III SA/Wa 153/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Andrzej Góraj, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2009 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę Urząd Skarbowy W. w W. decyzją z [...] października 2001r. określił R. O. (dalej zwany "stroną", "skarżącym") podatek dochodowy za 1997r. w wysokości 832.337,60 zł w miejsce podatku wynikającego z korekty zeznania PIT-32 w wysokości 62.661,40 zł. Izba Skarbowa w W. decyzją z [...] lutego 2002r. w wyniku odwołania uchyliła w całości ww. decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w W. (dalej "NUS"), po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] września 2003r. określił stronie podatek dochodowy za 1997r. w identycznej wysokości. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 10, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej zwana "u.p.d.f."). W uzasadnieniu wyjaśnił m.in., że ustaleń w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym strony dokonano na podstawie: materiału z kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (wynik kontroli z [...] maja 1998r.) za okres od 2 czerwca do 27 lipca 1997r., protokołu kontroli płatnika - "Z." spółce cywilnej wspólników: strony i P. M. (dalej "Spółka") za okres 24 lipca–31 grudnia 1997r. oraz protokołu badania ksiąg Spółki z 19 października 1999r. NUS stwierdził, że w toku czynności kontrolnych ustalono, że Spółka wykonywała działalność gospodarczą polegającą na usługach administracyjnych, marketingowych, finansowo-rozliczeniowych związanych z typowaniem i obstawianiem zakładów Dużego Lotka na rzecz "E." spółki cywilnej. Na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: "O.p.") pominięto księgi za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie przychodu i uznano je za miesiące czerwiec i lipiec 1997r. za nierzetelne, na mocy § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720, dalej zwane "rozporządzeniem"). NUS na podstawie odcinków przekazów pocztowych dokumentujących wpłaty dokonywane przez wspólników graczy "E." w czerwcu i lipcu 1997r. określił niezaewidencjonowany przychód pomniejszony o należny podatek: za czerwiec - 4.587.173zł, za lipiec - 908.381zł oraz wskazał, że zaniżony przez Spółkę przychód wynosił 5.495.554zł. Za koszty uzyskania przychodów Spółki uznano: 1) wydatki dotyczące wykonania usług I. sp. z o.o., zleconych przez Spółkę, udokumentowane fakturami – 1.140861zł; 2) wypłaty należności wspólnikom graczom – 485.505zł; 3) koszty operacji bankowych – 17zł, 4) wpłaty na konto Totalizatora Sportowego z tytułu opłat za zakłady Dużego Lotka (bankowe dowody wpłat) – 151.153,98zł. Za koszty nie uznano, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f. wynagrodzenia stronie w wysokości 18.670zł z tytułu umowy zlecenia usług marketingowych zleconych przez "E." Spółce. Koszty uzyskania przychodu określono na 1.777.536,98zł, dochód z działalności Spółki na 3.736.199,91zł, a dochód strony z tego tytułu na 1.868.099,95zł, a łączny dochód strony – 1.909.147zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2003r. uchylił decyzję NUS w części i zmienił ją przez dodanie art. 11 ust. 1 u.p.d.f. i zmniejszenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych do 825.765,80zł. Było to wynikiem odwołania strony z 16 października 2003r., w którym zarzucono m.in., iż zaliczenie wszystkich wpłat wspólników graczy do dochodów Spółki narusza art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.f.; Spółka wszelkie usługi stanowiące przymiot umowy z 15 maja 1997r. wykonywała nieodpłatnie, a protokół z 19 października 1999r. nie ma mocy dowodowej, gdyż jest dokumentem sfałszowanym, bo w Spółce nie prowadzono kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") wyrokiem z 9 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 133/04 stwierdził nieważność ww. decyzji DIS. DIS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] listopada 2008r., choć za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne organu podatkowego pierwszej instancji, uchylił decyzję NUS z 29 września 2003r. w całości oraz określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w wysokości 774.921,10 zł. W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg sprawy, wyjaśniając kiedy, w jakim trybie , kto prowadził postępowanie kontrolne w Spółce: inspektor urzędu kontroli skarbowej w W. od 18 lipca 1997r. do 29 maja 1998r., protokół kontroli skarbowej wydano 18 grudnia 1997r., a doręczono 30 grudnia 1997r., do którego strona skarżąca składała zastrzeżenia i uwagi. Z treści protokołu wynika, że Spółka rozpoczęła działalność 2 czerwca 1997r. Policja 23 lipca 1997r. dokonała przeszukania siedziby Spółki i zabezpieczenia dokumentów. W treści protokołu ujawniono "zastany stan faktyczny zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów" oraz wyliczono na podstawie dokumentów księgowych przychód za