III SA/Wa 1539/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2010 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "G." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za grudzień 2004 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "G." Sp. z o.o. z siedzibą W. kwotę 160 zł (słownie: sto sześćdziesiąt złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania P."G." sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2009r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2004r., umorzył postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2004r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 453.994 zł za grudzień 2004r. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2004r., stwierdzono następujące nieprawidłowości: - w rozliczeniu za sierpień 2004r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 158.182.69 zł na podstawie pięciu faktur z dnia 4 sierpnia 2004r. z tytułu zakupu lokali użytkowych od Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego "G." z/s w W., przekazanych następnie aportem do Spółki "G.", co oznacza związek tego zakupu z czynnością zwolnioną od opodatkowania, - w rozliczeniu za grudzień 2004r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 177,10 zł z faktury z dnia 31 grudnia 2004r. wystawionej przez "J. " [...] dokumentującej wywóz nieczystości, w której określono termin płatności na 14 stycznia 2005r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2006r. skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2004r. W postępowaniu odwoławczym powyższa decyzja została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2007r. ponownie skorygował rozliczenie podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zbadaniu sprawy w trybie odwoławczym decyzję tą uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wskazał na uchybienia proceduralne przeprowadzonego postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie, polegające na braku sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6-8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.". Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po wykonaniu dyspozycji organu odwoławczego wydał trzecią decyzję w sprawie rozliczenia podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2004r. - z dnia 20 stycznia 2009r. Pismem z dnia [...] lutego 2009r. Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez nierozpatrzenie i niedokonanie oceny całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, - art. 86 ust.1 i art.87 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" poprzez zakwestionowanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu lokali użytkowych. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, iż zakup lokali użytkowych w sierpniu 2004r. i otrzymanie na tę okoliczność faktur, uzasadnia wskazanie nadwyżki podatku naliczonego w rozliczeniu za ten miesiąc i za następne okresy podatkowe. Zarzuciła, iż organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę części materiału dowodowego, który świadczy o długotrwałym wykorzystywaniu przez Spółkę lokali użytkowych do działalności opodatkowanej. Stoi to w sprzeczności z błędnymi ustaleniami organu podatkowego, który w oparciu o uchwałę Zgromadzenia Wspólników w przedmiocie zgody na przyszłe wniesienie aportu, przyjmuje, że lokale wykorzystano wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku. Spółka podkreśliła, że uchwała nie ograniczyła możliwości wykorzystania ww. pomieszczeń do działalności opodatkowanej. Lokale użytkowe przed wniesieniem ich aportem do Spółki "G." były wynajęte. P."G." osiągnęło przychody z najmu, tym samym lokale służyły działalności opodatkowanej, stąd też nie ma podstaw kwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu lokali użytkowych. Ponadto, Spółka zaakcentowała, iż czynność wniesienia aportu w prawie wspólnotowym stanowi czynność opodatkowaną VAT. Wskazał, iż stosując zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo, iż ustawodawca polski przewidział zwolnienie tej czynności z podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. we wskazanej na wstępie decyzji wyjaśnił, że przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowość odliczenia podatku naliczonego od zakupu w miesiącu sierpniu 2004r. od Spółdzielni Mieszkaniowej "G." 5 lokali użytkowych, przekazanych w dniu [...] lipca 2005r. aportem do Spółki z o.o. "G.", co zostało potwierdzone aktem notarialnym Rep. akt [...]