III SA/Wa 1537/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. P. kwotę 977 zł (słownie: dziewięćset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania W. P. – Skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2007r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość H. sp. z o.o. (dalej "Spółka") w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Z motywów decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekając o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, oparł się na decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2003 r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wobec H. w upadłości za grudzień 2001r. z uwagi na zawyżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji przytoczył treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 2 pkt 1 lit b), art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Stwierdził, że zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze handlowym w okresie, którego dotyczy przedmiotowa zaległość podatkowa Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Wskazał, że Skarżący w dniu 29 maja 2002 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, a w dniu 8 sierpnia 2002 r. Sąd Rejonowy wniosek ten uwzględnił. Z kolei dnia 18 maja 2004r. Sąd Rejonowy dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych umorzył postępowanie upadłościowe Spółki, co w ocenie organu obrazuje jaki był stan majątku Spółki na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Według organu, umorzenie postępowania upadłościowego jest wystarczającym dowodem na bezskuteczność egzekucji. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki H. Sp. z o. o. nie został zgłoszony we właściwym czasie. Podstawy do zgłoszenia tego wniosku zaistniały już w sierpniu 2000r., a Skarżący zrobił to dopiero w dniu 29 maja 2002r., gdy zobowiązania Spółki znacznie przewyższały jej majątek. Reasumując, organ stwierdził, że skoro egzekucja zaległych zobowiązań od Spółki była niemożliwa, a wniosek o upadłość nie został złożony we właściwym czasie, zasadnym było orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe ww. Spółki. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym podniósł, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki H. Sp. z o.o. został wniesiony w terminie, tj. w dniu 29 maja 2002 r., czyli w okresie kiedy niewykonywanie zobowiązań Spółki przybrało charakter stały z uwagi na niewypłacalność Spółki wobec dostawców, Urzędu Skarbowego oraz ZUS. Skarżący wskazał, że wcześniejsze zgłoszenie upadłości byłoby niezasadne, ponieważ zarząd prowadził działania zmierzające do odzyskania kondycji finansowej Spółki, a jej sytuacja nie dawała podstaw do występowania z takim wnioskiem. W ocenie Skarżącego, twierdzenia organu podatkowego, że podstawy do zgłoszenia upadłości istniały już w 2000r. są nieuzasadnione, ponieważ zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług dotyczyły jedynie poszczególnych miesięcy i nie przekraczały 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa. Dodał, iż po ogłoszeniu upadłości wszelkie sprawy związane ze spłatą powstałych zaległości leżały w gestii syndyka prowadzącego postępowanie upadłościowe, a po ogłoszeniu upadłości w dniu 8 sierpnia 2002 r. nie miał możliwości dokonywania jakichkolwiek płatności. Nadmienił, że zarzuty z tytułu zbyt późnego złożenia wniosku o upadłość są przedmiotem postępowania karnego z art. 77 § 2 w związku z art. 6 § 2 i z art. 113 kks, gdzie postawiono mu zarzuty podmiotowe, zaś dowodem są akta postępowania upadłościowego. Skarżący podniósł, iż konta Spółki zostały uprzednio zajęte przez Urząd Skarbowy, który mógł dokonać zaspokojenia swoich należności, zwłaszcza, że na koncie Spółki znajdowała się kwota znacznie przewyższająca jej zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego i jedynie niewielka jej część podlegała zwolnieniu na wypłatę wynagrodzeń. W piśmie z dnia 25 września 2008 r. Skarżący podkreślił, iż z dniem ogłoszenia upadłości upadły utracił z mocy prawa zarząd. Na rachunku bankowym widniała wówczas kwota 217.831,33 zł, natomiast należności od dłużników Spółki wynosiły 2.600.021,49 zł, przy czym należności na około 100.000 zł były przedawnione. Pozostała część wierzytelności była możliwa do odzyskania przez syndyka, gdyby w odpowiednio szybkim czasie, tj. jeszcze w 2002 r. podjął działania prawne. Wskazał, że rachunek bankowy Spółki w okresie od 25 maja 2001r. do 29 sierpnia 2002 r. był w całości zablokowany na rzecz organu podatkowego, który uzyskiwał praktycznie każdego dnia w tym okresie znaczne sumy - łącznie 1.617.807,71 zł. Sytuacja ta uniemożliwiła zarządowi Spółki realizację bieżących zobowiązań podatkowych, ale sprawiła, iż organ uzyskiwał pokrycie kwot wielokrotnie przekraczających bieżące zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego powołał się na art. 116 § 1 i § 2 O.p. Rozważając przesłanki wymienione § 1 pkt 1 lit a ww. artykułu, dotyczące możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej poprzez wykazanie, że we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości organ stwierdził, że przesłanka umożliwiająca odstąpienie od przeniesienia na osoby trzecie odpowiedzialności podatkowej, nie została spełniona. Wyjaśnił, że zebrany materiał dowodowy