czerwiec 1997r., koszty uzyskania przychodu i dochód Spółki. Nie ustosunkowano się natomiast do sposobu prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynik kontroli wydano [...] maja 1998r. Kontrolę podatkową przeprowadzono w Spółce 10-14 września 1998r., a protokół podpisano 15 września 1998r. W imieniu Spółki protokół podpisała strona. W korekcie do zeznania podatkowego za 1997r. z 15 lutego 1999r. strona skarżąca wykazała po zsumowaniu dochód – 160.152,81zł, podatek należny – 62.661,40zł w tym: 1) przychód z działalności gospodarczej 128.295,38zł (z działalności doradczej związanej z prowadzeniem interesów 0 zł, z tytułu usług menadżerskich zarządzania majątkiem powierzonym przez różne podmioty - 128.295,38 zł, koszty uzyskania przychodów 9.459,76zł, dochód 118.835,62zł, 2) wynagrodzenie ze stosunku pracy 5.100zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu 52,17zł, dochód 5.047,83zł, 3) przychód z emerytur/rent – 21.333,36zł, bez kosztów uzyskania przychodów, 4) z działalności wykonywanej osobiście 18.670zł, koszty uzyskania przychodów 3.734zł, dochód 14.936zł, pobrana zaliczka – 2437,80zł. Do korekty załączono wyjaśnienia z 9 lutego 1999r., z których wynika, że strona we wcześniejszej deklaracji nie wykazała przychodów z tytułu działalności gospodarczej Spółki (odsetek bankowych), z uwagi na brak dostępu do dokumentacji księgowej i zablokowanie kont. Spółka prowadziła działalność na zasadzie non profit, a jedynym jej przychodem były ww. odsetki, wykazane w korekcie zeznania. Do urzędu skarbowego wpłynęła także 22 lutego 1999r. informacja o dochodach i pobranych zaliczkach Spółki, w której wykazano przychody z tytułu umów zlecenia i dzieło - 18.670zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu – 3.734, dochód – 14.936zł, zaliczkę – 2987 zł. Postępowanie podatkowe Urząd Skarbowy W. (dalej "U.") wszczął wobec strony 28 września 2001r. Stronę wielokrotnie zapoznawana z dowodami i materiałami zebranymi w sprawie, do których zaliczyć należy m.in. otrzymane z [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej "D."): 1) 8 sierpnia 2001r.: protokół kontroli płatnika – Spółki, data doręczenia protokołu stronie 28 marca 2001r., decyzję D. z [...] czerwca 2001r., określającej wspólnikowi strony P. M. i jego żonie podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. 2) 27 lipca 2003r.: protokół z 10 maja 1999r. badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1997r., w związku z działalnością P. M., oraz protokół badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 5 maja-31 grudnia 1997r. z 19 października 1999r., w związku z działalnością gospodarczą w Spółce; 3) 9 września 2003r.: zwrotne potwierdzenie odbioru protokołu z 19 października 1999r., uwagi i wyjaśnienia do tego protokołu złożone i podpisane przez obydwu wspólników ww. Spółki. W piśmie z 29 czerwca 1998r. wspólnicy Spółki wyjaśnili na co przeznaczono części wpłat wspólników-graczy, na: 1) koszty funkcjonowania systemu, który obejmuje wypłaty dla wspólników "E." s.c. z tytułu premii za rekomendacje 350 zł oraz tzw. "złoty fundusz", który jest wspólnym majątkiem wspólników "E." s.c. Pieniądze te są własnością wspólników "E." s.c., ponieważ przeznaczane są na wpłaty na rzecz wszystkich wspólników; 2) koszty obsługi administracyjnej, w tym zakresie wspólnicy wyjaśnili, że kwota na pokrycie kosztów administracyjnych jest własnością wspólnika wspólników "E." s.c., co gwarantuje mu statut tej spółki; jeśli firma obsługująca nie wywiąże się ze swego zobowiązania, tj. w ciągu miesiąca nie będzie w stanie włączyć nowego wspólnika do systemu komputerowego, wspólnik "E." s.c. ma zagwarantowany zwrot całej wpłaconej sumy. Wspólnicy podnieśli ponadto zarzut, że kontrolujący nie biorą pod uwagę, że Spółka zwróciła co najmniej 2 osobom wpłacone przez nich stawki, tłumacząc, że nie ma to pokrycia w dowodach księgowych. Wyciągi bankowe znajdują się jednak w banku. Przy piśmie z 10 sierpnia 2005r. strona przedłożyła wyciągi z Banku Pocztowego prowadzonego Spółce: nr 23 z 3 lipca 1997r., nr 26 z 8 lipca 1997r. na 124.170zł; nr 30 z 14 lipca 1997r. na 221.894,28zł; komputerowe wydruki polecenia przelewu z 8 lipca 1997r. na 124.170zł, z 14 lipca 1997r. na 221.894,28zł; kopię pisma z 28 lipca 1997r. do Dyrektora Oddziału PP Totalizator Sportowy. DIS stwierdził, że analiza pierwszego z przedstawionych przez stronę dokumentów – wyciągu z banku z 3 lipca 1997r. wskazuje, że potwierdza on jedynie pobranie gotówki w tym dniu w wysokości 164.587,20zł. Wyciąg oraz komputerowy wydruk polecenia przelewu z 8 lipca 1997r., jak również wyciąg oraz komputerowy wydruk polecenia przelewu z 14 lipca 1997r. potwierdzają przelew do innego banku Spółki – B. z tytułu opłaty za zakłady Dużego Lotka, co oznacza, że pieniądze te mają być przeznaczone na ww. cel. Natomiast pismo z 28 lipca 1997r. potwierdza fakty dotyczące gry w