III SA/Wa 1527/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w uchylonej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. S.A. z siedzibą w Szwajcarii kwotę 9459 zł (słownie: dziewięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] września 2013 r., wydaną w stosunku do G. S.A. z siedzibą w Szwajcarii (dalej zwanej też "Skarżąca", "Stroną" lub "Spółką"), po rozpatrzeniu wniosku Spółki, dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 81 654 zł za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz odmówił dokonania zwrotu za ww. okres w kwocie 242 142, 78 zł. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że w dniu 16 stycznia 2013 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Spółki z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 323 796, 75 zł za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury wykazane w poz. 1, 2, 4 oraz 5 ww. wniosku zostały wystawione poza okresem wnioskowanym przez Spółkę, natomiast faktury wykazane w poz. 3, 6, 7 oraz 8 ww. wniosku są fakturami korygującymi odnoszącymi się do okresu, w którym Strona była zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, zidentyfikowanym pod numerem VAT PL 572 69 89 701. W związku z powyższym Naczelnik postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., wydanym w trybie art. 216, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poinformował Stronę, iż stwierdził w sformułowanym wniosku nieprawidłowości i wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W piśmie stanowiącym odpowiedź na ww. postanowienie Spółka wskazała, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Organu podatkowego odnośnie braku prawa do otrzymania zwrotu podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych w marcu 2012 r., a otrzymanych przez Spółkę w okresie objętym wnioskiem o zwrot VAT, w trybie określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797), dalej zwanego też "rozporządzeniem" lub "rozporządzeniem ws. zwrotu VAT". W powołanym piśmie Strona opisała stan faktyczny sprawy, wskazując, iż dokonuje dostawy towarów na terytorium Polski i do końca marca 2012 r. była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, a ze względu na zmianę obowiązujących przepisów dotyczących odwrotnego obciążenia Spółka nie jest zobowiązana do rozliczania podatku VAT w Polsce. Podjęto zatem decyzję o wyrejestrowaniu Spółki. Ostatnia deklaracja VAT została złożona za marzec 2012 r. Od kwietnia 2012 r. Strona nie miała już możliwości odliczenia podatku VAT poprzez deklaracje i złożyła wniosek o zwrot podatku w trybie ww. rozporządzenia ws. zwrotu VAT. W ocenie Spółki przysługuje jej prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego na kwestionowanych fakturach. Strona wskazała, iż kwestionowane dokumenty zostały wystawione przez kontrahentów Spółki w okresie, w którym Strona była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce, ale zostały one otrzymane w kwietniu i maju 2012 r., czyli w miesiącach, w których Spółka nie była już czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce i nie mogła dokonać odliczenia podatku poprzez deklarację podatkową. Strona wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "ustawą o VAT", prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Z treści tego przepisu wynika, że o powstaniu prawa do odliczenia VAT decyduje więc moment otrzymania faktury, a nie moment jej wystawienia. Strona stwierdziła, że nie uwzględniłaby przedmiotowych faktur w swoim rozliczeniu za marzec 2012 r., a ujęłaby je w rozliczeniu za miesiące, w których otrzymała faktury, gdyby była wciąż czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. podkreślił, że fakt, iż Strona - zidentyfikowana pod polskim numerem VAT, zarejestrowana na terytorium Polski, faktury wystawione w marcu 2012 r. (dokumentujące zakup towarów w marcu 2012 r.) otrzymała od wystawcy dopiero w kwietniu i maju 2012 r., nie może stanowić podstawy do uznania, że jest ona podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku VAT w trybie rozporządzenia ws. zwrotu VAT, na podstawie wniosku o zwrot VAT za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Organ pierwszej instancji zmniejszył kwotę zwrotu podatku VAT z wnioskowanej kwoty 323 796, 75 zł o kwotę 242 142, 78 zł (wynikającą z faktur spoza ww. okresu, tj. z poz. 1, 2, 4, 5 ww. wniosku