III SA/Wa 1524/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. R. kwotę 13586 zł (słownie: trzynaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W 2012 r. E. R. prowadziła indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą R. [...]w zakresie wynajmu i dzierżawy nieruchomości. Pełniła również funkcję jedynego komplementariusza w R. spółka komandytowo-akcyjna oraz komandytariusza (wspólnika z udziałem w wysokości 25%) w R.Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Decyzją z [..], grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej NUS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń E.R.w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Powodem takiego orzeczenia było uznanie, że podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w spółce komandytowej skapitalizowane odsetki od pożyczki udzielnej przez wspomnianą spółkę komandytowo-akcyjną. Zdaniem NUS, zarachowanie skapitalizowanych odsetek powodowało, że nie mogły one, stosownie do art. 23 ust 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej Updof), zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż nie stanowią spłaty, a tym samym wydatku na ich spłatę. Decyzją z [..], kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zobowiązał NUS do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez zweryfikowanie okoliczności związanych z udzieleniem pożyczki, sprawdzenie ksiąg rachunkowych pożyczkodawcy w zakresie identyfikacji odsetek po stronie przychodu, ustalenie celu na jaki spółka otrzymała pożyczkę, ustalenie prawidłowej wysokości odsetek od pożyczki, przeanalizowanie zapisów umowy ramowej z dnia 20 grudnia 2012 r. w zakresie zasad spłaty oraz oprocentowania oraz rozważenie sprawy pod kątem ewentualnego zastosowania art. 25 Updof. Decyzją z [..],maja 2016 r. NUS ponownie dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń E.R.w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Organ uznał, że spółce komandytowej nie udzielono pożyczki w związku ze złożonym zapotrzebowaniem z 28 grudnia 2012 r., a tym samym byt prawny odsetek nie powstał, a więc nie doszło do ich kapitalizacji. Pożyczkodawca nie posiadał środków pieniężnych w momencie udzielania pożyczki, więc nie mógł jej udzielić. Decyzją z [..],sierpnia 2016 r. DIS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 3 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 3359/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA) uchylił decyzję organu odwoławczego. W ocenie WSA, z tego, że pożyczkodawca nie posiadał środków pieniężnych i że nie doszło do transferu gotówki nie można było wyprowadzić wniosku, iż nie doszło do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej Kc). WSA podkreślił, że organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy, a te które wziął pod uwagę, częściowo błędnie ocenił. WSA dodał, że umowa pożyczki ma charakter konsensuałny, a nie realny. Organy posługując się w decyzji nieznanym na gruncie art. 720 Kc pojęciem "udzielenia pożyczki" zagubiły prawną konstrukcję tej umowy. Należało oddzielić kwestię zawarcia umowy pożyczki od kwestii jej wykonania. Zdaniem WSA, samo zawarcie umowy pożyczki powodowało powstanie u pożyczkobiorcy wierzytelności, z której wynikało roszczenie do pożyczkodawcy o przeniesienie własności pieniędzy. Nie było przeszkód, aby zobowiązanie pożyczkodawcy do wydania kwoty pieniężnej pożyczkobiorcy nastąpiło w formie potrącenia. WSA wskazał jakie ustalenia winny być dokonane w ponownie prowadzonym postępowaniu. Wobec zaś nieustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia, WSA uznał za przedwczesne wypowiadanie się co do naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a Updof. Decyzją z [..], marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [..],listopada 2018 r. NUS, po raz trzeci, dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń E. R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. NUS stwierdził, że ciąg zdarzeń gospodarczych, których skutkiem było zawarcie w dniu 20 grudnia 2012 r. umowy ramowej w sprawie świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek, a w konsekwencji udzielenie pożyczki w kwocie 34.535.940 zł i ponoszenie z tego tytułu kosztów odsetek było wynikiem zaplanowanego mechanizmu, którego założeniem było ponoszenie mniejszych obciążeń podatkowych przez spółkę komandytową. Wspomniana spółka tytułem skapitalizowanych odsetek w 2012 r. zaewidencjonowała w księgach kwotę 6.211.005,24 zł, a tytułem amortyzacji nieruchomości kwotę 145.491,08 zł, z czego na E.R. przypadało 25% tych kwot. Podatniczka w 2012 r. pomniejszyła dochód w wysokości 1.434.562,87 zł uzyskany za 2012 r. z indywidualnej działalności gospodarczej o stratę w wysokości 1.517.987,62 zł, poniesioną z tytułu udziału w spółce komandytowej. W konsekwencji w zeznaniu PIT-36L za 2012 r. wykazała stratę w wysokości 83.424,75 zł, uzyskując korzyść podatkową, z uwagi na brak zadeklarowania dochodu do opodatkowania. Decyzją z [..], kwietnia 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm. dalej Op), DIAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. DIAS podkreślił, że spółki biorące udział w transakcjach były powiązane osobowo przez podatniczkę, jej męża – S. R. i syna – M. R.. Mąż wraz z synem byli wspólnikami w R.Sp. komandytowo-akcyjna oraz R.Sp. z o.o. E. R. oprócz działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko była wspólnikiem w R.Sp. komandytowo-akcyjna, R.Sp. z o.o., R.Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Z treści uchwały nr 5 nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia R.. komandytowo-akcyjna z 29 października 2012 r. wynikało, że kapitał zakładowy spółki został podwyższony o kwotę 1.000 zł, tj. z kwoty 50.000 zł do kwoty 51.000 zł, poprzez emisję 1.000 zwykłych imiennych akcji serii B o wartości nominalnej 1 zł. Cena emisyjna nowych akcji serii B wynosiła 28.078.000 zł za pojedynczą akcję. Akcje serii B zostały objęte w drodze subskrypcji prywatnej, poprzez zawarcie umowy pomiędzy spółką a E. R., która objęła wszystkie akcje Serii B w zamian za wkład niepieniężny w postaci wnoszonych nieruchomości o łącznej wartości godziwej (ustalonej na dzień 22 października 2012 r. i wskazanej w opinii z 26 października 2012 r. sporządzonej przez biegłego rewidenta), wynoszącej 28.078.000 zł. E.R.jako komandytariusz, posiadała udział w majątku spółki w wysokości 25%, a wspólnik R.Sp. z o.o., jako komplementariusz, udział wysokości 75 %. Wniesienie aportu udokumentowano fakturą z 29 października 2012 r. na kwotę brutto 34.535.940 zł, netto 28.078.000 zł, podatek VAT 6.457.940 zł, z terminem płatności 13 grudnia 2012 r. Własność wspomnianych nieruchomości została następnie przekazana na mocy aktu notarialnego z [..], października 2012 r. przez spółkę komandytowo-akcyjną (reprezentowaną przez S. R.) na rzecz R. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (reprezentowaną przez M. R.), co potwierdzone zostało fakturą z 30 października 2012 r. na kwotę brutto 34.535.940 zł, netto 28.078.000 zł, podatek VAT 6.457.940 zł. W dniu 20 grudnia 2012 r. spółka komandytowo-akcyjna (pożyczkodawca, reprezentowany przez S. R.) oraz spółka komandytowa (pożyczkobiorca, reprezentowany przez M.R.) zawarły umowę ramową w sprawie świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek. Na podstawie tej umowy, w dniu 28 grudnia 2012 r., spółka komandytowa zgłosiła zapotrzebowanie na pożyczkę w kwocie 34,535.940 zł stanowiącą należność główną oraz określiła odrębną kwotę w wysokości 6.457.940 zł, która zawierała się w kwocie należności głównej. Termin zwrotu odrębnej kwoty określono na 7 dzień od dnia otrzymania na rachunek pożyczkobiorcy zwrotu podatku VAT z urzędu skarbowego z tytułu