Dużego Lotka przez "I." Sp. z o.o.: wydatkowanie 150.000zł na ww. grę, nadanie 3 lipca 1997r. 4080szt. kuponów za 164.587,20zł; nadanie 10 lipca 1997r. 3069 szt. kuponów za 123.803,46zł, nadanie 17 lipca 1997r. 5250 szt. kuponów za 211.785,00zł. W związku z tym DIS wywiódł wniosek, że na opłaty za zakłady Dużego Lotka przeznaczono 500.175,66zł, a nie 510.651,20 zł, na którą wskazywała strona w odwołaniu. DIS wyjaśnił, że wnioskowany przez stronę dowód o przesłuchanie świadka – sporządzającego protokół z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów na okoliczność dowiedzenia, że protokół ten sfałszowano, został przeprowadzony i wynika z niego, że protokół sporządzono na podstawie dokumentów będących w posiadaniu D., nadesłanych przez UKS w W. i na polecenie bezpośredniego przełożonego. Potwierdzenie odbioru ww. protokołu znajduje się w aktach sprawy. Czynności kontrolnych dokonano na mocy art. 285a O.p. DIS podniósł także, że z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. z [...] stycznia 2005r. sygn. akt [...] wynika, że strona oraz jej wspólnik w Spółce zostali uniewinnieni od zarzutu narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie przez działanie wspólnie i w porozumieniu, przez to, że mimo przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia, nie złożyli deklaracji podatkowych na podatek od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1997r. W aktach sprawy znajduje się także kserokopia wyroku NSA z 11 kwietnia 2003r., sygn. akt III SA 2876/01 oddalającego skargę P. M. i jego żony na decyzję Izby Skarbowej w R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r., która również znajduje się w aktach. W związku z tym DIS wskazał, że dochód podmiotu gospodarczego nie powinien być, bez szczegółowego uzasadnienia, odmiennie ustalony przez różne organy podatkowe – z tytułu prowadzenia działalności w Spółce Zarządzający E.. W odniesieniu do wspólnika tej Spółki – P. M. zapadło ostateczne rozstrzygnięcie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. W postępowaniu tym DIS stwierdził, że w 1997r. strona wspólnie z P. M. prowadziła działalność gospodarczą ww. Spółce. Faktycznie świadczyli oni usługi administracyjne, marketingowe, finansowo-rozliczeniowe związane z typowaniem i obstawianiem zakładów Dużego Lotka na rzecz E. s.c. Spółka Zarządzający E. 15 maja 1997r. zawarła umowę obsługi z I. Sp. z o.o., której powierzyła wykonywanie części ww. czynności. I. Sp. z o.o. za wykonywane usługi pobierała wynagrodzenie dokumentowane fakturami VAT. Spółka wykonywała natomiast usługi marketingowe na rzecz E. s.c. - obstawiała zakłady w kolekturach Totalizatora Sportowego, wypłacała premię wspólnikom (graczom) ww. spółki za pozyskanie do gry nowych wspólników oraz miała wypłacać wspólnikom (graczom) wygrane. DIS ustosunkował się także do kwestii przedawnienia i stwierdził, że termin płatności ww. podatku upłynął 30 kwietnia 1998r., zatem zobowiązanie uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2003r. Przy czym bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu, w skutek dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony - art. 70 § 3 i 4 O.p. Organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego z 28 października 2003r. nr [...], doręczonego wraz z zawiadomieniem o zajęciu 22 grudnia 2003r. wszczął postępowanie egzekucyjne, a 3 grudnia 2003r. zajął świadczenie emerytalne strony. Termin przedawnienia po przerwaniu biegu zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zobowiązanie podatkowe nie ulegało więc przedawnieniu, bez względu na czas trwania i sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w stanie prawnym obowiązującym do 31 sierpnia 2005r. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia należy liczyć od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny: 4 grudzień 2003r. Zobowiązanie podatkowe strony przedawni się więc z upływem 4 grudnia 2008r. DIS stwierdził, że NUS wydając decyzję oparł się na protokole z 19 października 1999r. z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów Spółki za okres od 5 maja do 31 grudnia 1997r., sporządzonym przez pracownika D. w R.. Fakt jego sporządzenia oraz jego wartość dowodową potwierdził NSA wyrokiem z 11 kwietnia 2003r. sygn. akt III SA 2876/01. W skutek przeprowadzonej w Spółce kontroli wykryto szereg nieprawidłowości. Spółka prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazała w przychodach wyłącznie odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym za II kwartał 1997r. oraz koszty w postaci opłat za książeczkę czekową, obsługę bankową, oraz fakturę VAT wystawioną przez I. Sp. z o.o. W dokumentacji księgowej stwierdzono natomiast faktury VAT wystawione przez I. Sp. z o.o. na rzecz Spółki w łącznej wysokości netto 1.140.861zł, (w tym za czerwiec 1997r. - 262.361zł, za lipiec 1997r. - 878.500zł). Na podstawie odcinków przekazów