III SA/Wa 1529/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mleczarskiej "S." w S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów oddala skargę 1 III SA/Wa 1529/06 UZASADNIENIE Pismem z dnia 4 stycznia 2006 r. pełnomocnik Spółdzielni Mleczarskiej "S. " wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r., nr[...], w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych przez pełnomocnika Spółdzielni, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał zarzuty za nieuzasadnione. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy po rozpatrzeniu zażalenia strony, postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2006 r., znak[...]. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu 27 grudnia 2005 r., jako wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy nr [...] i przekazał go zgodnie z właściwością miejscową do organu egzekucyjnego - Dyrektora Izby Celnej w B., celem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego z powodu nieuregulowania przez Spółdzielnię Mleczarską "S. " należności podatkowych wynikających decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...]z dnia [...] października 2005 r. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, dotyczących decyzji wymiarowej będącej podstawą egzekucji, organ wyjaśnił, że do 1 września 2003 r., w sytuacji, gdy organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, organ podatkowy wydawał decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, czyli decyzję konstytutywną. Obecnie jest to decyzja, o której stanowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ podatkowy ustali, że podatnik nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania, organ podatkowy wydaje decyzję, w której koryguje samowymiar i wskazuje na niewłaściwą kwotę podatku, a decyzja taka określa wysokość zaległości podatkowej. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego rozstrzygane jest w zestawieniu z kwotą zadeklarowaną i uiszczoną przez podatnika. W przedmiotowej sprawie w dniu [...] czerwca 2000 r. zgłoszeniem celnym SAD nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony z zagranicy przez stronę towar i przyjęto zadeklarowaną stawkę cła i podatku. W wyniku kontroli wydana została decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] października 2005 r., określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu zażalenia odnośnie rażącego naruszenia prawa, organ wyjaśnił, że występuje ono wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Wady decyzji wyliczone w art.156 § 1 kpa mają charakter materialny. Nie są to wady o charakterze proceduralnym, gdyż usuwanie takich wad dokonywane jest na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Natomiast błąd wierzyciela polegający na tym, że w polu 30 tytułu wykonawczego jako podstawa prawna wpisane zostało orzeczenie nr [...] zamiast nr [...] stanowi oczywistą omyłkę pisarską polegająca na zmianie jednej cyfry w pierwszym członie orzeczenia i w żaden sposób nie może stanowić rażącego naruszenia prawa, tym bardziej, że tytuł wykonawczy nie jest ani decyzją administracyjną ani też postanowieniem w rozumieniu przepisów kpa Decyzji administracyjnej przysługuje domniemanie legalności co oznacza, że do chwili jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, winna być wykonana przez zobowiązanego. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika Spółdzielni Mleczarskiej "S. ", który wniósł o uchylenie postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1. Rażące naruszenie art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", w brzmieniu obowiązującym na dzień 28 czerwca 2000 r. (dzień złożenia zgłoszenia celnego i powstania długu celnego), polegające na zastosowaniu w sprawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. w sytuacji, gdy art. 11 c ust.1 ustawy o VAT był przepisem prawa materialnego i według stanu prawnego na dzień 28 czerwca 2000 r. stwierdzał, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy (urząd skarbowy) mógł wydać decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości do daty 1 września 2003 r., zaś urząd celny stał się władny do wydawania decyzji w przedmiocie podatków od 1 września 2003 r. Oznacza to, że wskutek przedawnienia upłynął czas na wydanie decyzji ustalającej (nie określającej), gdyż zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. 