III SA/Wa 1524/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi E. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 9 marca 2009 r. został złożony przez E. J., dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca" do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym wypłaconych odsetek z tytułu udzielonej pożyczki. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jako osoba fizyczna z miejscem zamieszkania w Szwajcarii, na terytorium Polski prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. W 2008 r. Wnioskodawca udzielił pożyczki spółce polskiej, w której jest jedynym udziałowcem. Przelew pożyczki został dokonany w kilku transzach z rachunku firmowego oraz z rachunków osobistych. Działalność jest ewidencjonowana na pełnych księgach rachunkowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy otrzymane odsetki z tytułu udzielonej pożyczki stanowią przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, czy też są odrębnym źródłem przychodów i podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w wysokości 10% z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania?". Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane odsetki od udzielonej pożyczki są dla niego odrębnym źródłem przychodów i na podstawie art. 11 pkt 2 konwencji z dnia 2 września 1991 r. między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92), dalej: "konwencja", podlegają 10% podatkowi, pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania certyfikatem rezydenta zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26.07.1991 r. Otrzymane odsetki stanowiłyby przychód z tytułu prowadzonej działalności, gdyby przedmiotem prowadzonej działalności było udzielanie pożyczek. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Skarżącego jest nieprawidłowe. Po dokonaniu analizy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.) dalej: "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych", a także przepisów konwencji, wyjaśnił, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca udzielił pożyczki spółce zarówno z własnych środków (rachunki osobiste), jak również ze środków pochodzących z działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości (rachunek firmowy). Organ stwierdził, że skoro Skarżący udzielił spółce pożyczki ze środków własnych (konta osobiste), to otrzymane odsetki od tej pożyczki podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 11 ust. 2 konwencji 10% podatkiem. Jeżeli natomiast wierzytelność z tytułu której płacone są odsetki należy do zakładu położonego w Polsce (działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości - rachunek firmowy), to przychód z tytułu otrzymanych odsetek należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Skarżący nie zgodził się z taką interpretacją, w związku z czym wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Wskazał w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, iż fakt dokonania przelewu częściowo z rachunku firmowego a częściowo z osobistego, w sytuacji kiedy całość przekazanych środków objęta jest jedną umową pożyczki, w której jako pożyczkobiorca figuruje osoba fizyczna, nie może decydować o odmiennym opodatkowaniu odsetek, w zależności od tego w jaki sposób zostały dokonane płatności transzy pożyczki. Według Strony, w opisanej sytuacji prowadziłoby to do opodatkowania tej samej transakcji w dwojaki sposób (częściowo podatkiem liniowym 19% a częściowo 10% podatkiem zryczałtowanym). Strona dodaje, iż właściciel firmy prowadzonej jednoosobowo może bez ograniczeń wycofywać środki z działalności gospodarczej i przeznaczać je na dowolne cele. Taki stan potwierdzają przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095). Choć z art. 22 ww. ustawy - w opinii Strony - wynika, że w określonych sytuacjach dokonywanie lub przejmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarcza następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, to jednak przepis ten (ani żaden inny) nie przewiduje, że rachunek ten może być wykorzystywany jedynie na potrzeby płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zatem to charakter płatności i cel w jakim jest dokonywana, powinny decydować o tym, czy jest to płatność w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - a nie rodzaj rachunku bankowego, za pośrednictwem którego następuje płatność. Według powyższego, Strona w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nadal podtrzymuje stanowisko, zgodnie z którym otrzymane odsetki będą stanowiły odrębne źródło przychodów i podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10%. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 lipca 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ powtórzył swoje stanowisko zawarte w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2009 r. i uznał, że zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 czerwca 2009 r. są niezasadne. Skarżący wniósł o uchylenie pisemnej interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów i uwzględnienie uprawnienia podatnika do opodatkowania podatkiem zryczałtowanym w wysokości 10% odsetek od całości pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę oraz wniósł o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Ewentualnie, na zasadzie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "ppsa" Skarżący wniósł o uchylenie pisemnej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. Skarżący w uzasadnieniu skargi podtrzymał stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa, a także w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto dodał, iż w związku ze zmianą art. 3 § 2 ppsa polegającej na zaliczeniu interpretacji indywidualnej do spraw objętych tym przepisem, sądowa kontrola interpretacji indywidualnych, podobnie jak kontrola pozostałych "spraw" wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta zatem powinna zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności rozstrzygnięcia lub działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej procedury, c) respektowania reguł kompetencji. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego będą więc zarówno -elementy formalne wydanej interpretacji indywidualnej, jak i wyrażone w niej stanowisko merytoryczne. Tym samym - zdaniem Skarżącego - oczywiście błędne jest stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w piśmie z 10 lipca 2009 r. w którym organ ten zbadał sprawę de facto wyłącznie pod kątem formalnym, powtarzając jedynie bez żadnej dodatkowej argumentacji, merytorycznie błędne stanowisko zawarte w pisemnej interpretacji z dnia [...] czerwca 2009 roku bez najmniejszego odniesienia się do zarzutów wywiedzionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Na wstępie wypada podkreślić, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z § 3 art. 14b Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Rozpatrywanie zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę ogranicza się, w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, do interpretacji stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślenia wymaga przy tym, że podane we wniosku zdarzenie stanowiło jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznaczyło granice, w jakich interpretacja ta może wywołać określone w ustawie skutki prawne. Organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego odnieść się może zatem wyłącznie do zdarzenia opisanego przez Skarżącego. Należy podkreślić i to, że udzielając interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nie staje się ona zatem aktem stosowania prawa, rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa - por. wyrok WSA z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 178/05. W konsekwencji powyższych uwag należy stwierdzić, że te elementy stanu faktycznego które zostały dodatkowo wskazane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i skardze ("całość przekazanych środków objęta była jedną umową pożyczki w formie aktu notarialnego, w której figuruję jako osoba prywatna a nie firma osoby fizycznej.(...). Moim pierwotnym zamiarem było przelanie środków z konta firmowego na osobiste a następnie przekazanie środków z konta osobistego na konto pożyczkobiorcy i dalsze wywody tam zawarte), są bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej do sądu indywidualnej interpretacji. Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji wskazał jednoznacznie, iż "jako osoba fizyczna z miejscem zamieszkania w Szwajcarii, na terytorium Polski prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. W 2008 r. Wnioskodawca udzielił pożyczki spółce polskiej, w której jest jedynym udziałowcem. Przelew pożyczki został dokonany w kilku transzach z rachunku firmowego oraz z rachunków osobistych. Działalność jest ewidencjonowana na pełnych księgach rachunkowych." Skarżący sam wskazuje, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski i udzieli podmiotowi polskiemu pożyczki z rachunku firmowego i osobistego. To wskazuje, że pożyczka ta, przynajmniej w części, związana jest z prowadzoną na terytorium RP przez skarżącego działalnością gospodarczą. Skarżący nie wskazuje, że zawarł umowę pożyczki poza prowadzoną działalnością gospodarczą jako osoba "prywatna" tak jak podnosi to w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz skardze. Trudno zatem czynić zarzut organowi, iż dokonał odrębnej kwalifikacji prawnej pożyczki udzielonej prywatnie i pożyczki udzielonej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mając tak przedstawiony stan faktyczny. Odnosząc się do oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego do tak przedstawionego stanu faktycznego, należy na wstępie zauważyć, iż z art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatek dochodowy od przychodów uzyskanych przez te osoby, w tym również z tytułu odsetek, pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20 %. Przepisy art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 konwencji z dnia 2 września 1991 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92) odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2 ww. Konwencji jednakże odsetki takie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia. Niemniej jednak, stosownie do art. 11 ust. 4 Konwencji, jeżeli Wnioskodawca prowadzi działalność w Polsce poprzez położony tu zakład lub stałą placówkę (w rozumieniu umowy) i wierzytelności z tytułu której płacone są odsetki należą do tego zakładu w takiej sytuacji należy zastosować postanowienia art. 7 Konwencji, myśl którego zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżący udzielił pożyczki spółce zarówno z własnych środków (rachunki osobiste), jak również ze środków pochodzących z działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości (rachunek firmowy). Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, słusznie organ wskazuje, jeżeli skarżący udzielił spółce pożyczki ze środków własnych, to otrzymane odsetki od tej pożyczki podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 11 ust. 2 konwencji 10% podatkiem. Jeżeli natomiast wierzytelność z tytułu której płacone są odsetki należy do zakładu położonego w Polsce (działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości - rachunek firmowy) to przychód z tytułu otrzymanych odsetek należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Ponadto Sąd zauważa, iż interpretacja niniejsza wiąże tylko organy podatkowe wyłącznie w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. Podatnik może zastosować się do tej interpretacji ale nie musi. Jeżeli, jak twierdzi podatnik w pismach procesowych, stan faktyczny jest inny, wówczas interpretacja ta nie wiąże organu odnośnie tego odrębnego stanu faktycznego. W takiej sytuacji podatnik, może wystąpić do organu o udzielenie interpretacji uwzględniając odrębny stan faktyczny sprawy. Z powyższych względów należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. ) oddalić skargę.