w sprawie potwierdza, iż Spółka borykała się z poważnymi problemami finansowymi przynajmniej od 2001r. Organ powołując się na informacje Skarżącego zawarte w jego piśmie z dnia 16 grudnia 2007r. podniósł, iż Spółka była podmiotem o kapitale zakładowym w wysokości 4 tys. zł i posiadała bardzo niewielki majątek własny. W tej sytuacji, zdaniem organu, nawet zadłużenie wysokości kilkunastu tysięcy złotych powinno skłonić zarząd do rozważenia możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że w sprawozdaniu z działalności zarządu Spółki wskazano, iż działania pracowników i zarządu Spółki w dużej mierze kierowały się na próby ściągania należności. Poza tym wystąpiono do właściwego urzędu do spraw zatrudnienia z wnioskiem o zwolnienia grupowe i w konsekwencji zwolniono część pracowników, innym wręczono wymówienia. Sprzedano magazyn części zamiennych, samochody własne, sporą część wyposażenia biurowego, przygotowując się do dalszego zmniejszania zatrudnienia. Dalej organ wskazał, że we wniosku o ogłoszenie upadłości podano, iż na dzień wniesienia wniosku: Spółka jest zadłużona u kontrahentów na kwotę 1.742.543,64 zł, w stosunku do Skarbu Państwa z tytułu należnych podatków zalegała z płatnością w łącznej kwocie 38.821,92 zł (ze spisu wierzycieli Spółki wynika, że była to kwota w wys. 71.611,24 zł) z tytułu zaległych składek na PFRON zalegała z płatnością kwoty 42 807,60 zł, z tytułu zaległości w zapłacie składek ubezpieczeniowych pozostawało do zapłaty 643.652,66 zł. Razem długi Spółki wynosiły 2.467.825,82 zł. Wartość majątku Spółki została wyceniona na 24.000,00 zł. Z ostatecznego sprawozdania z czynności syndyka dotyczących upadłej Spółki wynika, że w trakcie postępowania upadłościowego cały sprzedawany majątek został spieniężony, a uzyskana w związku z powyższym kwota wynosiła 74.580,00 zł. Wartość niesprzedanego majątku stanowiła, co najwyżej wartość złomu. Wyegzekwowano należności od dłużników na kwotę 107.499,03 zł. Ponadto pozostało 8 nieściągniętych należności spornych o wartości nominalnej ok. 95.000,00 zł. Środki uzyskane ze sprzedaży majątku upadłego pozwoliły na zaspokojenie wierzytelności wierzycieli I kategorii (w 100%) i częściowo III kategorii (w 23 %). Podział objął wierzycieli w łącznej kwocie 257.047,87 zł. Ze względu na brak środków na zaspokojenie kosztów postępowania został złożony wniosek o umorzenie postępowania upadłościowego Spółki, które Sąd postanowieniem z dnia [...] maja 2004r. sygn. akt. [...]umorzył. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu, słuszne było zajęcie stanowiska o bezskuteczności egzekucji. Według Dyrektora Izby Skarbowej wskazane okoliczności świadczą, iż wniosek o upadłość Spółki został zgłoszony z przekroczeniem terminu przewidzianego do dokonania tej czynności a wynikającego z art. 5 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. 91, Nr 118, poz. 512 ze zm.), który stanowił, iż przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu odwoławczego, wniosek ten powinien być złożony do właściwego organu sądowego najpóźniej w styczniu 2002 r. Zauważył, iż wcześniejsze zgłoszenie wniosku o upadłość mogłoby doprowadzić do znacznego zaspokojenia zaległości podatkowych albo zapobieżenia powstawania kolejnych. W przypadku zgłoszenia wniosku o upadłość z przekroczeniem terminu - zarząd odpowiada także za powstałe zaległości po dniu złożenia tego wniosku. Organ odwoławczy wyjaśnił, że już po zakończeniu postępowania upadłościowego Spółki, organ podatkowy podjął próby wyegzekwowania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Czynności te okazały się bezskuteczne. Wskazał, że w dniu 22 lutego 2006r. został wystawiony tytuł wykonawczy znak: [...] dotyczący zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. Z raportu poborcy skarbowego wynika, że pod adresem wskazanym, jako siedziba Spółki nie prowadziła ona działalności od 2 lat. W dniu 20 marca 2006 r. został spisany protokół o stanie majątkowym Spółki, z którego z kolei wynika, że całe wyposażenie Spółki zostało sprzedane przez syndyka. Rachunki bankowe Spółki zostały zamknięte przez syndyka, Spółka nie prowadziła działalności i nie generowała żadnych przychodów, co wykazane zostało w składanych deklaracjach podatkowych. Organ zauważył także, iż Spółka nie posiadała majątku ruchomego ani nieruchomego, posiadała natomiast spore wierzytelności, wobec których toczyło się postępowanie w sądach, m.in. względem M. Sp. z o.o. Dodał, że na stan majątkowy firmy, składała się kserokopiarka, której koszt utylizacji przekraczał znacznie jej wartość oraz że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy znak: [...] Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że według informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 3 sierpnia 2007r., Spółka nie posiada pojazdów mechanicznych oraz że w dniu 28 sierpnia 2007r. organ egzekucyjny wydał postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki objętego tytułem wykonawczym [...] Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentu Skarżącego, iż rachunek bankowy Spółki w okresie od 25 maja 2001r. do 29 sierpnia 2002r. był w całości zablokowany przez Urząd Skarbowy, który uzyskał kwoty wielokrotnie przewyższające ówczesne zobowiązania Spółki, stwierdził, że zasadą jest, iż egzekucja administracyjna może być prowadzona tylko do kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Kwoty przewyższające wartość zajęć egzekucyjnych byłyby zatem wolne i pozostawały w dyspozycji Spółki. Wskazał, iż z wykazu pobranych kwot w związku z zajęciem rachunku bankowego Spółki wynika, że kwoty te dotyczyły zaległości w podatkach dochodowych od osób fizycznych i prawnych oraz od towarów i usług dotyczących 2000r. i 2001r., gdy tymczasem zaległość dochodzona decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. dotyczy zaległości wynikającej z decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie, doręczonej Spółce w dniu 20 listopada 2003r. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę zarzucając decyzji naruszenie: - art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w niewłaściwym terminie oraz że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna - art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez naruszenie przez organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i błędną ocenę dowodów. Skarżący powtórzył argumenty podnoszone w odwołaniu. Według Skarżącego twierdzenie organu, iż egzekucja w stosunku do Spółki stała się bezskuteczna nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Organ podatkowy kilkukrotnie bowiem uzyskał zaspokojenie wierzytelności w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki i w tym czasie uzyskał w okresie od 25 maja 2001 r. do 29 sierpnia 2002 r. łącznie 1.617.807,71 zł. Skarżący nie zgodził się też z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż wniosek o upadłość Spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie. Wyjaśnił, że będąc Prezesem Spółki, w momencie utraty płynności finansowej złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w celu umożliwienia zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym wierzycieli Spółki, w tym Urzędu Skarbowego, w drodze likwidacji masy upadłości przez spieniężenie jej składników i podział uzyskanych funduszy między wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony wtedy, gdy stało się jasne, że Spółki nie można już uratować, a jej majątek pozwoli na zaspokojenie jej wierzycieli. W dniu ogłoszenia upadłości Spółka posiadała wierzytelności oraz środki, pieniężne na koncie bankowym, by zaspokoić wierzycieli. Nadmienił, że zanim został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości zarząd prowadził działania zmierzające do odzyskania kondycji finansowej Spółki poprzez jej restrukturyzację. Zarząd zwolnił część pracowników, spieniężył część majątku Spółki oraz próbował odzyskać należności wobec Spółki od dłużników. Ponadto prowadził rozmowy z M. o kontynuacji umowy serwisowej, która pozwoliłaby na spłacenie pozostałych długów. Zarząd w tym czasie oceniał niemożność płacenia długów, jako krótkotrwałą z powodu przejściowych trudności, a jego działania zmierzały do odzyskania płynności finansowej Spółki. Podkreślił, że ocena kondycji Spółki nie została dokonana przez zarząd w sposób swobodny, tylko w oparciu o konkretny stan faktyczny. Podniósł, iż składając wniosek o ogłoszenie upadłości działał z chęcią zaspokojenia wierzycieli, a jego przekonanie o tym, że w postępowaniu upadłościowym uda się zaspokoić wszystkich wierzycieli wynika z wiedzy na temat istniejącej nadwyżki wierzytelności nad długami, bowiem w chwili ogłoszenia upadłości na rachunku bankowym Spółki znajdowała się kwota 217.831,33 zł, natomiast należności od dłużników Spółki wynosiły 2 600 021,49 zł przy czym należności na około 100 000 zł były przedawnione. Natomiast zobowiązania upadłego wynosiły 2 127 424,81 zł. A zatem, w jego ocenie, nie może być uznany za "niewłaściwy" czas zgłoszenia, w którym należności od dłużników przekraczają zobowiązania Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga została uwzględniona, aczkolwiek z innych względów niż w niej podniesione. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Odnośnie do odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 16 listopada 2009 r. I FPS 2/09 (ONSAiWSA 2010/1/7, POP 2010/1/38), w której stwierdził, iż "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki". W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż niewątpliwie podatek oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe mają cechy wspólne, będąc nieodpłatnymi, przymusowymi oraz bezzwrotnymi świadczeniami pieniężnymi na rzecz Skarbu Państwa, nakładanymi na podatnika na podstawie przepisów ustawy podatkowej. Jednakże dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. Posiada bowiem cechę, która nie jest cechą właściwą dla podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, a mianowicie sankcyjny, represyjny charakter. Charakter ten znajduje potwierdzenie w wypowiedziach Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwały NSA: z 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt FPS 16/99, ONSA 2000/3/97; z 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 1/04, ONSAiWSA 2005/3/51 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dodatkowa należność podatkowa – w rozumieniu art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 1993 r." oraz art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 2004 r." – tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest zaś koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 u.p.t.u. z 1993 r. nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności" (por. wyroki TK: z 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97, OTK 1998/3/30; z 30 listopada 2004 r., sygn. akt SK 31/049, OTK ZU 2004/10A/110 i z 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK ZU 2007/8A/95). Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich jednoznacznie stwierdził, że sankcja uregulowana w polskich przepisach podatkowych, dotycząca nałożenia na podatnika zobowiązania dodatkowego, nie jest w ścisłym tego słowa znaczeniu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, lecz sankcją administracyjną, nakładaną na podatnika deklarującego wyższą kwotę podatku do zwrotu niż w rzeczywistości (wyrok z 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07 K-1 sp. z o.o. vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy; Lex 469620 oraz postanowienie z 6 marca 2007 r., w sprawie C-168/06 Ceramika Paradyż sp. z.o.o. vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, PP 2007/6/51). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest również opłatą, ponieważ nie jest świadczeniem ekwiwalentnym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie – stosownie do treści art. 3 pkt 8 O.p.– stanowi "niepodatkową należność budżetową". Ta zaś kategoria danin publicznych nie obejmuje swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani też świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat, do których stosuje się przepisy o cenach, jak również kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. Należą do niej natomiast rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie prawa publicznego. Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji (dodatkowego zobowiązania podatkowego) za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku. Zobowiązanie podatkowe stanowi zaś następstwo obowiązku podatkowego, wyrażając się w powinności podatnika do zapłacenia skonkretyzowanego podatku w szerokim znaczeniu na rzecz państwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku jest natomiast zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej (dodatkowego zobowiązania podatkowego). Biorąc pod uwagę treść art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz racjonalność ustawodawcy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że § 1 tegoż artykułu dotyczy co do zasady podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy zaległością podatkową są przede wszystkim niezapłacone w terminie płatności należności podatkowe, którymi są: podatek w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej (art. 51 § 1) oraz zaliczki na podatek i raty podatku (art. 51 § 2). Jednakże nie oznacza to automatycznie, że niezapłacone w terminie płatności opłaty i niepodatkowe należności budżetowe nie stanowią zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawy regulujące nakładanie i pobieranie poszczególnych opłat lub niepodatkowych należności budżetowych mogą bowiem stanowić inaczej (np. o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż z racji funkcji, jakie pełnią sankcje administracyjne w postaci kar pieniężnych, ciężar ich wykonania (ponoszenia) winien obciążać jedynie te podmioty, na które te sankcje za delikty administracyjne zostały nałożone. Odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów rozdziału 15 w dziale III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19). Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy też obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa nie powinna więc być zasadą, ale wyjątkiem od zasady. Niewątpliwie odpowiedzialność osób trzecich jest uzasadniona w przypadku podatku stanowiącego najważniejszą daninę publiczną oraz zaliczek na podatek i rat podatku (należności podatkowych). Służy ona bowiem zabezpieczeniu interesów finansowych państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże w demokratycznym państwie prawnym ważne jest, aby wzgląd na potrzeby zabezpieczenia interesu wierzyciela podatkowego nie był jedyną przesłanką tworzenia konstrukcji odpowiedzialności osób trzecich (R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 492). Z tych względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedzialność osób trzecich nie powinna obejmować dodatkowego zobowiązania podatkowego. Uwzględniając przedstawiony wyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd uznał, iż orzekając o odpowiedzialności Skarżącego za ustalone Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością H. dodatkowe zobowiązania podatkowe za grudzień 2001 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 107 oraz art. 116 § 1 O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Celem wyjaśnienia dodać trzeba, że uchwała ta ma moc wiążącą, która wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. Istota owej mocy wiążącej sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. W sytuacji, gdy nie było możliwe orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego zbędną jest ocena wystąpienia przesłanek odpowiedzialności w świetle art. 116 § 1 O.p. Organ podatkowy ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd postanowił jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.