pocztowych, stanowiących dowody wpłat dokonywanych przez wspólników (graczy) ustalono też, że na konto Spółki wpłynęło 6.558.850zł, nie zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Kwota ta stanowiła wpłaty dokonane przez wspólników (graczy) E., a wpłaty te (po odjęciu dokonanych w 1997r. zwrotów osobom rezygnującym z uczestnictwa w E.) powinny stanowić przychód wspólników - art. 11 ust. 1 u.p.d.f., pomniejszony o koszty jego uzyskania (wpłaty na konto Totalizatora Sportowego dokonane w czerwcu i lipcu 1997r.; wypłaty należności z tytułu umów-zlecenia dokonane wspólnikom graczom, wydatki dotyczące wykonanych usług przez I. Sp. z o.o., podatek VAT za czerwiec i lipiec 1997r. oraz koszty opłat bankowych). DIS wyjaśnił także, że wpłaty wspólników graczy "E." pomniejszone o zwrócone trzem osobom pieniądze w wysokości 9.850zł – zgodnie z wyjaśnieniami strony – stanowiły przychód Spółki, który winien być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. W odniesieniu do przychodów uzyskanych przez Spółkę z odsetek bankowych (art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.f.) organ wyjawił, że strona skarżąca w korekcie zeznania podatkowego wskazała, że kwota tych odsetek wynosiła w odniesieniu do niej 128.295,38zł. Tym samym DIS uznał, że przychód z działalności Spółki w tym zakresie wynosił 256.590,76zł, a nie tak, jak zaewidencjonowano w księdze przychodów i rozchodów Spółki 18.182,89zł. Łączne przychody Spółki DIS określił na 6.805.950,76zł, a łączne koszty uzyskania przychodów Spółki na 3.300.504,14zł. W odniesieniu do kosztów wyjaśniono, że na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzono, że w lipcu 1997r. dokonano wpłat z tytułu gry w Dużego Lotka w wysokości 500.175,66 zł (a nie 510.651,20 zł), które stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki w tym miesiącu. Spółka na podstawie wyciągów bankowych w czerwcu i lipcu 1997r. poniosła koszty z tego tytułu w wysokości 651.329,64 zł. Natomiast suma wypłat Spółki z tytułu umów zlecenia za wykonane usługi marketingowe na rzecz E. s.c. wyniosła w 1997r. 509.410zł. W kwocie tej mieściły się wypłat z tytułu umów zleceń na rzecz wspólników Spółki i małżonki P. M., których DIS nie uznał za koszty uzyskania przychodu, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f. W związku z tym stwierdził, że koszty uzyskania przychodu Spółki z tytułu umów zleceń wyniosły 444. DIS uwzględnił natomiast w kosztach uzyskania przychodu obok uznanej przez NUS 17 zł, koszty opłat bankowych we wskazanej przez Spółkę wysokości 100,50 zł. Zdaniem DIS co do zasady przychodem podlegającym opodatkowaniu jest przychód otrzymany przez podatnika (postawiony do jego dyspozycji). Odwoływanie się do treści postanowień umowy z 15 maja 1997r. zawartej między Spółką, a E. s.c. nie może spowodować innej interpretacji pojęcia przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Z ww. umowy wynika, że Spółka zarządza majątkiem zleceniodawcy, przyjmuje wpłaty wspólników wypłaca im premie i rekompensaty, wynagrodzenia za usługi marketingowe. Spółka była dysponentem konta bankowego zaś rozliczenie tego konta prowadziła E. s.c. Z uwagi na to, że Spółka nie zaewidencjonowała w książce przychodów i rozchodów za 1997r. pobranych wpłat, przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.f. nie ma zastosowania. Zastosowanie miał natomiast art. 11 ust. 1 u.p.d.f. - przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychodem są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywana działalnością - art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.f. W tym zakresie DIS odwołał się także do ustaleń wyroku NSA z 11 kwietnia 2003r. DIS biorąc pod uwagę powyższe ustalił: dochód przypadający na stronę z tytułu udziału w Spółce - 1.752.543,31zł. W odniesieniu do zarzutu podwójnego opodatkowania 14.936zł wypłaconej stronie z tytułu umów zlecenia DIS wyjaśnił, że jest on słuszny oraz wyłączył z podstawy opodatkowania ww. kwotę. DIS należny podatek obliczył zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.f. z uwzględnieniem odliczeń z tytułu wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne w kwocie 15,20 zł. Po uwzględnieniu dochodów z innych źródeł rozliczenie podatku dochodowego za 1997 r. Strony przedstawia się następująco: 1) dochód z udziału w Spółce przypadający na Stronę - 1.752 543,31zł, 2) dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 5.047,83 zł, 3) dochód z emerytury/renty - 21.333,36 zł, 4) dochód razem - 1.778 924,50 zł, 5) dochód w podstawie - 1.778.925,00 zł, 6) należny podatek dochodowy po odliczeniach - 774.921,10 zł, 7) podatek dochodowy wg korekty zeznania PIT-32 - 62.661,40 zł, 8) podatek dochodowy wg organu I instancji - 832.337,60 zł, 9) zmniejszenie podatku dochodowego o kwotę 57.416,50 zł. W skardze do WSA z 13 grudnia 2008r. Strona wniosła o uchylenie decyzji DIS z [...] listopada 2008r., z