III SA/Wa 153/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Przybysz po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. postanawia 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić E. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi. Postanowieniem z [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej "NUS"), przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez E. sp. z o.o. z siedzibą w P. – dalej "Skarżąca" - w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 za lipiec 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Stosując się do pouczenia zamieszczonego w postanowieniu Skarżąca pismem z dnia 24 października 2015 r. wezwała NUS do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej w dniu 13 listopada 2015 r. NUS nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia. Spółka, pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. wniosła skargę na powyższe postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu. Jak wskazano wyżej, postanowienie NUS z [...] października 2015 r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 za lipiec 2015 r. wydane zostało w toku prowadzonego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego. Wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz środków zaskarżenia tego postanowienia przysługujących podatnikowi, rozstrzygnięte zostały uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Op, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej "ppsa". Innymi słowy, przyjętą formę prawną przedłużania terminu tego zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje właśnie rozszerzenie stosowania art. 274b Op na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Nie ulega zaś wątpliwości, że stan faktyczny sprawy podatkowej, w której zapadło postanowienie NUS z [...] października 2015 r. poddane kontroli Sądu, jest analogiczny do stanu faktycznego sprawy podatkowej, stanowiącej tło przytoczonej wyżej uchwały o sygn. akt I FPS 2/16. W uchwale powyższej jednoznacznie wskazano procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – a mianowicie czynności sprawdzające, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 ppsa, obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaznaczyć należy, że od początku obowiązywania Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie NUS wydane w toku postępowania kontrolnego i zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 2/16, na postanowienie to przysługiwało zażalenie. Wadliwe było zatem zamieszczone w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Tym samym, pomimo błędnego pouczenia, Skarżąca powinna był najpierw wnieść zażalenie na postanowienie NUS i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji mogło stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu NUS, Skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co wniesioną przez nią skargę czyniło przedwczesną. Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez stronę skarżącą właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Błędne pouczenie w postanowieniu o skardze do sądu administracyjnego, zamiast o prawie do złożenia zażalenia, nie skutkuje zatem obowiązkiem rozpoznania skargi przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 ppsa jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Skoro zaś Skarżąca nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego, wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna i złożona została przedwcześnie. Skarga przedwczesna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ppsa, stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Na marginesie Sąd wskazuje, że w pkt 6.18 uchwały o sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosując tę uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Op) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ppsa), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 Op sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. WSA wskazuje więc, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 24 października 2015 r. organ drugiej instancji rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie NUS z [...] października 2015 r. Wydane przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku Skarżąca będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ppsa. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ppsa, Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę Skarżącej, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną i orzekł o zwrocie wpisu w oparciu o treść art. 232 § 1 pkt 1 ppsa.