2. Rażące naruszenie art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (wg. stanu prawnego na dzień zgłoszenia celnego) przejawiające się w tym, że podatnik, o którym mowa w art. 5 ust. 3 i 3a jest obowiązany do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgodnie z ust. 2 w/w przepisu organ celny jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. Do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Organ celny nie powiadomił w trybie art. 230 § 4 w zw. z art. 209 § 2 Kodeksu celnego o powstaniu długu celnego, o czym może powiadomić najpóźniej w ciągu 3 lat od dnia jego powstania. Jeżeli nie powiadomił w w/w terminie podatnika (dłużnika), nie ma podstawy do zastosowania art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług przez organ podatkowy (urząd skarbowy) w zakresie wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości. 3. Rażące naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w wydaniu decyzji określającej, w sytuacji, gdy winna być według stanu prawnego na datę zgłoszenia celnego ([...] czerwca 2000 r.) wydana decyzja ustalająca w trybie art. 11c ustawy o VAT wg. stanu prawnego na dzień zgłoszenia celnego, tym samym nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar zobowiązania podatkowego. 4. Rażące naruszenie art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), zwanej dalej "upea", a także § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", poprzez przyjęcie, że wierzyciel (tj. Dyrektor Izby Celnej w W.) nie był zobligowany (w świetle § 13 pkt 1 rozporządzenia) do doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w § 15 rozporządzenia, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, do przesłania którego wierzyciel był zobligowany przepisami prawa. 5. Rażące naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 upea, poprzez niewskazanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji, ponieważ Dyrektor Izby Celnej w W. powołał się na nieistniejącą w obrocie prawnym decyzję Naczelnika urzędu Celnego[...] w W.. Skarżący zgadza się z Dyrektorem Izby Celnej w W., że tytuł wykonawczy nie jest ani decyzją, ani też postanowieniem w rozumieniu przepisów kpa. Za całkowicie pozbawione podstaw prawnych uważa jednak twierdzenie organu, że błąd wierzyciela stanowi oczywistą omyłkę pisarską. Legislator przyznał organom podatkowym jedynie prawo do prostowania oczywistych omyłek pisarskich w decyzjach i postanowieniach. Ratio legis tego przepisu sprowadza się do tego, że organom podatkowym przyznano prawo prostowania postanowień, a przede wszystkim decyzji jako aktów kończących postępowanie w danej instancji. Natomiast pisma o mniejszym naznaczeniu wydawane przez organy podatkowe w postępowania podatkowego nie mogą zostać poddane procedurze prostowania oczywistych omyłek. Ponieważ w stosowaniu prawa podatkowego wykładnia rozszerzająca jest niedozwolona (stosowanie w postępowaniu podatkowym reguły interpretacyjnej, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa jest bezprawne i niedopuszczalne (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2000r., sygn. akt III SA 680/99). Wobec powyższego skarżący złożył wniosek o wnikliwe rozpatrzenie zastosowania art. 226 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie, ponieważ bezprawne działanie organu podatkowego czyni wysoce prawdopodobnym narażenie skarżącego na znaczące szkody prawne i wysokie straty finansowe (ekonomiczne). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 33 upea, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Art. 27 natomiast dotyczy tytułu wykonawczego i w § 1 stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Zaś zgodnie z § 3 do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podaje w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku. W niniejszym postępowaniu odniesienie się do decyzji określającej wymiar podatku możliwe jest tylko w takim zakresie, w jakim dopuszcza to przepis art. 33 upea, określający podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji. Wniesienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powoduje konieczność zajęcia się merytoryczną stroną decyzji określającej wymiar podatku. W niniejszym postępowaniu jednak zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być podstawą jej uchylenia, chociaż powinien być rozpatrywany w toku postępowania egzekucyjnego i związanego z nim postępowania sądowego (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 1997 r., III SA 893/95). Zobowiązanie podatkowe objęte decyzją wymiarową nie było jednak przedawnione. Zarówno przed 1 września 2003 r. jak i po tej dacie, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym z tytułu importu towarów, powstawały z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy łączyły powstanie tych zobowiązań bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji. W literaturze i orzecznictwie uważa się, że o charakterze decyzji podatkowej (konstytutywna, deklaratoryjna) nie decyduje przyjęta w przepisach konwencja językowa, czyli posługiwanie się sformułowaniami "ustalenie" czy też "określenie" zobowiązania podatkowego, ponieważ ustawodawca w tym zakresie nie jest konsekwentny; decydujące znaczenie ma istota prawna podatku. Jeżeli więc zgodnie z przepisami prawa zobowiązanie podatkowe powstaje w określonej sytuacji