transakcji nabycia nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z 30 października 2012 r. W tym samym dniu (28 grudnia 2012 r.) pożyczkodawca oświadczył, że przyjmuje ww. zapotrzebowanie na pożyczkę do realizacji, zgodnie z umową ramową. Strony zawarły również umowę, na mocy której potrąciły w całości wierzytelności przysługujące względem siebie, tj. wierzytelność pieniężną spółki komandytowo-akcyjnej przysługującą jej z tytułu obowiązku zapłaty przez spółkę komandytową kwoty 34.535.940 zł w związku ze sprzedażą nieruchomości z wierzytelnością spółki komandytowej z tytułu obowiązku wypłaty pożyczki w kwocie 34.535.940 zł wynikającej z umowy ramowej i zgłoszonego zapotrzebowania na pożyczkę. DIAS dodał, że w stosunku do odrębnej kwoty (6.457.940 zł) zgodnie z 2 ust. 2 umowy znajdowały zastosowanie Odrębne Zasady Obliczania Oprocentowania oraz Odrębne Zasady Spłaty. Z tego powodu odsetki zostały skapitalizowane od różnicy pomiędzy kwotą określoną w zapotrzebowaniu jako kwotą należności głównej (34.535.940 zł) a odrębną kwotą (6.457.940,00 zł), tj. od kwoty 28.078.000 zł. Wysokość odsetek w kwocie 6.211.005,24 zł została obliczona w następujący sposób: odsetki za grudzień 2012 r. - (28.078.000 x 11%) / 365 dni x 4 dni, czyli 33.845,24 zł; odsetki za 2013 r. - 3.088.580 zł; odsetki za 2014 r. - 3.088.580 zł, a zatem łącznie 6.211.005,24 zł. Podatniczka poinformowała, że pożyczka jest spłacana, a spłata pożyczki dokonywana jest w formie przelewu bankowego z rachunku bankowego R.Sp. z o.o. Sp. komandytowa na rzecz R.Sp. komandytowo-akcyjna. Przedstawiła wyciągi bankowe, historię rachunku bankowego i zestawienie przedstawiające poszczególne kwoty spłat pożyczki oraz daty dokonania spłaty. Podatniczka wyjaśniła, że część przelewów została błędnie opisana w tytule przelewu jako spłata odsetek od udzielonej pożyczki, podczas gdy wszystkie dotychczas dokonane spłaty, za wyjątkiem spłaty odrębnej kwoty pożyczki w dniu 10 stycznia 2013 r., do której to mają zastosowanie swoiste regulacje umowy ramowej, dotyczyły spłaty wyłącznie kwoty głównej pożyczki, a nie odsetek. DIAS podkreślił, że został zrealizowany wskazany w umowie ramowej cel pożyczki. Pożyczka nie została bowiem przeznaczona przez pożyczkobiorcę na finansowanie bieżącej działalności, w tym spłatę swoich zobowiązań wobec podmiotów trzecich, tylko na uregulowanie zapłaty za nieruchomości sprzedane przez dającego pożyczkę. Pożyczkodawca w umowie ramowej zobowiązał się do udostępnienia kwot pożyczek pożyczkobiorcy w dniu zgłoszenia przez pożyczkobiorcę zapotrzebowania (dzień udzielenia pożyczki). Tymczasem kwoty pożyczki nie zostały udostępnione (pożyczkodawca nie dysponował takimi pieniędzmi) lecz pożyczkę udzielono poprzez potrącenie z wierzytelnościami pożyczkodawcy, a zarazem sprzedawcy nieruchomości. DIAS wskazał, że skutkiem zawarcia umowy ramowej było zaewidencjonowanie przez spółkę komandytową w księgach z 2012 r. kosztów w wysokości 6.211.005,24 zł tytułem skapitalizowanych odsetek oraz kwoty 145.491,08 zł tytułem amortyzacji nieruchomości, z czego na E. R.przypadło według posiadanego udziału 25% tych kwot. DIAS podzielił stanowisko NUS, że postanowienia zawieranych umów oraz opisane powyżej okoliczności dawały uzasadnione podstawy do uznania, iż pod pozorem zawarcia umowy pożyczki uzgodniono zapłatę za przeniesienie własności nieruchomości - w transzach, w częściach. Zawarcie między spółkami umowy pożyczki miało na celu wygenerowanie wierzytelności, skompensowanych następnie zobowiązaniem wynikającym z faktury VAT wystawionej przez pierwszą spółkę, przez co stworzono pozory dokonania zapłaty za nabyte nieruchomości. Stworzenie pozorów zawarcia umowy pożyczki spowodowało wykreowanie dodatkowych kosztów (skapitalizowane odsetki). DIAS podkreślił, że spółka komandytowa wpłaciła tytułem zawartej umowy pożyczki łącznie kwotę 15.834.940 