oraz faktur korygujących odnoszących się do okresu, w którym Spółka była zarejestrowana w Polsce, tj. wykazanych w poz. 3, 6 - 8 wniosku oraz z tytułu różnic kursowych). Organ podatkowy uznał, iż kwota przysługującego zwrotu podatku VAT wynosi jedynie 81 653, 97 zł. Pismem z dnia 25 października 2013 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: 1. § 3 ust. 1 oraz § 5 rozporządzenia ws. zwrotu VAT w związku z art. 89 ust. 1a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku VAT na podstawie faktur otrzymanych w okresie objętym wnioskiem o zwrot z tego powodu, że faktury te zostały wystawione w okresie nieobjętym tym wnioskiem, a nadto nie przysługiwało prawo do uwzględnienia we wniosku o zwrot kwot podatku wynikających z faktur korygujących wystawionych przez dostawców i otrzymanych w okresie objętym wnioskiem o zwrot z tego powodu, że faktury pierwotne wystawione zostały w okresie nieobjętym tym wnioskiem; 2. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że zwrot podatku VAT dokonywany w trybie rozporządzenia ws. zwrotu VAT jest wyrazem realizacji jednej z fundamentalnych zasad podatku VAT - zasady neutralności – i, jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Spółka podniosła także, iż jest uprawniona do zwrotu podatku VAT, gdyż spełniła warunki, o których mowa w § 2 pkt 3 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia ws. zwrotu VAT. Strona podniosła również, że - jej zdaniem - argumentacja przedstawiona w decyzji kłóci się z regulacjami zawartymi w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 grudnia 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim, a mianowicie jest niezgodna z ust. 1 artykułu 14 Dyrektywy 2008/9/WE, zgodnie z którym wniosek o zwrot odnosi się do transakcji zakupu, który to zakup ma być zafakturowany (nie dokonany) w okresie zwrotu. Ponadto Spółka uznała, że decyzja Naczelnika jest niezgodna z ust. 2 artykułu 14 ww. Dyrektywy, zgodnie z którymi wniosek o zwrot może odnosić się także do faktur dotyczących transakcji dokonanych w okresach wcześniejszych, a nie uwzględnionych we wcześniejszych wnioskach o zwrot. W opinii Strony wykładnia przedstawiona w decyzji prowadziłaby również do niedopuszczalnej na gruncie przepisów o podatku VAT sytuacji, w której z powodów czysto proceduralnych, czy też formalnych, podmioty zagraniczne zarejestrowane dla potrzeb podatku VAT, które następnie zostały wyrejestrowane, byłyby pozbawione prawa do odzyskania (odliczenia lub zwrotu) podatku VAT naliczonego zapłaconego przez nie w cenie towarów lub usług nabywanych na terytorium Polski, mimo, iż towary te zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykładnia taka naruszałaby bowiem zasadę neutralności podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] marca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 89 ust. 1d pkt 1 ustawy o VAT, a także § 6 ust. 1 - 3 rozporządzenia ws. zwrotu VAT, oraz podkreślił, że zgodnie z § 5 ust.1 tego rozporządzenia uprawnienie do zwrotu podatku przysługuje temu podmiotowi, który wykonywał czynności w nim wymienione (zakup towarów i usług lub import towarów) przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy. Użyte w tym przepisie sformułowanie "(...) w odniesieniu do podatku od nabytych towarów lub usług lub importowanych towarów w okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku" oznacza wymóg, aby w okresie, którego dotyczy wniosek o zwrot podatku, miały miejsce zakupy towarów i usług lub import towarów. Zasadność zwrotu podatku oceniana jest więc przez organ podatkowy wyłącznie z punktu widzenia czasu dokonywania czynności, z którymi wiązało się uprawnienie do tego zwrotu. Zatem podmiot uprawniony składając wniosek obejmujący konkretny okres ma prawo do żądania zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do zakupów dokonanych w okresie, którego dotyczy ten wniosek. Skoro więc Spółka złożyła wniosek o zwrot VAT, wskazując, iż dotyczy on okresu rozliczeniowego od kwietnia do grudnia 2012 r., sama określiła ramy postępowania ws. zwrotu VAT, co automatycznie oznacza, że zwrot dotyczy zakupów towarów i usług dokonanych przez Stronę w okresie od 1 kwietnia do 31 grudnia 2012 r. W ocenie Organu nieistotna jest data wystawienia faktury, jak również jej otrzymania, a zatem prawidłowo odmówiono Stronie prawa zwrotu kwot podatku