uwagi na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 240 § 1 pkt 1 i 5 oraz § 3 O.p., art. 7, art. 8 i art. 145 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej: "K.p.a.") oraz art. 32, art. 42 ust. 2 i art. 45 Konstytucji RP. Wskazała, że DIS, przez stwierdzenie "...ocena w zakresie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej w 1997r. przez spółkę cywilną "Zarządzający E." była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej i zakończyła się utrzymaniem w mocy stanowiska organów podatkowych" dokonał ustaleń na podstawie niedopuszczalnej - rozszerzającej interpretacji art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Orzeczenie prawomocne wiąże tylko w przypadku tożsamości stron i organów podatkowych. Obowiązek podporządkowanie się ocenie prawnej zawartej w wyroku, na który powołuje się DIS, ciąży na organie, którego postępowanie było przedmiotem zaskarżenia. R. O. nigdy nie był stroną postępowania podatkowego, prowadzonego wobec P. M. - wspólnika Spółki, którego przedmiotem było określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. Tym samym pozbawiono go prawa do obrony swoich interesów, nie mógł wskazywać uchybień w postępowaniu, ani wnioskować o przeprowadzenie dowodów umożliwiających wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych. Sądowa kontrola ww. postępowania potwierdziła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, bez rozpatrzenia czy Spółka cywilna prowadziła działalność marketingową oraz bez ustalenia czy dowód w sprawie (protokół z 19 października 1999r. badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres 5 maja-31 grudnia 1997r.) był sfałszowany czy nie. Skarżący wyjaśnił też, że wnosząc odwołanie oraz w innych pismach zarzucał, że spółka cywilna "Zarządzający E." wykonywała pośrednictwo finansowe na zasadzie non profit. Potwierdza to wyrok Sądu Rejonowego dla W. z [...] stycznia 2005r. [...], w którym stwierdzono, że Spółka zajmowała się pośrednictwem finansowym. W związku z ww. wyrokiem P. M. wniósł o wznowienie postępowania, z uwagi na nowy dowód nieznany w sprawie, ale DIS decyzją z [...] listopada 2008r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z [...] września 2001r. Strona wyjaśniła również, że w przypadku działalności pośrednictwa finansowego wszystkie wpłaty od graczy na konto bankowe były własnością wspólników-graczy "E." s.c., a odsetki bankowe od tych wpłat stanowiły przychody Spółki cywilnej "Zarządzający E.". Strona przyznała, że przy przyjęciu, że "Zarządzający E." s.c. prowadzi działalność marketingową możliwe byłoby przyjęcie, że wpłaty od wspólników-graczy były przychodem "Zarządzający E.". Wszelkie środki przepływające przez konto "Zarządzający E." stanowiły własność wspólników-graczy. Tym samym ustalenie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a w konsekwencji podatku dochodowego jest istotne. NSA w wyroku z 11 kwietnia 2003r., sygn. akt III SA 2876/01 nie zajmował się tą kwestią. Odwołał się jedynie do art. 11 u.p.d.f. W orzeczeniu tym nie przywołuje się też jako dowodu w sprawie ww. protokołu z 19 października 1999r., podobnie jak w decyzji Dyrektora UKS, tak jakby ten dokument nie istniał. NSA nie rozróżniał też firm, które działały w oparciu o "umowy obsługi" z 15 maja 1997r. Firma "I." sp. z o.o. faktycznie wykonywała czynności, które Sąd przypisał "E." s.c., tj. Spółce graczy "Dużego Lotka". Gdyby NSA rozpatrywał zagadnienie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej przez "Zarządzający E.", nie miałby problemu z ustaleniem faktycznie wykonywanych usług przez poszczególne spółki. Zdaniem strony doszło ponadto do fałszu intelektualnego, wyrażającego się nieprawdziwą treścią, poświadczeniem nieprawdy w istotnej części protokołu z 19 października 1999r. z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od 5 maja do 31 grudnia 1997r. Zaszła więc przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. urzędniczka [...] Urzędu Skarbowego w R. p. D. S. nie badała ww. księgi przychodów, co potwierdziła w zeznaniu 10 października 2005r. W protokole tym określa się przychód za cały 1997r., chociaż obejmuje on okres od czerwca do lipca 1997r. Dodatkowo w 1997r. urząd kontroli skarbowej wypożyczył policji dowody księgowe i dysponował jedynie częścią dokumentów, które udostępniła policja oraz dokumentami, które 23 lipca 1997r. znajdowały się w spółce. Dodatkowo z protokołu z 18 grudnia 1997r. wynika, że zestawienie wpływów na konto spółki obejmuje okres od 2 czerwca do 17 lipca 1997r., a protokół z 19 października 1999r. obejmuje okres od 5 maja do 31 grudnia 1997r. Zdaniem strony naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p. polegało na tym, że DIS nie dokonał analizy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, ale w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia wykorzystał pierwszy z brzegu pretekst do wydania zaskarżonej