zł, odpowiednio: w 2013 r. kwotę 8.107.940 zł, w 2014 r. kwotę 1.506.000 zł, w 2015 r. kwotę 1.312.000 zł, w 2016 r. kwotę 2.866.000 zł, w 2017 r. kwotę 1.448.000 zł, w 2018 r. kwotę 595.000 zł (do 8 czerwca 2018 r.). Zatem całość należności nie została jeszcze zapłacona (termin płatności ustalono do 31 grudnia 2017 r.). Taki sam skutek byłby, gdyby spłacano cenę nieruchomości w uzgodnionych transzach. Gdyby nie pozornie zawarta umowa pożyczki (którą pozornie spłacono ceną nieruchomości) do spłaty była należność za przeniesienie własności nieruchomości. W ocenie DIAS, krótkie odstępy czasowe pomiędzy poszczególnymi czynnościami prawnymi powiązania personalne i kapitałowe pomiędzy uczestnikami transakcji, brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji, brak środków finansowych na zapłatę za nieruchomości i na udzielenie pożyczki sprawiały, że opisane działania należało ocenić jako podporządkowane i nakierowane na wyraźny cel jakim było uzyskanie możliwości obniżenia wysokości podatku dochodowego przez spółkę komandytową, a w konsekwencji o poniesioną z tytułu udziału w tej spółce stratę w wysokości 1.517.987,62 zł. Dzięki temu podatniczka w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2012 r. wykazała stratę w wysokości 83.424,75 zł. Zdaniem DIAS, na skutek istniejących powiązań doszło do zawarcia umów na warunkach różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne, racjonalnie działające podmioty, które nie sprzedają nieruchomości kompensując zapłatę pożyczką przez siebie udzieloną. W przedmiotowej sprawie spółka komandytowo-akcyjna nie tylko nie otrzymała wynagrodzenia za sprzedaną nieruchomość, to jeszcze miała udzielić pożyczki, by nabywca tej nieruchomości mógł uregulować (poprzez potrącenie) cenę kupionych nieruchomości. Jednocześnie wspomniana spółka, sprzedając nieruchomości, pozbawiła się dochodów z nimi związanych. Trudno przypuszczać by jakikolwiek niezależny, racjonalnie działający podmiot gospodarczy zawarł transakcje na warunkach przyjętych przez tę spółkę. Istotą wszak działalności gospodarczej jest działalność zarobkowa prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Zawarte transakcje nie wynikały z jakichkolwiek przesłanek gospodarczych, a miały swoje źródło wyłącznie w powiązaniach między kontrahentami. Z tych względów DIAS uznał, że umowa pożyczki była umową pozorną. DIAS odwołał się do treści art. 199a § 2 Op i wskazał, że skoro ukrytą czynnością prawną było uzgodnienie spłaty ceny kupionej nieruchomości w następnych latach w transzach, to z tej czynności prawnej należało wywodzić skutki prawne. Przesunięcie spłaty za sprzedane nieruchomości w częściach na lata następne nie powodowało powstania w 2012 r. kosztu podatkowego w postaci odsetek. Z tego względu, nie można było uznać w R.Sp. z o.o. Sp. komandytowa za koszt uzyskania przychodów wykreowanych skapitalizowanych odsetek w wysokości 6.211.005,24 zł. Skoro umowa pożyczki była umową pozorną, to nie istniały między stronami wzajemne wierzytelności, które nadawały się do potrącenia. Czynność potrącenia nie była zatem skuteczna. DIAS podkreślił, że NUS, jako podstawę decyzji, wskazał art. 22 ust. 1 Updof, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 Op. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy należało dodatkowo ocenić pod kątem wystąpienia przesłanki zawartej w art. 199a § 2 Op, który to przepis znalazł zastosowanie w tej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie E. R. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 199a §1 i 2 w zw. z art. 191 Op, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie tych przepisów, przejawiające się poprzez bezpodstawne uznanie przez DlAS zawartej umowy pożyczki za pozorną, jedynie w celu ukrycia innej czynności, którą według DlAS było uzgodnienie zapłaty za przeniesienie własności nieruchomości - w transzach, w częściach, podczas, gdy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych, organ nie miał uzasadnionych podstaw do zajęcia takiego stanowiska i zastosowania wspomnianych przepisów. 2. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a Updof, poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów i w konsekwencji nieuznanie za koszty podatkowe skarżącej skapitalizowanych odsetek w kwocie 6.211.005,24 zł od pożyczki udzielonej przez R.Sp. komandytowo-akcyjna na rzecz R.Sp. z o.o. Sp. komandytowa, w oparciu o umowę ramową w sprawie świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek z 20 grudnia 2012 r., na podstawie zapotrzebowania na pożyczkę w kwocie 34.535.940 zł, w części przypadającej na skarżącą, jako wspólnika pożyczkobiorcy. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że w okresie po uchyleniu przepisu 24b § 1 Op i przed wprowadzeniem klauzuli obejścia prawa podatkowego ponownie do polskiego systemu prawnego jako art. 119a Op (co nastąpiło dopiero z dniem 15 lipca 2016 r.) organy podatkowe nie były uprawnione do tego aby pominąć skutki podatkowe czynności prawnej, jeżeli udowodniono, iż czynność prawna dokonana została jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Organy podatkowe nie były również uprawnione do tego, aby ustalać skutki podatkowe właściwe dla czynności prawnej, która, w ocenie organu, byłaby bardziej odpowiednia dla osiągnięcia danego rezultatu gospodarczego. Tym samym, klauzula obejścia prawa podatkowego mogłaby znaleźć zastosowanie do czynności dokonanych w 2012 r. tylko wówczas, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca z tych czynności zostałaby uzyskana przez podatnika po dniu wejścia w życie klauzuli, co w przypadku skarżącej nie miało miejsca. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez osobę fizyczną skapitalizowanych odsetek od pożyczki udzielonej spółce komandytowej, w której wspomniana osoba fizyczna posiada udziały. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na podstawie art. 8 ust. 2 Updof, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 Updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 ust. 1 pkt 8 Updof ustawodawca wskazał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z powołanych przepisów wynika, że skapitalizowane odsetki, czyli doliczone do kwoty głównej pożyczki i poddane dalszemu oprocentowaniu, są kosztem uzyskania przychodów osoby fizycznej posiadającej udziały w spółce komandytowej, będącej pożyczkobiorcą. W rozpoznawanej sprawie udziały we wspomnianej spółce komandytowej posiadała skarżąca. Spółka ta nabyła od spółki komandytowo-akcyjnej nieruchomości, wniesione uprzednio przez skarżącą aportem do wymienionej spółki komandytowo-akcyjnej. Uregulowanie zobowiązania wobec spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę komandytową nastąpiło w ten sposób, że druga z wymienionych spółek zaciągnęła u pierwszej pożyczkę na kwotę odpowiadającą ustalonej cenie za nieruchomości. Doprowadziło to do sytuacji, w której druga spółka przestała być dłużnikiem z tytułu zawartej umowy sprzedaży, zaś stała się dłużnikiem z tytułu udzielonej jej pożyczki na tę samą kwotę, powiększonej o wartość należnych odsetek. Część tych odsetek została przez spółkę skapitalizowana (odsetki za lata 2012-2014) i uwzględniona jako koszt uzyskania przychodów przez skarżącą. Część pożyczki stanowiła odrębna kwota, która miała zostać spłacona 7 dnia od dnia otrzymania na rachunek pożyczkobiorcy zwrotu podatku VAT z urzędu skarbowego z tytułu transakcji nabycia nieruchomości. Umowa pożyczki została zawarta na podstawie umowy ramowej, w której określono, że kwoty przyszłych pożyczek miały być przeznaczone przez pożyczkobiorcę na finansowanie bieżącej działalności, w tym spłatę swoich zobowiązań wobec podmiotów trzecich. Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. umowy pożyczkodawca zobowiązał się udzielać pożyczkobiorcy ("w miarę swoich możliwości") pożyczek w związku ze zgłaszanym w formie pisemnej zapotrzebowaniem. Wysokość poszczególnych pożyczek oraz terminy wypłaty strony uzgadniały na bieżąco w miarę zgłaszanego przez pożyczkobiorcę zapotrzebowania (§2 pkt 1 umowy). Pożyczkodawca zobowiązał się do udostępnienia kwot pożyczek pożyczkobiorcy w dniu zgłoszenia przez pożyczkobiorcę zapotrzebowania (dzień udzielenia pożyczki). W zapotrzebowaniu pożyczkobiorca mógł wskazać kwotę, do której zastosowanie będą miały odrębne zasady obliczania oprocentowania oraz odrębne zasady spłaty (odrębna kwota) oraz termin, w którym odrębna kwota wraz z naliczonymi odsetkami od kapitału będzie podlegała zwrotowi pożyczkodawcy. W § 3 umowy ramowej strony umowy zawarły postanowienia dotyczące wynagrodzenia pożyczkodawcy z tytułu udzielonych pożyczek, tj. wynagrodzenie w formie odsetek od kapitału obliczonego w oparciu o oprocentowanie stałe od sumy kwot udzielonych i niespłaconych pożyczek w wysokości 11% w skali roku. Strony umowy ustaliły również, że odsetki od każdej udzielonej pożyczki obliczone od dnia jej udzielenia do dnia 31 grudnia 2014 r. zostaną skapitalizowane na dzień udzielenia pożyczki i doliczone do dłużnej sumy, tj. do kwoty należności głównej pożyczki. Natomiast dalsze odsetki od kwot udzielonych i niespłaconych pożyczek (z uwzględnieniem powyższego), miały być naliczane od 1 stycznia 2015 r. oraz były płatne wraz z łączną dłużną sumą (tj. wraz z kwotami należności głównych pożyczek), w dniu spłaty, tj. do upływu 31 grudnia 2017 r. Z wyjaśnień podatniczki wynika, że spółka komandytowa wpłaciła tytułem zawartej umowy pożyczki łącznie kwotę 15.834.940 zł, odpowiednio: w 2013 r. kwotę 8.107.940 zł, w 2014 r. kwotę 1.506.000 zł, w 2015 r. kwotę 1.312.000 zł, w 2016 r. kwotę 2.866.000 zł, w 2017 r. kwotę 1.448.000 zł, w 2018 r. kwotę 595.000 zł (do 8 czerwca 2018 r.). Słusznie zatem zauważył DIAS, że ustalony termin spłaty pożyczki wraz z odsetkami nie został dochowany. Pożyczkobiorca nie dokonał bowiem uregulowania pożyczki (kwoty głównej, do której należało doliczyć skapitalizowane odsetki za lata 2012-2014 oraz odsetek naliczanych od 1 stycznia 2015 r.), w dniu spłaty, tj. do upływu 31 grudnia 2017 r. W sprawie nie jest sporne, że obie wspomniane spółki były ściśle powiązane osobowo, zaś transakcji dokonywano w krótkim okresie na zasadach odbiegających od standardów rynkowych. Rację ma również DIAS twierdząc, że przeprowadzone operacje były nakierowane na osiągnięcie przez podatniczkę korzyści podatkowych (wygenerowanie skapitalizowanych odsetek, stanowiących koszt uzyskania przychodu). Finansowania transakcji nabycia nieruchomości przez kupującego dokonał bowiem sam sprzedający w formie pożyczki, czyli w praktyce nastąpiła spłata należności z tytułu nabycia nieruchomości oraz powstanie wierzytelności z tytułu otrzymania wspomnianego finansowania. W ocenie DIAS, strony transakcji, pod pozorem udzielenia pożyczki, umówiły się na preferencyjną, odroczoną formę zapłaty za nabyte nieruchomości, czyli płatność w transzach, a zatem skutki podatkowe analizowanych operacji należało, stosownie do art. 199a § 1 i 2 Op, oceniać przez pryzmat ukrytej czynności odroczenia płatności. Z kolei skarżąca twierdzi, że elementem przyjętej konstrukcji była faktycznie dokonana czynność prawna udzielenia pożyczki, a zatem art. 199a § 1 i 2 Op nie znalazły zastosowania. W sprawie nie mógł również zostać zastosowany art. 119a Op, pozwalający na pozbawienie podatnika uzyskanych korzyści, gdyż sporne rozliczenie dotyczyło okresu po wejściu w życie tego przepisu. Zatem, wobec braku unormowania pozwalającego organom przeciwdziałać tworzeniu konstrukcji zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych, podatniczka słusznie rozpoznała skapitalizowane odsetki jako koszt podatkowy. Zdaniem