. W ocenie organu I instancji Spółka nie miała prawa ująć powyższych faktur do rozliczenia za miesiąc sierpień 2004r., ponieważ lokale zostały nabyte z zamiarem wniesienia ich aportem do Spółki "G.", zatem nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu [...] marca 2004r. Spółka zawarła ze Spółką z o.o. "G." umowę współpracy w zakresie wynajmu 18 lokali usługowych w budynku przy ul. [...] w W., których w rzeczywistości jeszcze nie posiadała. Spółka "G." na mocy tej umowy zobowiązała się przedstawić zainteresowanym lokale do wynajęcia, podpisać umowy najmu, prowadzić rozliczenie najmu oraz eksploatacji lokali, przedstawić rozliczenie z tytułu najmu. Strony umowy ustaliły, że będzie im przysługiwało wynagrodzenie w wysokości po 50% uzyskanych przychodów z umów najmu. Zleceniobiorca, tj. "G.", zobowiązał się do przekazania wynagrodzenia z tyt. umów najmu w I kwartale 2006 roku. W dniu [...] marca 2006r. strony zawarły porozumienie do umowy z [...] marca 2004r. i zgodziły się na rozliczenie przychodów z najmu w terminie do dnia 31 sierpnia 2006r. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wszystkie lokale kupione przez Spółkę w miesiącu sierpniu 2004r. zostały wcześniej wynajęte przez Spółkę "G.". Fakturę za korzystanie z każdego lokalu użytkowego, z uwzględnieniem ewentualnych rozliczeń nakładów poniesionych na przystosowanie lokalu, wystawiała "G." i ona ujmowała te faktury w swoich rejestrach sprzedaży. Rozliczenie przychodów z najmu nastąpiło w 2006r. zgodnie z ustaleniami umowy współpracy z dnia 30 marca 2004r. Pismem z dnia [...] stycznia 2006r. "G." przedstawiła przychody z najmu lokali w budynku handlowo-usługowo-biurowym przy ul. [...] w W. za okres od sierpnia 2004r. do lipca 2005r. w łącznej kwocie 107.180,16 zł. W ślad za tym pismem i umową o współpracy Spółka wystawiła dwie faktury sprzedaży dotyczące rozliczenia wynajmu lokali użytkowych z 31 stycznia 2006r. i z 31 sierpnia 2006r., których wartość brutto stanowiła 50% osiągniętych przychodów z najmu. Spółka "G." ujęła powyższe faktury w ewidencji zakupu, co potwierdzają ustalenia kontroli w tej Spółce dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawione powyżej okoliczności potwierdzają stanowisko Spółki o wykorzystywaniu nabytych lokali użytkowych do działalności opodatkowanej w okresie od dnia zakupu do wniesienia ich aportem do Spółki "G." w lipcu 2005r. w związku z czym, został zrealizowany warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Zwrócił przy tym uwagę ,że w sprawie nastąpiła jednak zmiana przeznaczenia środków trwałych (lokali), polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest aport rzeczowy. Wyjaśnił, iż w takiej sytuacji art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nakłada obowiązek skorygowania odliczonego podatku. Zatem w przypadku dokonania aportu środków trwałych należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 4-5 ustawy o VAT. Powołując się na art. 91 ust. 5 ustawy o VAT wyjaśnił, że wniesienie aportem do spółki kapitałowej 5 lokali, które były wykorzystywane do działalności opodatkowanej, w związku ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego rodziło dla Spółki obowiązek sporządzenia korekty w miesiącu lipcu 2005r. w związku z czym należało uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdził, iż ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny nie budzi wątpliwości. W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z przepisami. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W sprawie stan faktyczny został ustalony w oparciu o materiał dowodowy przedstawiony przez Spółkę, jak i zebrany przez organy podatkowe. Materiał ten został oceniony, stąd organ pierwszej instancji nie naruszył zasad wynikających z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zasadne pozostają ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące zawyżenia kwoty odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury z dnia [...] grudnia 2004r. wartość netto 2230 zł, VAT 177,10 zł, wystawionej przez "J." J. K., dokumentującej wywóz nieczystości stałych. Skoro w fakturze tej określono termin płatności na dzień 14 stycznia 2005r., to dokonując obniżenia podatku należnego w kwocie 177,10 za miesiąc grudzień 2005r. Spółka naruszyła przepis art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT. W skardze z dnia 7 sierpnia 2009r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której oparto ją na art. 91 ust. 7 ustawy o VAT tj. uznano, iż Skarżąca ma obowiązek skorygować podatek VAT naliczony przy nabyciu lokali użytkowych wniesionych następnie aportem do innej spółki kapitałowej, zarzucając naruszenie: - art. 91 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie podlegające na przyjęciu, iż w sytuacji dokonania transakcji opodatkowanej w postaci wniesienia aportem lokali użytkowych zachodzi konieczność korygowania wysokości podatku VAT odliczonego przy ich zakupie; - art. 