III SA/Wa 1534/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Decyzją z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania W.R. (dalej: Skarżący") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2014 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym za 2009 r. w kwocie 18.718 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący 7 czerwca 2011 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 PIT-36L. Dyrektor urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia w wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2009 r. Przedmiotem faktycznie wykonywanej działalności była rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych. W 2009r. Skarżący realizował usługi budowlane w ramach projektu " [...]" w W. oraz projektu "[...]" na rzecz C. Sp. z o.o. i F. S.A. będących Generalnymi Wykonawcami tych inwestycji. W wyniku przeprowadzonego postepowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli w L. decyzją z [...] listopada 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 18.718 zł. Z uzasadnienia w/w decyzji wynika, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów badanego okresu w wyniku zaliczenia do tychże kosztów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez X. Sp. z o.o. W przyjętym rozstrzygnięciu organ kontroli wykazał, iż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, co stanowiło naruszenie art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Z uwagi na powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów Strony za październik 2009 r. w części dotyczącej ewidencjonowania kosztów z tytułu faktur VAT wystawionych przez firmę X. Sp. z o.o. jest nierzetelna i w związku z tym nie uznano jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ kontroli, wykorzystując dane ustalone na podstawie ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku badania ksiąg odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, tj. roku 2009 wydatków w łącznej kwocie 80.000,00 zł wynikających z faktur wystawionych przez X. Sp. z o.o. Organ odwoławczy szczegółowo opisał stan faktyczny w sprawie i stwierdził, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. postanowieniem z [...] lipca 2010 r., sygn. akt [...] postawił Panu J.W. zarzuty poświadczenia nieprawdy w wystawianych fakturach. Podkreślenia wymaga, iż Pan W. w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 3 grudnia 2010 r., po przedstawieniu mu zarzutów zawartych w w/w postanowieniu przyznał się do ich popełnienia. Natomiast w pisemnych wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu kontrolnym dotyczącym roku 2009 Pan W. oświadczył, iż wszystkie faktury objęte postanowieniem o przedstawieniu zarzutów potwierdzają transakcje, które w rzeczywistości zostały wykonane, a przyznanie się do winy w postępowaniu karnym miało na celu unikniecie aresztowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotowe oświadczenie należy uznać za niewiarygodne w kontekście całokształtu materiału dowodowego dotyczącego prowadzonej przez Pana W. działalności gospodarczej. Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010r., sygn. akt [...] przedstawił Panu D.J. zarzuty poświadczania nieprawdy w wystawianych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie wykazano ponad wszelką wątpliwość, iż firma X. w rzeczywistości nie wykonała robót budowlanych wynikających z faktur VAT o numerach [...] oraz [...]. Tym samym, w ocenie organów podatkowych, w/w dokumenty nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Bezsprzecznie, faktura jest podstawowym elementem księgowym, a jej zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy. Faktura na gruncie w/w przepisów Rozporządzenia może stanowić dowód poniesienia wydatku. Podkreślenia jednakże wymaga, iż jest to dokument prywatny, nie mający waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania i zaewidencjonowania samej faktury. Koniecznym wymogiem jest odzwierciedlenie w takim dokumencie rzeczywiście dokonanej transakcji gospodarczej. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż czy też usługi, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie brak jest przekonywujących dowodów potwierdzających zakup przez Skarżącego w badanym okresie, tj. w roku 2009 robót budowlanych od firmy X. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wykazanie, iż otrzymane faktury obejmują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze obciąża Skarżącego. W ocenie Strony takimi dowodami są faktury o numerach [...] oraz [...]. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a mianowicie: - decyzje ostateczne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dotyczące X. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. oraz J.W.; - zeznania świadków; - pisemne wyjaśnienia Pana K. oraz C. Sp. z o.o.; - pisemne wyjaśnienia F. S.A.; dowodzą ponad wszelką wątpliwość, iż spółka X. wskazana na fakturach jako rzekomy podwykonawca Skarżącego nie wykonała spornych robót budowlanych na osiedlu [...] oraz przy [...]