decyzji - zacytowanie uzasadnienia wyroku NSA. Nie wzięto pod uwagę: 1) oświadczenia wspólników, że dysponowali jedynie dokumentami z chwili zajęcia przez policję, 2) przesłuchania urzędniczki UKS, która oświadczyła, że nie prowadziła kontroli w spółce, a protokół sporządziła na podstawie dokumentów będących w posiadaniu urzędu skarbowego w R., przekazanych przez UKS w W., 3) pisma urzędu skarbowego w R. z 8 marca 2002r., w którym napisano, że skoro nie przeprowadzono kontroli podatnika za 1997r., niemożliwe było sporządzenie protokołu z badania księgi podatkowej; 4) stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego W., z którego wynika, że Spółka w 1997r. prowadziła działalność pośrednictwa finansowego. DIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że zarzut nierównego traktowania stron (art. 32 Konstytucji RP) jest niesłuszny, gdyż zaskarżoną decyzję oparto na zasadzie równości. Przy tych samych przesłankach faktycznych i prawnych wobec różnych podmiotów mogą zapaść takie same rozstrzygnięcia, a dochód podmiotu gospodarczego nie powinien być ustalony odmiennie przez różne organy podatkowe właściwe dla siedziby wspólników (wyrok NSA z 13 listopada 1998r., sygn. akt I SA/Gd 181/97, LEX nr 36577). W pierwszej kolejności ustala się dochód spółki cywilnej, bazując na domniemaniu, że jest ona podatnikiem osiągniętego dochodu. Następnie ustala się dochód wspólnika. DIS za bezpodstawne uznał też naruszenie art. 42 ust. 2 i art. 25 Konstytucji RP, które nie znajdowały zastosowania w sprawie, bo dotyczyły kwestii obrony podczas postępowania karnego, postępowań sądowych, jawności oraz jej ograniczenia podczas rozprawy. DIS ocenił, że niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 170 P.p.s.a. Związanie prawomocnym orzeczeniem dotyczy bowiem nowego postępowania w zakresie danej sprawy, o ile w nowej sprawie występują elementy stanowiące tożsamość stosunku prawnego. Organy podatkowe były związane ww. wyrokiem NSA, gdyż dotyczył on wspólnego elementu spółki cywilnej, którą zawiązali skarżący i P. M. w sprawie przed NSA. Zdaniem DIS na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 i 5, art. 240 § 3 O.p. w postępowaniu poprzedzającym wydania zaskarżonej decyzji Decyzję tą wydano w trybie odwoławczym (art. 220-235 O.p). Strona skarżąca nie wnosiła o wznowienie postępowania w swojej sprawie, lecz pełnomocnik strony skarżącej wnosił w innym postępowaniu o wznowienie w sprawie wspólnika strony skarżącej. Są to odrębne postępowania. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 5, art. 7 i 8 k.p.a. jest bezzasadny, gdyż przepisy ten nie mają zastosowania w postępowaniu prowadzonym na podstawie O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 powołanej wyżej ustawy P.p.s.a. sprawowana jest, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie miała miejsca w sprawie. Zarówno zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jak również poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji nie naruszają prawa w stopniu powodującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Sąd w pierwszej kolejności zajął się zarzutem naruszenia przez DIS art. 170 P.p.s.a. w kontekście pozbawienia strony skarżącej prawa do obrony swych praw w związku z odwołaniem się przez DIS w zaskarżonej decyzji do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2003r., sygn. akt III SA 2876/01, wydanego wobec wspólnika strony skarżącej z tytułu m.in. prowadzonej działalności w spółce cywilnej "Zarządzający E." oraz jego żony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r., czyli za ten sam okres, którego dotyczyła zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja. Zdaniem Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Pominięcie przez organy podatkowe ww. orzeczenia nie byłoby uzasadnione, ani prawidłowe. Oznaczałoby również naruszenie zasady równości wobec prawa, wyrażonej w powoływanym przez stronę skarżącą przepisie art. 32 Konstytucji RP. Wspólnicy spółki cywilnej płacą podatek dochodowy w zakresie działalności prowadzonej przez spółkę cywilną. Tym samym wyrażone przez sąd administracyjny poglądy w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez spółkę cywilną w sprawie dotyczącej opodatkowania jednego ze wspólników tej spółki powinny zostać wzięte pod rozwagę przed organami podatkowymi, które rozpatrują sprawę prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych drugiego ze wspólników tej spółki. Jest to uzasadnione również z punktu widzenia wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, które już raz wypowiedziały się w odniesieniu do dochodów Spółki, a dokonana przez nie ocena podlegała kontroli sądu administracyjnego – NSA w prawomocnym wyroku z 11 kwietnia 2003r., sygn. akt III SA 2876/01. Z art. 170 P.p.s.a. wynika zasada prawomocności materialnej, która dotyczy "skutków rozstrzygnięcia ze względu na jego treść w