III SA/Wa 1542/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2008r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. F. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia - zawiesić postępowanie sądowe - S. F. we wniosku z 7 grudzień 2007r. o indywidualną interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług pogrzebowych (PKWiU 93.03) i nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku VAT. Przychody ze świadczenia usług pogrzebowych opodatkował obniżoną stawką 7% podatku od towarów i usług. Pozostałe przychody stawkami 22% i 3%. Od 1 maja 2004r. do chwili obecnej nabywał i użytkował pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony będące samochodami specjalnymi pogrzebowymi (karawanami) służącymi do świadczenia specjalistycznych usług pogrzebowych. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT"), daje podatnikowi możliwość odliczenia od podatku należnego VAT jedynie 60% podatku naliczonego przy zakupie środka transportu, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Konstrukcja prawna art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT nie pozwala na pełne odliczenie podatku naliczonego VAT, ponieważ ustawodawca nie uwzględnił w załączniku nr 9 do ustawy VAT pojazdów specjalnych pogrzebowych. Brak jest prawnych możliwości, aby przez dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w ust. 5 art. 86 ustawy o VAT dokonać kwalifikacji karawanów do podrodzaju: wielozadaniowy lub van, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Podatnik próbował uzyskać dodatkowe badanie techniczne ale Okręgowe Stacje Kontroli Pojazdów odmówiły przeprowadzenia takiego badania, gdyż przepisy nie dotyczą samochodów specjalnych katalogowanych odrębnie. Podatek VAT zawarty w wydatkach na zakup paliwa do samochodów używanych do działalności gospodarczej, w szczególności do samochodów specjalnych, powinien podlegać odliczeniom w całości, ponieważ w całości odnosi się do wykonywanych czynności opodatkowanych. Pytanie postawione we wniosku brzmiało: czy w okresie od 1 maja 2004r. może od podatku należnego od własnej sprzedaży dokonywać odliczeń podatku naliczonego przy zakupie pojazdów samochodowych specjalnych pogrzebowych oraz paliwa do tych pojazdów powołując się bezpośrednio na przepisy Unii Europejskiej w zakresie podatków pośrednich tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112/2006/WE stanowiących, iż prawo odliczenia przysługuje podmiotom wykonującym czynności opodatkowane (prowadzącym działalność gospodarczą) bez ograniczeń i limitów? Zdaniem strony istnieje możliwość odliczania podatku naliczonego w pełnej wysokości zarówno od wydatków na zakup pojazdów samochodowych, będących pojazdami specjalnymi, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, jak również zakupu paliwa do tych pojazdów. Ograniczenia i wyłączenia zawarte w art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT są niezgodne z art. 17 VI Dyrektywy z 17 maja 1977r. oraz art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE z 28 listopada 2006r. Prawo do odliczenia przysługuje podatnikom wykonującym czynności opodatkowane. Wyjaśnił, że aktualnie obowiązujące ograniczenia w pełnym odliczeniu podatku naliczonego VAT są wynikiem błędu ustawodawcy, który pominął w załączniku nr 9 ustawy o VAT, bez uzasadnienia, samochody specjalne pogrzebowe. Pozbawienie w prawie krajowym prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi stanowi naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zarzuciła także, że uregulowania w ustawodawstwie polskim nie mają umocowania prawnego w rozdziale 3 Dyrektywy 112/2006/WE, dotyczącym ograniczeń prawa do odliczenia. Stwierdził, że ustawodawstwo polskie nie realizuje wytycznych zawartych w ustawodawstwie europejskim i ma prawo powoływać się bezpośrednio na treść konkretnych artykułów dyrektyw Unii Europejskiej. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z [...] marca 2008r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W podstawie prawnej wskazał na art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p") oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770). Podniósł, że karawanów nie uwzględniono w załączniku nr 9 do ustawy o VAT. Nie stanowią one samochodów specjalnych, mimo iż w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym posiadają status takich pojazdów. Zdaniem organu do pojazdów samochodowych specjalnych - pogrzebowych nie ma zastosowania przepis art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT stronie przysługuje odliczenie kwoty podatku naliczonego stanowiącej 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Stronie nie przysługuje również, obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT otrzymanych w związku z zakupami paliwa przeznaczonego do napędu pojazdów (art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Podatnik nie uzyskał bowiem dla pojazdów o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony zaświadczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT. Minister wyjaśnił, że przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, a także paliw do ich napędu, w brzmieniu nadanym ustawą z 11 marca 2004r. obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce. Strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o interpretację, powołując, że naruszono fundamentalną zasadę neutralności podatku od wartości dodanej przez nieuwzględnienie prawa strony do dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupu pojazdów specjalnych wykorzystywanych wyłącznie do transakcji opodatkowanych. Zarzuciła, że wyłączenie pojazdów specjalnych - pogrzebowych narusza konstytucyjną zasadę równości podmiotów (art. 32 Konstytucji RP). Odnosząc się do możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od nabycia ww. pojazdów, wskazał że są wyłącznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 10 kwietnia 2008r. nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji, przytaczając argumentację i stanowisko prezentowane wcześniej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu administracyjnego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 4 i ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z obowiązującym prawem Unii Europejskiej, tj. art. 17 (2) VI Dyrektywy 77/388/EEC z 17 maja 1977r. Rady Unii Europejskiej i art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE. W uzasadnieniu powtórzyła wcześniej prezentowaną argumentację, że w przepisach krajowych nie dokonano implementacji postanowień art. 17(2) VI Dyrektywy VAT, a następnie art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE, pozbawiając stronę prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupu środków trwałych w postaci samochodów specjalnych (pogrzebowych) i możliwości odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa do tych samochodów. Art. 86 ustawy o VAT nie dawał skarżącemu możliwości zastosowania przepisów dotyczących spełniania wymogów technicznych przez pojazdy pogrzebowe. Możliwość pełnego odliczenia VAT dotyczy pojazdów, które uzyskały zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów o spełnieniu kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 ustawy o VAT. Okręgowe stacje kontroli pojazdów odmawiały przeprowadzania badań samochodów skarżącego, stwierdzając brak podstaw formalnych do przeprowadzenia badania. Zgodnie z ust. 5 art. 86 ustawy o VAT badanie spełniania wymagań obejmowało pojazdy samochodowe określonych w ust. 4 pkt 1-4. a samochody specjalne zostały wymienione w pkt 5). Zdaniem strony, samochody spełniały faktycznie kryteria (pkt 1 ust. 4 art. 86 ustawy o VAT) ale nie można było formalnie potwierdzić, iż kwalifikują się zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym do podrodząju wielozadaniowy lub van. Samochody posiadały wpisy w dowodach rejestracyjnych jako samochody specjalne pogrzebowe lub samochody specjalne karawany. Zatem traktowane były na gruncie ustawy o VAT, na równi z samochodami osobowymi, gdy w istocie służyły wyłącznie do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Zdaniem strony powoływanie przez organ na dopuszczalność stosowania wyłączeń w prawie krajowym z możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT na art. 176 Dyrektywy 112/2006/WE jest prawnie nieuzasadniony. Na poparcie swojego stanowiska powołała również orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-409/99 (Metropol i Michael Stadler v. Austrii). Strona wskazała, że art. 86 i 88 ustawy o VAT ograniczające prawo do pełnego odliczenia VAT od zakupu samochodów specjalnych i paliwa zużywanego przez te samochody weszły w życie w tym samym czasie co postanowienia VI Dyrektywy, tj. 1 maja 2004r. Przepisy VI Dyrektywy nie weszły w życie w trakcie obowiązywania ograniczeń prawa do odliczenia, a w trakcie obowiązywania przepisów prawa krajowego, realizujących zasadę neutralności podatku VAT. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd z urzędu ustalił, że postanowieniem z 17 maja 2007r. sygn. akt I SA/Kr 603/06, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: "1) Czy art. 17 ust. (2) i (6) Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie aby Rzeczypospolita Polska uchyliła całkowicie z dniem 1 maja 2004r. dotychczasowe przepisy krajowe dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, a w to miejsce wprowadziła również ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności ale opisanych przez prawo krajowe przy użyciu odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a następnie od dnia 22 sierpnia 2005r. ponownie zmieniła powyższe kryteria. 2) W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w punkcie pierwszym - czy art. 17 ust. (6) Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie aby Rzeczypospolita Polska w ten sposób zmieniała powyższe kryteria, aby w sposób faktyczny ograniczyć zakres odliczeń podatku naliczonego w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących 30 kwietnia 2004r. lub do przepisów krajowych obowiązujących przed zmianą dokonaną z dniem 22 sierpnia 2005r.; i czy przy uznaniu, że takie działanie Rzeczypospolitej Polskiej byłoby naruszeniem art. 17 ust. (6) Szóstej Dyrektywy należałoby uznać, że podatnik uprawniony byłby do dokonywania odliczeń ale w granicach, w których zmiany przepisów krajowych wykraczałyby poza zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przewidzianych przez obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004r. i uchylone w tej dacie przepisy krajowe. 3) Czy art. 17 ust. (6) Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie aby Rzeczypospolita Polska powołując się na przewidzianą tym przepisem możliwość ograniczania przez państwa członkowskie odliczania podatku naliczonego zawartego w wydatkach niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne - mogła ograniczyć odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w dniu 30 kwietnia 2004r. w ten sposób, że wyłączyła odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony z wyjątkiem samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r.". Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd rozważył kwestię dopuszczalności zawieszenia postępowania w związku ze skierowaniem do ETS pytania prejudycjalnego w sprawie innej – choć dotyczącej tego samego problemu prawnego, tj. odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych. W ocenie Sądu okoliczność, że w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie wymieniono wprost ETS, nie przesądza o braku możliwości zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na postawione w innej sprawie pytanie prejudycjalne i toczące się w związku z nim postępowanie przed tym właśnie sądem, jeżeli problem prawny w obu sprawach jest identyczny. ETS jest bowiem sądem wspólnotowym w znaczeniu ustrojowym (zob. A. Wróbel, [w:] pr. zb. Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Zakamycze 2002, s. 154), a zatem postępowanie prowadzone przed nim jest postępowaniem sądowym, które zdaniem Sądu mieści się w pojęciu "postępowania sądowego" użytym w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd administracyjny może więc zawiesić postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania toczącego się przed ETS. Ustawodawca, używając sformułowania "może", pozostawił sądowi swobodę podjęcia decyzji w tym zakresie, pod warunkiem zaistnienia przesłanki wpływu wyniku postępowania przed ETS na rozstrzygnięcie sprawy przed sądem administracyjnym. W przedmiotowej sprawie taka przesłanka zaistniała, ponieważ wykładnia przepisów prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na użytek sprawy o sygn. akt I SA/Kr 603/06 będzie miała znaczenie także dla niniejszego postępowania, jako że zaskarżona decyzja obejmuje tożsame zagadnienie, a Skarżąca argumentację swoją opierała między innymi na przepisach podatkowych i wspólnotowych wskazanych w pytaniu prejudycjalnym. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowe do czasu wydania przez ETS orzeczenia w przedmiocie ww. pytania prejudycjalnego.