VAT wykazanego w fakturach oraz fakturach korygujących otrzymanych w kwietniu i maju 2012 r., ale dokumentujących zakupy dokonane przez Stronę w marcu 2012 r., tj. miesiącu spoza okresu objętego wnioskiem. W ocenie Organu odwoławczego Naczelnik słusznie wskazał na odrębny status podmiotów niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium Polski, nieposiadających na terytorium kraju siedziby i miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w stosunku do podmiotów zarejestrowanych dla celów podatku VAT na terytorium Polski. Organ podatkowy wyjaśnił, że Strona do końca marca 2012 r. była zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT podatnikiem i korzystała z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, natomiast od kwietnia 2012 r. jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku VAT w trybie przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji kłóci się z regulacjami art. 14 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym wniosek o zwrot podatku VAT odnosi się do transakcji zakupu, który to zakup ma być zafakturowany (nie dokonany) w okresie zwrotu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego (pierwotnego i wtórnego), które, zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, wiążą w całości i obowiązują bezpośrednio w każdym państwie członkowskim. Dyrektywy wiążą w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków implementacji. Oznacza to, iż w świetle powyższych regulacji dyrektywy jako źródło prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP winny mieć, w przypadku kolizji, pierwszeństwo przed ustawami, jednak w zakresie tylko tych przepisów, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, tj. sformułowane w sposób pozwalający na ich bezpośrednie stosowanie. Art. 14 Dyrektywy należy interpretować mając na uwadze, że skoro Dyrektywa reguluje zasady zwrotu VAT jedynie wobec podmiotów spełniających wymogi do uznania ich za podmioty uprawnione do zwrotu na podstawie przepisów samej Dyrektywy oraz regulacji krajowych, to zwrot na podstawie wskazanego artykułu może odnosić się jedynie do tych faktur, które dokumentują nabycia towarów lub usług dokonane w okresie, gdy wnioskodawca był podmiotem uprawnionym. Strona dokonująca w przedmiotowej sprawie dostaw towarów na terytorium Polski i do końca marca 2012 r. zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce nie może powołać się na sprzeczność w przedmiotowej sprawie § 5 ust. 1 rozporządzenia ws. zwrotu VAT ze wskazywanym art. 14 ust. 1 lit. a) oraz lit. b) Dyrektywy i wskazywać na konieczność bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego w odniesieniu do nabyć dokonanych w okresie, gdy nie była podmiotem uprawnionym (marzec 2012 r.), gdyż wskazane przepisy Dyrektywy nie miałyby w sprawie zastosowania. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania, co oznacza, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego. Innymi słowy - z regulacji Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie nie wynika wprost, aby Dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i podążającej za nim doktryny. W świetle powyższego jedynie w sytuacji, gdy w orzecznictwie Trybunału nie występują wątpliwości, że przepisy prawa krajowego są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, to wówczas ich kolizja musi być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego. Natomiast organy stosujące prawo nie rozstrzygają o ważności przepisu prawa krajowego, lecz - jedynie w sytuacji jego kolizji z przepisami prawa wspólnotowego - odmawiają zastosowania normy wynikającej z tego przepisu. Pismem z dnia 9 kwietnia 2014 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia ws. zwrotu VAT w zw. z art. 89 ust. 1a ustawy o VAT oraz w zw. z art. 168 i art. 170 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do zwrotu VAT na podstawie faktur otrzymanych w okresie nie objętym tym wnioskiem, - art. 1 ust. 2 w zw. art. 170 Dyrektywy VAT, które to przepisy określają zasadę neutralności podatku VAT, - § 4 ust. 1 rozporządzenia ws. zwrotu VAT poprzez naruszenie zasady wzajemności. Spółka zarzuciła też Organowi naruszenie następujących przepisów postępowania: - art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, co przejawiało się w szczególności w odmowie Spółce zwrotu podatku VAT w trybie przewidzianym w ww. rozporządzeniu, mimo, iż jest to jedyny tryb możliwy do zastosowania w sytuacji Spółki; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstawy prawnej i podania uzasadnienia prawnego, na podstawie którego Organ odmówił Spółce uwzględnienia we wniosku o zwrot VAT faktur korygujących wystawionych przez dostawców i otrzymanych w okresie objętym wnioskiem o zwrot z tego powodu, że faktury pierwotne wystawione zostały w okresie nie objętym tym wnioskiem. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej, w części odmawiającej zwrotu podatku VAT w kwocie 242 142, 78 zł za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2012 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony prawidłowo – nie kwestionuje go Spółka, nie kwestionuje go zatem także Sąd. Podstawowym elementem tego stanu faktycznego jest ocena, iż w przeszłości, przed okresem, którego dotyczył wniosek Skarżącej o zwrot podatku naliczonego (kwiecień - grudzień 2012 r.), nabyła ona w Polsce towary, które służyły jej działalności opodatkowanej. Do końca marca 2012 r. Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, zaś od kwietnia 2012 r., w związku ze zmianą krajowych przepisów podatkowych, ten status utraciła (wyrejestrowała się jako podatnik krajowy) i stała się podmiotem uprawnionym, o którym mowa w § 2 pkt 3 oraz w § 3 ust. 1 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. ws. zwrotu VAT. Jak wynika z akt sprawy, poza sporem jest, że zakupy w Polsce rzeczywiście miały miejsce, z czego wynikała wartość podatku VAT naliczonego w wysokości 323 796, 75 zł. Jak wynika z analizy stanowiska Organów, podatek ten mógłby zostać zwrócony/uwzględniony w trybie zwykłego rozliczenia na podstawie deklaracji VAT-7, gdyby rozliczenie takie nastąpiło do końca marca 2012 r., albo w trybie zwrotu na podstawie przepisów rozporządzenia, gdyby wniosek o zwrot dotyczył podatku wynikającego z zakupów dokonanych w okresie objętym wnioskiem. Pierwsza z tych opcji, według Organów, nie mogła jednak zostać zastosowana, gdyż Skarżąca do końca marca 2012 r. nie dysponowała jeszcze niezbędnymi fakturami zakupów i przez to nie wystąpiła o uwzględnienie podatku naliczonego w trybie deklaracji i zwykłego rozliczenia miesięcznego, przypisanego podatnikom krajowym. Z kolei druga opcja nie wchodziła w grę, gdyż wykluczał ją literalnie interpretowany § 5 ust. 1 rozporządzenia oraz niesporny fakt, że wniosek dotyczył okresu innego niż ten, w którym miały miejsce zakupy generujące podatek naliczony do zwrotu. Zaskarżona decyzja potwierdza zatem uwagę Spółki, iż przy interpretacji prawa krajowego, jaką przyjęły Organy w niniejszej sprawie, niewątpliwie występujący podatek naliczony, wynikający z zakupu towarów służących działalności opodatkowanej Spółki, nie mógł być zwrócony/uwzględniony w żadnym trybie. Nie może budzić wątpliwości, że zasadniczo godzi to w istotę podatku od wartości dodanej, która polega na całkowitym uwolnieniu przedsiębiorcy od ciężaru podatku i jego przerzuceniu na ostatecznego konsumenta, niezależnie od nierelewantnych prawnie okoliczności faktycznych, tj. miejsca wykonywania czynności opodatkowanych lub rejestracji podmiotu spoza Unii dla celów VAT w Polsce. Jeśli zatem przepisy krajowe, interpretowane na gruncie literalnym, prowadzą do takiego wniosku o sprzeczności prawa krajowego ze wspólnotowym, i przez to nie jest możliwa wykładnia prowspólnotowa, gdyż taka stałaby w sprzeczności z niewątpliwym, gramatycznym sensem prawa krajowego, to obowiązkiem Organów było pominięcie takich przepisów krajowych i odwołanie się wprost do prawa wspólnotowego dla realizacji tej podstawowej cechy podatku, tj. zasady neutralności. W ocenie Sądu literalna wykładnia § 5 ust. 1 rozporządzenia rzeczywiście nie pozwala na zwrot podatku w sytuacji, kiedy Spółka, jako podmiot uprawniony, określa okres zwrotu na czas kwiecień – grudzień 2012 r., ale przedkłada faktury dotyczące zakupu towarów dokonanych przed tym okresem. Użyte we wskazanym § 5 ust. 1 rozporządzenia sformułowanie "...może wystąpić o zwrot podatku (...) w odniesieniu do podatku od nabytych towarów okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot..." nie pozostawia wątpliwości, że w tym trybie może być zwrócony podatek, wynikający z zakupów dokonanych w okresie, którego wniosek dotyczył. Jak jednak Sąd wyżej uznał, w prawie