orzeczeniu". Związanie wyrażone w art. 170 P.p.s.a. dotyczy każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy, o ile w nowej sprawie występują elementy stanowiące tożsamość stosunku prawnego. Elementem wspólnym w niniejszej sprawie i w sprawie, w której zapadł ww. wyrok NSA są dochody spółki cywilnej oraz prowadzona przez tą spółkę działalność. Sąd stwierdza ponadto, że wbrew twierdzeniom skargi, jak również załącznika do protokołu rozprawy, strona skarżąca nie została pozbawiona obrony swych praw w związku z tym, że w postępowaniu prowadzonym wobec jej wspólnika sporządzono 19 października 1999r. protokół z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od 5 maja do 31 grudnia 1997r. spółki cywilnej "Zarządzający E." – w trybie art. 193 § 6 O.p. - wyjaśniając w nim, że księgi te są nierzetelne. Strona skarżąca wraz ze swym wspólnikiem złożyła w piśmie z 9 listopada 1999r. - co wynika z akt sprawy, jak również z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - uwagi i wyjaśnienia, o których mowa w art. 193 § 8 O.p. Co więcej protokół ten został włączony do akt niniejszej sprawy na wyraźny wniosek pełnomocnika strony skarżącej, złożony w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu możliwe i prawnie uzasadnione było zatem branie pod uwagę informacji zawartych w tym protokole przez organy podatkowe w toczącym się wobec strony skarżącej postępowaniu podatkowym. Sąd zauważa przy tym, że regułą ustalania dochodu w spółce cywilnej jest bazowanie na domniemaniu, że to spółka jest podatnikiem osiągniętego dochodu. Następnie ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce (art. 867 k.c.). Dochód z udziału jest przypisywany wspólnikowi z udziału w spółce. Sąd stwierdza, że mankamentem zaskarżonej decyzji jest nie ustosunkowanie się do zarzutu odwołania o sfałszowaniu wyżej wymienionego protokołu z 19 października 1999r. Stanowi to naruszenie zarówno art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p., niemniej jednak nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym niezasadne jest uchylenie z tego powodu zaskarżonej decyzji. W świetle akt sprawy informacje, na które powołano się w ww. protokole, że spółka nie ewidencjonowała swoich przychodów i kosztów w ewidencji księgowej w sposób prawidłowy, znajdują potwierdzenie w całokształcie materiałów dowodowych sprawy, w tym także w korekcie zeznania podatkowego strony skarżącej, która spowodowała wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W świetle akt sprawy niewątpliwym jest także - na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 11 kwietnia 2003r., sygn. akt III SA 2876/01, wydanym wobec wspólnika strony skarżącej z tytułu m.in. prowadzonej działalności w Spółce - że 6.558.850zł nie zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Sąd stwierdza również, że DIS, wydając zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję wyjaśnił, nie odwołując się - wbrew twierdzeniom skargi - do ww. wyroku i nie naruszając tym samym art. 170 P.p.s.a., że wyżej wymienioną, niezaewidencjonowaną kwotę ustalono na podstawie odcinków przekazów pocztowych stanowiących dowody wpłat dokonanych przez wspólników graczy na konto spółki cywilnej. Podniósł również, co nie budzi wątpliwości w świetle akt sprawy, że Spółka cywilna "Zarządzający E." na potrzeby prowadzonej działalności otworzyła rachunek bankowy, na który wspólnicy-gracze "E." spółki cywilnej wpłacali określone kwoty pieniężne, w zależności od wybranego systemu gry. Stawki wynosiły 1.400 zł i 950 zł, bądź wielokrotność tych kwot, a koszt kuponów w Dużym Lotku 121,32 zł, koszty funkcjonowania systemu 700 zł i 500 zł, a pokrycie kosztów administracyjnych spółki cywilnej 576,68 zł i 328,68 zł. Działalność Spółki faktycznie polegała na świadczeniu usług administracyjnych, marketingowych, finansowo-rozliczeniowych związanych z typowaniem i obstawianiem zakładów Duży Lotek na rzecz spółki cywilnej "E.". "Zarządzający E." obstawiała zakłady w kolekturach Totalizatora Sportowego, wpłacała premie wspólnikom-graczom spółki cywilnej "E." za pozyskanie nowych wspólników oraz miała wypłacać wspólnikom-graczom wygrane. Wspólnicy gracze mogli oczekiwać również obsłużenia ich w zakresie komputerowego typowania liczb w zakładach Dużego Lotka (czynności te wykonywała na mocy umowy obsługi z 15 maja 1997r. "I." Sp. z o.o.) i prac biurowo księgowych w tym zakresie. Sąd uznaje ponadto za niezasadny zarzut skargi, iż organy podatkowe, a w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej powinny wziąć pod rozwagę ustalenia faktyczne w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności, które zostały przyjęte w wyroku Sądu Rejonowego dla W. z [...] stycznia 2005r. [...], w którym stwierdzono, że Spółka zajmowała się pośrednictwem finansowym. Sąd zwraca uwagę, że taki obowiązek nie wynika z przepisów prawa. Nie można też mówić o tożsamości zakresów ww. spraw – sprawy podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i sprawy karnej - uniewinnienie w odniesieniu do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie przez działanie wspólnie i w porozumieniu, przez to, że mimo przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia, nie złożyli deklaracji podatkowych na podatek od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1997r. Sąd stwierdza również, że organy podatkowe zobowiązane są do samodzielnego podejmowania niezbędnych działał w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy (art. 187 § 1 O.p.), jak również oceny czy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Te działania zostały w sposób należyty podjęte w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe, jaki rodzaj działalności wykonywała Spółka, w której udziały posiadała strona skarżąca była możliwa na podstawie akt sprawy, a w szczególności na podstawie znajdujących się aktach sprawy umów cywilnoprawnych, w tym umów obsługi z 15 maja 1997r. zawartych przez Spółkę z E. s.c. oraz z I. sp. z o.o. Sąd stwierdza również, że prawidłowa jest ocena DIS zawarta w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do skutków podatkowych wpłaty dokonywanych przez graczy na konto bankowe. Zdaniem Sądu prawidłowe jest odwołanie się w tym zakresie do art. 11 ust. 1 u.p.d.f. oraz stwierdzenie, że wpłaty te stanowiły przychód wspólników spółki cywilnej. Z przepisu tego wynika, że przychodami są otrzymane pieniądze lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd stwierdza przy tym, że strona w skardze przyznaje, że przy przyjęciu, że "Zarządzający E." s.c. prowadzi działalność marketingową możliwe byłoby przyjęcie, że wpłaty od wspólników-graczy były przychodem "Zarządzający E.". Zdaniem Sądu oczywiście niezasadny jest także zarzut naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 i 5, art. 240 § 3 O.p. w postępowaniu poprzedzającym wydania zaskarżonej decyzji. Rację ma DIS, wypowiadając się w tej kwestii w odpowiedzi na skargę, że zaskarżoną decyzję wydano w trybie odwoławczym (art. 220-235 O.p), a strona skarżąca nie wnosiła o wznowienie postępowania w swojej sprawie. Pełnomocnik strony skarżącej, który był jednocześnie pełnomocnikiem wspólnika strony skarżącej wnosił w innym postępowaniu o wznowienie postępowania. Są to jednak odrębne postępowania i stawianie ww. zarzutów nie może odnieść skutku w niniejszej sprawie. Sąd za bezpodstawny uznaje ponadto zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym wskazanych w skardze przepisów art. 42 ust. 2 i art. 25 Konstytucji RP. Przepisy te dotyczą kwestii obrony podczas postępowania karnego, postępowań sądowych, jawności oraz jej ograniczenia podczas rozprawy. W postępowaniu podatkowym nie mają więc zastosowania. Bezzasadny jest ponadto zarzut nierównego traktowania stron (art. 32 Konstytucji RP), ze względu na wyżej wskazane okoliczności. Sąd uznaje również za niezasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 5, art. 7 i 8 k.p.a. Przepisy ten nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie O.p. Sąd wyjaśnia ponadto, że nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, płynących z wyżej wymienionych przepisów art. 7 i 8 k.p.a., których odpowiednikami na gruncie Ordynacji podatkowej są przepisy art. 122 i art. 121 O.p. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom skargi świadek przesłuchana na okoliczność sporządzenia protokołu badania księgi przychodów i rozchodów przyznała, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że dokument ten sporządziła na podstawie dokumentów będących w posiadaniu D. w R.. Sąd stwierdza ponadto, że nie był to jedyny dowód, który był brany pod uwagę przez organy podatkowe obu instancji przy ustalaniu dochodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki oraz strony skarżącej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji NUS wskazują, że organy podatkowe brały pod uwagę całokształt materiału dowodowego sprawy, także dowody i wyjaśnienia przedkładana przez stronę skarżącą i na tej podstawie określiły wysokość dochodów spółki cywilnej Zarządzający E. w czerwcu i w lipcu 1997r., jakkolwiek w protokole z 19 października 1999r., którego wiarygodność kwestionuje strona, mowa jest o okresie wykraczającym poza ww. miesiące czerwiec i lipiec 1997r. Tym samym organy podatkowe oceniły przydatność całokształtu zgromadzonych dowodów oraz wyciągnęły na tej podstawie właściwe wnioski, nie naruszyły przy tym art. 240 § 1 pkt 1 O.p., na który powołuje się strona w skardze, ani art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Kontrolę prowadzono zarówno wobec Spółki, jak również wobec jej wspólników, a materiały z tego zakresu znajdowały się w aktach sprawy w chwili wydawania decyzji przez organy podatkowe. Z materiałami tymi zapoznawano stronę skarżąca. Sąd mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.