Sądu, po analizie akt sprawy, rację w tym sporze należało przyznać skarżącej. Zgodnie z treścią art. 199a § 1 Op, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Na podstawie art. 199a § 2 Op, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Powołany art. 199a § 2 Op reguluje sytuację, w której podatnik usiłuje ukryć przed fiskusem rzeczywiście zrealizowaną czynność prawną i w tym celu składa oświadczenie woli dla pozoru. Zgodnie z art. 83 § 1 Kc, pozorność może przybrać dwie postacie. Albo strony nie zamierzają wywołać żadnych skutków prawnych i wtedy czynność jest nieważna, albo też dokonują czynności w celu ukrycia innej czynności i wtedy ważność drugiej czynności, zwanej desymulowaną, ocenia się według właściwości tej czynności, w tym także według przepisów określających jej formę. Art. 199a § 2 Op dotyczy tej drugiej postaci pozorności. Przepis ten nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku stosowania art. 83 Kc. Jeżeli bowiem w stanie faktycznym miał miejsce pierwszy z dwóch rodzajów pozorności oświadczenia woli, a zatem strony nie zamierzały wywołać żadnych skutków prawnych, czynność symulowana jest nieważna. Skoro nie ma jej w obrocie prawnym, to nie może wywołać skutków podatkowych. Organ musi mieć tę okoliczność na uwadze. Z kolei jeżeli pozorne oświadczenie woli zostało złożone w celu ukrycia innej czynności prawnej, a zatem gdy zachodzi drugi wypadek pozorności, opisany w zdaniu drugim § 1 art. 83 Kc i uregulowany w art. 199a § 2 Op, organ podatkowy przed zastosowaniem ostatnio wymienionego przepisu musi sprawdzić, czy forma przewidziana w Kc dla ukrytej czynności prawnej została zachowana. W razie odpowiedzi przeczącej ukryta czynność prawna będzie również nieważna, co wykluczy możliwość wyciągania jakichkolwiek konsekwencji podatkowych, w tym także zastosowania art. 199a § 2 Op. Jedynie pozytywna odpowiedź na tak postawione pytanie pozwoli zastosować powyższy przepis Op (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski – Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2017 r., s. 1137-11138). W ocenie Sądu, trudno zgodzić się z organem, że zawarcie umowy pożyczki miało pozorny charakter. Pomijając fakt zawarcia umowy ramowej wskazać należy bowiem, że zasadniczym celem tej umowy było wygenerowanie odsetek, a następnie ich kapitalizacja. Faktem jest również, że spółka komandytowa na dzień zawarcia umowy pożyczki była zobowiązana do uregulowania na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej należności z tytułu nabytych nieruchomości. Spółka komandytowo-akcyjna mogła więc przekazać jej środki finansowe na spłatę tego zadłużenia. Mogła również uznać, że wierzytelność została spłacona poprzez zaciągnięcie u niej pożyczki na powyższy cel. Nie sposób zatem przyjąć, że strony umowy pożyczki zawarły ją dla pozoru, w celu ukrycia innej czynności, która nie doprowadziłaby do wygenerowania należności odsetkowych, czyli, iż ich rzeczywistym zamiarem lub czynnością ukrytą było wyłącznie odroczenie terminu płatności, czy też zmiana spłaty na formę transzy, bez jakiegokolwiek oprocentowania. Stąd w pełni świadomie, nie próbując ukryć przed fiskusem innej czynności prawnej, zawarły umowę pożyczki na podstawie umowy ramowej. To z kolei sprawiło, że organ podatkowy nie mógł pominąć skutków podatkowych tej czynności, ani w oparciu o art. 199a § 1 Op, ani w oparciu o art. 1199a § 2 tej ustawy. Organ w swych rozważaniach nie dostrzega, że działania stron doprowadziły do zwiększenia kwoty głównej zadłużenia o skapitalizowane odsetki za lata 2012-2014 oraz do naliczania kolejnych odsetek od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. Wobec tego winien powstać określony przychód po stronie spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, a także koszty po stronie spółki komandytowej w momencie dokonania kapitalizacji części odsetek