedawnienie swych obowiązków podatkowych i musi się liczyć z ingerencją organów w dokonane przez siebie rozliczenie zobowiązania podatkowego w nieograniczonym czasie. Taki podatnik nie będzie mógł więc liczyć na pełną realizację prawa do godziwego ryzyka prawnego (z zasady pewności obrotu prawnego) skonkretyzowanego w art. 59 § 1 pkt 9) Ordynacji podatkowej. Za to podatnik uchylający się od tegoż samego obowiązku, wynikającego z tego samego zdarzenia prawnopodatkowego, po upływie określonego czasu nabędzie skutecznie wszystkie prawa wynikające z zasady pewności obrotu prawnego, uszczegółowionej w art. 59 § 1 pkt 9) Ordynacji podatkowej. Spółka zarzuciła, że w zaskarżonych decyzjach organ w zasadzie przemilcza przepis art. 59 § 1 pkt 9) Ordynacji podatkowej, co sugeruje, że został on pominięty przy rozstrzyganiu przedmiotowych spraw. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skargi są niezasadne, ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębnymi decyzjami ostatecznymi, co jest niesporne, organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były przyjąć do podstawy opodatkowania wielkości wynikające z tych decyzji. Tylko zmiana ostatecznych decyzji lub ich wyeliminowanie z obrotu prawnego mogłyby wywrzeć skutek prawny, w postaci przyjęcia innych wysokości wartości celnej niż wynikające z prawomocnych orzeczeń. W sytuacji, gdy obydwa elementy składające się na podstawę opodatkowania zostały określone w decyzjach ostatecznych wydanych w odrębnych postępowaniach, tj. postępowaniach celnych, to organ celny jest nimi związany. Dopóki więc decyzje te istnieją w obrocie prawnym, samo subiektywne przekonanie skarżącej co do ich wadliwości, nie może stanowić podstawy do dokonywania przez organy celne ustaleń, które zmierzałyby do odmiennego, niż w tych decyzjach, określenia wartości celnej. Zarówno postępowanie celne, w ramach którego określana była wartość celna, jak również postępowanie podatkowe, którego celem jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, odnosiły się do tego samego zdarzenia, tj. importu określonych towarów, dlatego nie jest dopuszczalne, aby ten sam element ustalony w decyzji ostatecznej w postępowaniu celnym, mógł być w sposób odmienny ustalany dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w ramach postępowania podatkowego. Prawidłowo także organ odwoławczy przyjął, że podstawą prawną wydania decyzji w niniejszych sprawach jest ustawa o VAT z 2004 r. Podatek od towarów i usług określony jej przepisami stanowi bowiem kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. ustawodawca przewidział w tej ustawie, w zakresie dotyczącym opodatkowania importu towarów, analogiczne uprawnienie dla organów celnych, jak w poprzedniej ustawie o VAT z 1993 r., w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw... (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Świadczą o tym uregulowania zawarte w dziale VII ustawy o VAT z 2004 r. zatytułowanym "zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów", a zwłaszcza w art. 33 ust. 2, który zawiera analogiczne rozwiązanie prawne jak art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego i ustrojowego, bowiem oprócz postępowania określały również zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę brak w ustawie o VAT z 2004 r. regulacji intertemporalnych odnoszących się do możliwości dalszego stosowania tych przepisów, organy celne po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r., powinny działać w oparciu o nowe przepisy procesowe, dotyczące orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Uznać więc należy, że wobec braku przepisów przejściowych, nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, także w odniesieniu do zdarzeń, w tym przypadku importu towarów, zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Zatem, mimo zmiany przepisów, organy celne miały uprawnienie do określania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznawanych sprawach. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie same uprawnienie organu celnego do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja powinna się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji. Tym samym stwierdzić należy, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jako podstawę prawną decyzji w niniejszych sprawach, zamiast podanego przez organ I instancji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Natomiast rozstrzygnięcie kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty przed upływem terminu przedawnienia i przed wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej, zostało zaprezentowane w powołanej w zaskarżonych decyzjach uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. FPS 8/03, a także w późniejszej uchwale z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07. W pierwszej z nich NSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Podobne, choć znacznie szersze stanowisko, zaprezentowane zostało w drugiej uchwale. Według wyrażonego tam poglądu zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zapłata zobowiązania podatkowego polega na przeniesieniu własności określonej ilości znaków pieniężnych przedstawiających określoną wartość poprzez ich wpłatę w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu albo w formie bezgotówkowej operacji bankowej. W tym ujęciu "wpłata" jest technicznym sposobem zapłaty podatku i aspekt terminologiczny "zapłata podatku" i "wpłata podatku" nie może mieć znaczenia rozstrzygającego dla wyjaśnienia prawnego charakteru zapłaty w wykonaniu nieostatecznej decyzji organu I instancji. Zbędne jest przy tym poszukiwanie w zapłacie podatku dodatkowo elementów woli (zamiaru) osiągnięcia skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. O tym czy nastąpiło wykonanie zobowiązania poprzez zapłatę decydują elementy obiektywne. Zapłata podatku jest tylko zrealizowaniem obowiązku podatnika i nie jest odrębną i samodzielną czynnością prawną. Nie znajduje zatem podstaw normatywnych podgląd, że przez zapłatę podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć wpłatę należności z jednoczesną wolą osiągnięcia skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania (szerzej na temat B. Brzeziński w glosie do wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2003 r. III SA 1106/03, POP z 2004 r. nr 6 str.519). Nie ma w związku z tym prawnie doniosłego znaczenia z jakim zamiarem podatnik dokonuje zapłaty podatku, tj. czyni to aby uchronić się od narastających odsetek czy – jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia składu orzekającego – aby np. uzyskać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Jedynie bowiem w sytuacji przewidzianej w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik może określić cel swojego świadczenia. Jeżeli ciążą na nim zobowiązania podatkowe z tytułu różnych podatków, dokonaną wpłatę zalicza się co do zasady na poczet pokrycia podatku, zaliczki na podatek, raty podatku lub zaległości podatkowej, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W powołanej uchwale NSA odniósł się również do argumentu podatnika dotyczącego naruszenia zasady równości, poprzez przyjęcie, że wykonanie przez niego decyzji nieostatecznej powoduje wygaśnięcie zobowiązania, gdyż oznacza to pogorszenie jego sytuacji prawnopodatkowej w stosunku do podatnika, który składa odwołanie, ale nie dokonuje zapłaty podatku, przez co może skorzystać z instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA rozumowanie takie nie uwzględnia możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku, co doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód aby z uwagi na treść art. 224 Ordynacji podatkowej, na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał. Nie można bowiem pominąć zwłaszcza tego, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego i wykonanie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony powoduje przerwanie biegu przedawnienia i oznacza, że termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). W niniejszych sprawach wprawdzie podatek został zapłacony wskutek samowymiaru podatnika jeszcze przed wydaniem decyzji organu I instancji, lecz zasadę opisaną powyżej można odnieść również do tego przypadku, bowiem zapłata nastąpiła niewątpliwie przed wydaniem decyzji ostatecznych. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej "p.p.s.a."), wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Związanie uchwałą podjętą w konkretnej sprawie ma charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. Wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu (por. W. Chróścielewski, J.P. Tarno – Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 516-517). W niniejszych sprawach skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanych uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zawarta tam argumentacja oznacza również bezzasadność zarzutów rozpoznawanych skarg, dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji RP: art. 2 - zasady sprawiedliwości społecznej, art. 7 - działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, art. 31 ust. 3 - nienaruszania istoty wolności i praw, art. 32 ust. 1 i 64 ust. 2 – równości wobec prawa. Dotyczy to także powołanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.