z mocy prawa, to organ podatkowy może w odniesieniu do takiego zobowiązania wydać wyłącznie decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe może powstać wyłącznie w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytuującej to zobowiązanie i jego wysokość, to wówczas w odniesieniu do takiego zobowiązania wykluczona jest możliwość wydania decyzji deklaratoryjnej (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 3/04 - ONSAiWSA 2005/4/65) A zatem brzmienie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z daty dokonania zgłoszenia celnego, zgodnie z którym właściwy dla podatnika organ podatkowy wydawał decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej – należy odczytywać jako niekonsekwencję ustawodawcy, która nie zmienia deklaratoryjnego charakteru takiej decyzji. Zmiana przepisów na podstawie art. 11 i art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.), oprócz zmiany właściwości organu wydającego decyzje w takich sprawach, wprowadziła również zmianę, mocą której charakter tych decyzji nie budzi już wątpliwości. Jak wynikało ze zmienionego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, od 1 września 2003 r. to naczelnik urzędu celnego wydawał decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdził, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo. Ponadto ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych... dodała do dotychczas obowiązujących regulacji ustawy o VAT art. 11f, który w ust. 2 stanowił, że jeżeli, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Przepisy ustawy o VAT dotyczące właściwości rzeczowej, czyli kompetencji organu podatkowego do określenia w decyzji kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana przez podatnika w zgłoszeniu celnym, należą do norm ustrojowych, zawartych w przepisach materialnoprawnych. Mimo zaistnienia stanu faktycznego pod rządem przepisów wcześniejszych, w przypadku braku przepisów przejściowych, stosuje się przepisy dotyczące właściwości rzeczowej obowiązujące w dacie orzekania, bowiem nie wyznaczają one praw i obowiązków podatnika, a wiążą się z postępowaniem podatkowym. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się bowiem z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w niniejszej sprawie od końca 2000 r. A zatem organ miał 5 lat na określenie prawidłowej wartości zobowiązania i zmieścił się w tym terminie. Ponadto na podstawie art. 70 § 4 bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Odnośnie zarzutu dotyczącego upomnienia, które powinno poprzedzać zastosowanie środka egzekucyjnego, należy stwierdzić, że od zasady tej istnieją wyjątki. Mogą je przewidywać zarówno przepisy ustawowe, jak i wykonawcze i do tych ostatnich zalicza się powołane w skardze rozporządzenie. § 13 tego aktu dopuszcza wszczęcie postępowania bez uprzedniego doręczenia upomnienia w czterech przypadkach, z których pierwszy dotyczy sytuacji, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Orzeczeniem takim jest np. decyzja administracyjna, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W tej sytuacji zarzut rażącego naruszenia art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i § 13 pkt 1 rozporządzenia, z powodu niedoręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, należy uznać za chybiony. Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącego dotyczącego wady tytułu wykonawczego, jako podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji może być niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Zgłoszony zarzut dotyczy pkt 3 art. 27 – tj. podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Należy stwierdzić, że badany tytuł wykonawczy spełnia wymogi z art. 27, chociaż co do pkt 3 spełnia go w sposób wadliwy, podając zmieniony numer decyzji, z mocy której na zobowiązanym ciąży egzekwowany obowiązek. Zmiana ta jest jednak na tyle niewielka, że nie budzi wątpliwości co do identyfikacji decyzji. Podkreślić należy ponadto, że decyzja administracyjna, w tym decyzja określająca wymiar zobowiązania podatkowego, jest władczym i jednostronnym aktem organu administracyjnego, skierowanym do indywidualnie oznaczonego adresata. W tej sytuacji błąd wierzyciela co do numeru decyzji, nieodbiegający radykalnie od jej prawidłowego oznaczenia, nie stanowi naruszenia prawa, które ma wpływ na wynik sprawy, skoro skarżący nie wskazuje, że istnieje jakaś inna podobna, skierowana do niego decyzja, z którą można było pomylić przedmiotową decyzję wymiarową. Kolejny zarzut dotyczy wszczęcia egzekucji na podstawie decyzji nieostatecznej, od której wniesiono odwołanie. Zgodnie z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego, co do zasady, nie wstrzymuje jej wykonania. A zatem decyzja nieostateczna może być podstawą postępowania egzekucyjnego w administracji. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.