krajowym nie istnieje tryb, który umożliwiałby Spółce uwzględnienie podatku naliczonego przy dokonanych przez nią zakupach. Pierwszy ze wskazanych wyżej trybów, tj. w oparciu o deklarację VAT-7, był wykluczony dlatego, że w okresie, kiedy Skarżąca potencjalnie mogła go zastosować jako podatnik krajowy, czyli do końca marca 2012 r., nie dysponowała jeszcze koniecznymi dla tego celu fakturami. Z kolei drugi tryb, na podstawie rozporządzenia z 29 czerwca 2011, nie mógł być zastosowany z powodu literalnego brzmienia § 5 ust. 1 rozporządzenia. Takiego stanu rzeczy nie można zaaprobować ze względu na znaczenie wspomnianej zasady neutralności. W art. 2 ust. 1 dyrektywa 86/560/EWG (dyrektywa trzynasta) proklamuje ogólną zasadę, że "...każde Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium Wspólnoty, na warunkach określonych poniżej, podatek od wartości dodanej...". Z kolei w art. 3 dyrektywa ta stanowi, że zwrot będzie dokonany po złożeniu wniosku, którego warunki złożenia określi dane państwo. Przez te "warunki" należy rozumieć, w ocenie Sądu, wszystkie te okoliczności, o których mowa w tym przepisie, a więc m.in. termin składania, adresata wniosku, minimalne kwoty zwrotu, terminy zwrotu. Państwo członkowskie nie może jednak tak skonstruować procedury i warunków materialnych oraz procesowych, że de facto uniemożliwią one zwrot. Jako wymóg podstawowy należy bowiem mieć na uwadze, że podatek od wartości dodanej musi być neutralny dla każdego przedsiębiorcy (także spoza Unii). Oczywiście zwrot nie może być dokonany (w sensie ekonomicznym) dwa razy – po raz pierwszy w ramach procedury przewidzianej dla podatnika krajowego w ramach deklaracji, a drugi raz w ramach zwrotu podmiotom uprawnionym spoza Unii. Skoro jednak w prawie krajowym wykluczone było uwzględnienie Spółce, jako podatnika krajowego, podatku naliczonego w ramach deklaracji VAT-7, a to ze względu na niezawiniony przez nią brak koniecznych dla takiego rozliczenia faktur, to mając na uwadze wspomniany art. 2 ust. 1 dyrektywy trzynastej i zasadę neutralności podatku, zasadę niedyskryminacji (art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), konieczne było zagwarantowanie rzeczywistej, a nie tylko deklaratywnej neutralności VAT, pomimo literalnego brzmienia § 5 ust. 1 rozporządzenia. Spółka trafnie zauważyła, że w art. 14 ust. 2 dyrektywy 2008/9/WE, poświęconej zwrotowi podatku dla podmiotów z innych państw członkowskich, przewidziano regułę o charakterze ultima ratio. Otóż, niezależnie od wszystkich zasad i terminów wniosku i zwrotu, wniosek podatników z innych państw członkowskich może dotyczyć jakichkolwiek faktur, o ile nie były one wcześniej przedmiotem wniosku o zwrot. W ten sposób przejawia się wspomniana wyżej reguła, iż zasadniczą cechą podatku od wartości dodanej jest jego ekonomiczna neutralność. Oczywiście państwa członkowskie mogą wprowadzać przepisy regulujące zasady zwrotu, w tym też mogą ustanawiać materialnoprawne terminy na składanie wniosków, ale nie można zaaprobować takiego krajowego rozstrzygnięcia normatywnego, które ustanawia warunki niemożliwe do spełnienia w ramach jakiejkolwiek procedury mającej gwarantować wspomnianą neutralność. Końcowo Sąd wskazuje zatem, że w pełni podziela ocenę wyrażoną we wskazanym w skardze wyroku NSA o sygn. I FSK 2037/09, iż dla potrzeb zwrotu wynikającego z rozporządzenia, tj. z jego § 3 ust. 1 pkt 2, miarodajna jest chwila otrzymania faktur lub innych dokumentów potwierdzających poniesienie ciężaru podatku naliczonego, którego dotyczy żądanie zwrotu. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyżej zaprezentowaną przez Sąd wykładnię prawa materialnego, co powinno doprowadzić do wniosku o zasadności żądania zwrotu w pełnym zakresie, a nie tylko zakresie obejmującym kwotę 81 653, 97 zł. Ponieważ skarga dotyczyła tylko tego zakresu rozstrzygnięcia Organu, w którym utrzymał on w mocy decyzję Naczelnika w części odmawiającej zwrotu podatku, to uznając, że w pozostałej, korzystnej dla Spółki części, skarga nie została wniesiona (potwierdził to na rozprawie pełnomocnik Spółki), kierując się zasadą skargowości postępowania sądowo – administracyjnego, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję tylko w części. O wstrzymaniu wykonania decyzji, także tylko we wskazanej części, orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.