. Organ drugiej instancji stwierdził, że badanie i ocena treści spornych faktur ( w kontekście zgromadzonych w sprawie środków dowodowych ) wskazują jednoznacznie, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą więc stanowić podstawy do zaliczenia udokumentowanych przez nie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sam fakt wystawienia faktury nie jest bowiem dowodem zaistnienia zdarzenia gospodarczego. Zdaniem organu odwoławczego w badanej sprawie brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup spornych robót przez skarżącego od firmy X. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ kontroli odstąpił od przesłuchania świadka Pani J.A. ponieważ uznał, że okoliczności sprawy zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami, w tym również wyjaśnieniami złożonymi również przez pracownika C. Sp. z o.o. Pana M. K., który bezpośrednio nadzorował roboty wykonywane przez Skarżącego na osiedlu [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wbrew twierdzeniom Skarżącego prowadzone przez organ kontroli postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne, dokonano szczegółowej analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w przyjętym rozstrzygnięciu - po rekonstrukcji stanu faktycznego - wyciągnął prawidłowe wnioski, co w konsekwencji skutkowało zastosowaniem odpowiednich przepisów prawa podatkowego. Poza włączonymi dokumentami, tj. zeznaniami świadków oraz decyzjami dotyczącymi firmy Pana W., X. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. o i B. Sp. z o.o., które mają niewątpliwie istotne znaczenie dla sprawy, dokonano własnych ustaleń, tj. wystąpiono z zapytaniem do C. Sp. z o.o. oraz F. S.A., zrealizowano częściowo wnioski dowodowe Skarżącego, przesłuchano Stronę, dokonano ustaleń co do sposobu dokonywania płatności. Tym samym, dopiero całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego ocena doprowadziła do wniosku, iż faktury wystawione przez rzekomego podwykonawcę (X. Sp. z o.o.) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych Podatnika z tą firmą. Organ drugiej instancji stwierdził, że w świetle zebranych w toku postępowania w/w dowodów potwierdzających wystawienie przez X. Sp. z o.o. tzw. pustych faktur wyjaśnienia Skarżącego odnośnie faktycznego wykonania robót przez tę firmę ocenione zostały jako niewiarygodne. Skarżący nie potrafił konkretnie wskazać nazwisk pracowników podwykonawcy, którzy pracowali na budowie, co tłumaczył upływem czasu i stanem zdrowia. Zdaniem organu odwoławczego zasady doświadczenia życiowego nakazują uznać za nieprawdopodobną sytuację, w której przedsiębiorca występujący jako podwykonawca dokonujący nabycia również od podwykonawcy usług za znaczne kwoty i odpowiedzialny za całokształt robót budowlanych przed inwestorem nie ma jakichkolwiek dowodów pośrednich świadczących o tym. przez kogo faktycznie ( w sytuacji niezgłoszenia formalnie podwykonawcy ) zostały zrealizowane roboty, które miała wykonać Strona. Skoro prace zlecone Skarżącemu jako podwykonawcy zostały wykonane, to nie oznacza automatycznie, że podwykonawca Skarżącego wykonał również prace i zakwestionowane faktury w istocie odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu pierwszej instancji zawiera zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne. Organ pierwszej instancji przywołał w swoim orzeczeniu zarówno w sentencji jak i w uzasadnieniu właściwe przepisy podatkowe. Ustalenia faktyczne, zawarte w decyzji są wynikiem wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu faktycznym w sposób wyczerpujący, o ile to było możliwe w warunkach przedmiotowej sprawy, organ pierwszej instancji wykazał niezasadność zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych, odmawiając wiary dowodom w postaci faktur, na których jako wystawca widnieje firma X. oraz dowodom zapłat gotówkowych rzekomo dokonywanych na rzecz tej firmy przez Skarżącego. Przyjęte przez organ kontroli rozstrzygnięcie oparte zostało na następujących przesłankach: - zeznaniach świadków, z których wynika, iż firmy prowadzone przez Pana D. J. prowadziły proceder wystawiania tzw. pustych faktur; - rozstrzygnięciach wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dotyczących X. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., J. W., z których jednoznacznie wynika, że faktury wystawiane przez te pomioty nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych; - pisemnych wyjaśnieniach Pana K. oraz C. Sp. z o.o.; - pisemnych wyjaśnieniach F. S.A. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sadowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( DZ. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez przyjęcie, że wystawione przez firmę X. faktury VAT nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2009, bowiem nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów w szczególności poprzez: a/ dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z którego wynikały okoliczności dla Skarżącego niekorzystne, przy nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części ( zwłaszcza zeznań strony W. R., wyjaśnień świadka M. S., M. K., protokółów odbioru robót) z których wynika, że W. R. wykonywał projekt zespołu zabudowy wielorodzinnej [...] i [...] korzystając zarówno z własnych pracowników, jak i firm zewnętrznych będących podwykonawcami, że projekt został faktycznie wykonany, że Skarżący nie mógł tego wykonać wyłącznie przy pomocy swoich pracowników, a wystawione faktury potwierdzają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, b/ niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. A. i oparcie rozstrzygnięcia na włączonym do akt sprawy materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, a także nie podjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia czy Skarżący w związku z podjęciem współpracy z podwykonawcami działał z zachowaniem należytej staranności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga była niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w której zakwestionowano zadeklarowane przez Skarżącego koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2009 r. przez X. Sp. z o.o. Faktury te dokumentowały – jak utrzymywał Skarżący - wykonanie usług budowlanych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów zalicza się między innymi pozarolniczą działalność gospodarczą. W myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Podkreślić należy, że w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika, że wskazana na fakturze operacja została faktycznie dokonana. W przeciwnym razie, o ile zostanie wykazane, że czynność rzeczywistości nie odpowiadała, faktura nie wywołuje skutków podatkowych ani u wystawcy, ani u odbiorcy. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że wartości wynikające z faktur wystawionych przez X. Sp. z o.o. nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów u Skarżącego, bo poniesienia wynikających stąd wydatków nie zdołał on udokumentować. Faktury wystawione na Skarżącego przez X. podpisał Dyrektor Generalny D.J. Na powyższych fakturach określono gotówkową formę płatności. Skarżący nie przedstawił umowy zawartej z X. dotyczącej transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Także podmioty, na rzecz których Skarżący wykonywał prace budowlane nie posiadały wiedzy, że podwykonawcą Skarżącego była X. Do akt sprawy włączono szereg dokumentów wymienionych na str. 3 i 4 decyzji organu I instancji, z których wynika, że Spółka X. pośredniczyła w 2009 r. procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. Faktury na rzecz tej Spółki wystawiali J. W. i Spółka J. Z kolei J. nabywała od J. W. towary i usługi sprzedawane następnie X. Organy podatkowe ustaliły również, że X. Sp. z o.o. w 2009 r. nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać usługi dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego. Ustalono także, że faktury wystawione na rzecz X. przez jej kontrahentów (J. W. i Spółka J.) dokumentowały fikcyjne transakcje. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich możliwych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz, że dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast ocena zgromadzonego materiału dowodowego winna zostać dokonana z uszanowaniem zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej Przyjęcie tej zasady (swobodnej oceny dowodów) oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postepowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu postępowanie podatkowe prowadzone w rozpoznawanej sprawie posiadało cechy, o których wyżej mowa. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postepowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe pozyskały informacje dotyczące wystawcy spornych faktur – X. Sp. z o.o. oraz jej kontrahentów od innych organów podatkowych. Uzyskane w ten sposób materiały, w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, mogą stanowić dowody będące podstawą rozpoznania sprawy. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż Skarżący w 2009 r. nie korzystał z usług podwykonawców, jednak ponad wszelka wątpliwość stwierdziły, że podwykonawcą tym nie mogła być Spółka X. Odnośnie zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. A. wskazać należy, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie co wyżej wykazano, zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy w sposób wystarczający i jednoznaczny wskazuje, że X. Sp. z o.o. nie wykonała usług dokumentowanych spornymi fakturami. Dlatego też przesłuchanie na tą okoliczność J. A. – Kierownika Projektu [...] było w ocenie Sądu zbędne w świetle cytowanego wyżej przepisu. Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).