oraz w momencie uiszczenia odsetek nieskapitalizowanych na podstawie Updof. Te rozliczenia nie stanowią jednak przedmiotu niniejszego postępowania, które dotyczy wyłącznie skapitalizowanych odsetek spółki komandytowej, stanowiących, proporcjonalnie do posiadanego udziału, koszt podatkowy skarżącej w 2012 r. Sąd podziela stanowisko DIAS, że przyjęta przez spółki konstrukcja odbiegała od standardów rynkowych. Jej sztuczny charakter, nakierowany na osiągnięcie korzyści podatkowych był ewidentny, co znalazło potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Przeprowadzone transakcje były nieracjonalne z gospodarczego punktu widzenia. Ich przeprowadzenie umożliwiły powiązania osobowe między spółkami, których udziałowcem jest sama skarżąca, zaś osobami reprezentującymi te podmioty był jej mąż i syn. Organ nie wskazał jednak przepisu prawa, który zakazywałby tego typu praktyk, lub podstawy prawnej przeciwdziałania osiągnięciu przez podatniczkę korzyści w postaci spornych kosztów uzyskania przychodów, wygenerowanych w 2012 r. W obecnym stanie prawnym takim przepisem byłby niewątpliwie art. 119a § 1 Op, który jednak, z przyczyn wskazanych w skardze, nie mógł zostać zastosowany w tej sprawie. Zgodnie z art. 119a § 1 Op, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Powołany przepis otwiera rozdział Op poświęcony klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, którą wprowadzono do polskiego ustawodawstwa na mocy noweli z 2016 r. Przepisy dot. klauzuli weszły w życie 15 lipca 2016 r. Natomiast zgodnie z art. 7 noweli z 2016 r. przepisy art. 119a-119f Op mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej noweli. Oznacza to, że zgodnie ze wskazaną regulacją przejściową, przepisy klauzuli, o których mowa w art. 119a-119f Op, do uzyskanych korzyści podatkowych mają zastosowanie już od 15 lipca 2016r. Przepis przejściowy w uchwalonym brzmieniu został wprowadzony do ustawy w trakcie prac parlamentarnych z uzasadnieniem, że w okresie vacatio legis podatnik powinien zaprzestać stosowania sztucznego działania, które obecnie wykorzystuje do unikania opodatkowania (zob. rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, VIII kadencja, druk sejm. Nr 367). Wobec wątpliwości natury konstytucyjnej, zwłaszcza w zakresie ochrony praw nabytych, w przywołanym uzasadnieniu podniesiono, że nie można uznawać istnienia prawa nabytego do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. W rozpoznawanej sprawie korzyść w postaci kosztów uzyskania przychodów powstała w 2012 r., a zatem nie mogła zostać objęta polem rażenia wspomnianych przepisów. Z powyższych względów oba zarzuty skargi zasługiwały na uwzględnienie. Poza naruszeniem powołanych przez stroną przepisów prawa materialnego DIAS naruszył również art. 191 Op, gdyż w sposób wadliwy ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznając, że spółki pozorowały zawarcie umowy pożyczki. W ocenie Sądu, wspomniana umowa doszła do skutku i została dokonana w prawnie przewidzianej formie. Wprawdzie spółka komandytowa nie otrzymała finansowania w klasycznej postaci, tj. poprzez przekazanie do jej dyspozycji środków pieniężnych, to jednak, jak wskazał WSA w wydanym w tej sprawie prawomocnym wyroku III SA/Wa 3359/16, samo zawarcie umowy pożyczki powodowało powstanie u pożyczkobiorcy wierzytelności, z której wynikało roszczenie do pożyczkodawcy o przeniesienie własności pieniędzy. Nie było przeszkód, aby zobowiązanie pożyczkodawcy do wydania kwoty pieniężnej pożyczkobiorcy nastąpiło w formie potrącenia. Z tych zasadniczych powodów Sąd, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej Ppsa), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa. Na koszty w wysokości 13.586 zł składały się wpis od skargi 2.769 zł opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 10.800 zł obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).