2 Dyrektywy VAT Rady UE nr 77/388/EEC - dalej "VI Dyrektywa" – poprzez brak zastosowania i w konsekwencji błędne przyjęcie na podstawie niezgodnej z prawem europejskim regulacji - § 8 ust. 1 pkt 6 obowiązującego w latach 2004-2005 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - dalej "rozporządzenie wykonawcze", iż wniesienie aportem lokali użytkowych do spółki kapitałowej jest transakcją zwolnioną z opodatkowania, a zatem wymagającą korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga jest uzasadniona z uwagi na naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż wydana została z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7 VATU w związku z art. 19 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Traktat Akcesyjny z 16.4.2003 r. (Dz.Urz. WE L nr 236, poz. 17) reguluje kwestie związane z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 Traktatu od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W myśl art. 53 Traktatu po przystąpieniu nowe państwa członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich. Zatem na podstawie umowy Polska przyjęła na siebie obowiązek respektowania prawa wspólnotowego. Dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa. Są skierowane do państw członkowskich w celu implementacji ich postanowień. W orzecznictwie ETS wyraża się pogląd, że nie tylko organy stanowiące prawo są odpowiedzialne za implementację postanowień dyrektyw, ale również organy administracji oraz sądy winny dokonywać wykładni prawa krajowego w taki sposób, by nie była ona sprzeczna z postanowieniami prawa europejskiego. Dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie w zakresie celu, jaki ma być osiągnięty poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z założeniami dyrektyw. Jeśli jednak państwo członkowskie nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego, obywatel państwa członkowskiego ma prawo przed organem czy sądem powoływać się na niezgodność prawa krajowego z dyrektywą, która winna tę dyrektywę w prawidłowy sposób implementować. Bezpośrednie stosowanie dyrektywy przez organy administracji i sądy jest konieczne, gdy służy eliminacji przepisu sprzecznego z dyrektywą. Spór między Skarżącą a organem podatkowym sprowadza się do wykładni przepisów prawa krajowego w zakresie podatku VAT w kontekście regulacji prawa europejskiego. W ocenie Skarżącej przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.4.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.) określający zwolnienie wniesienia aportu do spółki prawa handlowego jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd. Zwolnienie z podatku VAT w wyniku wadliwej implementacji nie może pozbawić podatnika dokonującego tej czynności prawa do odliczenia VAT naliczonego, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. Stanowisko zaprezentowane w skardze poparte licznym orzecznictwem ETS oraz sądów administracyjnych. Podstawową cechą podatku obrotowego jest jego powszechność i opodatkowanie konsumpcji. Każde zwolnienie z podatku VAT stanowi odstępstwo od tej generalnej zasad w związku z czym przepisy dotyczące zwolnień zawarte w dyrektywie muszą być interpretowane ściśle, na co zwraca uwagę liczne orzecznictwo ETS. W wyroku z 15.6.1989 r. w sprawie 348/87 Stichting Uitoering Financiele Acties przeciwko Staatssecretaris van Financiën, ETS stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, wprowadzenie każdego zwolnienia jest bowiem odstępstwem od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi wykonywane odpłatnie przez podatnika. Dlatego też przy badaniu zgodności regulacji prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi w zakresie zwolnienia od podatku ważne jest ustalenie, czy określone zwolnienie mieści się w katalogu czynności przewidzianych w tytule IX Dyrektywy. Bez wątpienia aport nie jest czynnością objętą zwolnieniem w świetle przepisów obowiązującej Dyrektywy 112. W związku z powyższym skoro przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, sąd odmawia jego zastosowania w zakresie, w jakim przewiduje zwolnienie z podatku od towarów i usług czynności wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego. W takim przypadku zastosowanie mają przepisy wspólnotowe, które w Dyrektywie 112 uznają aport jako czynność opodatkowaną (chyba że państwo członkowskie wprowadzi regulacje przewidziane w art. 19 Dyrektywy). Skoro wniesienie aportu uznaje się za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie ma zatem podstaw do zastosowania przepisów art. 91 ust. 7 z uwzględnieniem zasad zawartych w art. 91 ust. 1-5 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 p.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji.