III SA/Wa 1542/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2009 r. sprawy ze skargi S. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. F. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. F. we wniosku z [...] grudnia 2007r. o indywidualną interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług pogrzebowych (PKWiU 93.03) i nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku VAT. Przychody ze świadczenia usług pogrzebowych opodatkował obniżoną stawką 7% podatku od towarów i usług. Pozostałe przychody stawkami 22% i 3%. Od 1 maja 2004r. do chwili obecnej nabywał i użytkował pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony będące samochodami specjalnymi pogrzebowymi (karawanami) służącymi do świadczenia specjalistycznych usług pogrzebowych. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT z 2004r.") podatnik ma możliwość odliczenia od podatku należnego VAT jedynie 60% podatku naliczonego przy zakupie środka transportu, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Konstrukcja prawna art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT z 2004r. nie pozwala na pełne odliczenie podatku naliczonego, gdyż ustawodawca nie uwzględnił w załączniku nr 9 do ww. ustawy pojazdów specjalnych pogrzebowych. Brak jest prawnych możliwości, aby przez dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w ust. 5 art. 86 ustawy o VAT dokonać kwalifikacji karawanów do podrodzaju: wielozadaniowy lub van, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT z 2004r. Podatnik próbował uzyskać dodatkowe badanie techniczne, ale Okręgowe Stacje Kontroli Pojazdów odmówiły ich przeprowadzenia, bo przepisy nie dotyczą samochodów specjalnych, katalogowanych odrębnie. Podatek VAT zawarty w wydatkach na zakup paliwa do samochodów używanych do działalności gospodarczej, w szczególności do samochodów specjalnych, powinien podlegać odliczeniom w całości, ponieważ w całości odnosi się do wykonywanych czynności opodatkowanych. Pytanie postawione we wniosku brzmiało: czy w okresie od 1 maja 2004r. od podatku należnego od własnej sprzedaży można dokonywać odliczeń podatku naliczonego przy zakupie pojazdów samochodowych specjalnych pogrzebowych oraz paliwa do tych pojazdów, powołując się bezpośrednio na przepisy VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112/2006/WE, stanowiących iż prawo odliczenia przysługuje podmiotom wykonującym czynności opodatkowane (prowadzącym działalność gospodarczą) bez ograniczeń i limitów? Zdaniem wnioskodawcy istnieje możliwość odliczania podatku naliczonego w pełnej wysokości zarówno od wydatków na zakup pojazdów samochodowych, będących pojazdami specjalnymi, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, jak również zakupu paliwa do tych pojazdów. Ograniczenia i wyłączenia zawarte w art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT są niezgodne z art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE. Prawo do odliczenia przysługuje podatnikom wykonującym czynności opodatkowane. Aktualnie obowiązujące ograniczenia w polskiej ustawie o VAT w zakresie podatku naliczonego są wynikiem błędu ustawodawcy, który pominął w załączniku nr 9 do tej ustawy, bez uzasadnienia, samochody specjalne pogrzebowe. Pozbawienie w prawie krajowym prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi stanowi naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT. Nie ma też umocowania prawnego w rozdziale 3 Dyrektywy 112/2006/WE, dotyczącym ograniczeń prawa do odliczenia. Ustawodawstwo polskie nie realizuje ponadto wytycznych zawartych w ustawodawstwie europejskim. Podatnik ma zatem prawo powoływać się bezpośrednio na treść konkretnych artykułów Dyrektyw UE. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z [...] marca 2008r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W podstawie prawnej wskazał na art. 14b § 1 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p") oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770). Podniósł, że karawanów nie uwzględniono w załączniku nr 9 do ustawy o VAT. Nie stanowią one samochodów specjalnych, mimo iż w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym posiadają status takich pojazdów. Zdaniem organu do pojazdów samochodowych specjalnych - pogrzebowych nie ma zastosowania art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT z 2004r. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ww. ustawy stronie przysługuje odliczenie podatku naliczonego stanowiącego 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000zł. Podatnikowi nie przysługuje również, obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawartych w fakturach VAT otrzymanych w związku z zakupami paliwa przeznaczonego do napędu pojazdów (art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Podatnik nie uzyskał bowiem dla pojazdów o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony zaświadczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT. Przepisy w zakresie odliczania podatku VAT przy nabyciu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, a także paliw do ich napędu, w brzmieniu nadanym ustawą z 11 marca 2004r. obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów IV Dyrektywy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o interpretację, uznając, że naruszono fundamentalną zasadę neutralności podatku od wartości dodanej przez nieuwzględnienie prawa strony do dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupu pojazdów specjalnych wykorzystywanych wyłącznie do transakcji opodatkowanych. Zarzucił, że wyłączenie pojazdów specjalnych - pogrzebowych narusza konstytucyjną zasadę równości podmiotów (art. 32 Konstytucji RP). Odnosząc się do możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od nabycia ww. pojazdów, wskazał że są one wyłącznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 10 kwietnia 2008r. nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji, przytaczając argumentację i stanowisko prezentowane wcześniej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu administracyjnego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 4 i ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. w związku z prawem Unii Europejskiej, tj. art. 17(2) VI Dyrektywy 77/388/EEC z 17 maja 1977r. Rady Unii Europejskiej i art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE. W uzasadnieniu powtórzyła wcześniej prezentowaną argumentację, że w przepisach krajowych nie dokonano implementacji postanowień art. 17(2) VI Dyrektywy VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE, pozbawiając stronę prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupu środków trwałych w postaci samochodów specjalnych (pogrzebowych) i możliwości odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa do tych samochodów. Art. 86 ustawy o VAT z 2004r. nie dawał skarżącemu możliwości zastosowania przepisów dotyczących spełniania wymogów technicznych przez pojazdy pogrzebowe. Możliwość pełnego odliczenia VAT dotyczy pojazdów, które uzyskały zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów o spełnieniu kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 ustawy o VAT z 2004r. Okręgowe stacje kontroli pojazdów odmawiały przeprowadzania badań samochodów, twierdzając brak podstaw formalnych do przeprowadzenia badania. Zgodnie z ust. 5 art. 86 ww. ustawy badanie spełniania wymagań obejmowało pojazdy samochodowe określonych w ust. 4 pkt 1-4, a samochody specjalne wymieniono w pkt 5. Zdaniem strony, samochody pogrzebowe spełniały faktycznie kryteria (pkt 1 ust. 4 art. 86 ustawy o VAT z 2004r.), ale nie można było potwierdzić formalnie, iż kwalifikują się zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym do podrodząju wielozadaniowy lub van. Samochody posiadały wpisy w dowodach rejestracyjnych - samochody specjalne pogrzebowe lub samochody specjalne karawany. Traktowane były więc na gruncie ustawy o VAT z 2004r., na równi z samochodami osobowymi, gdy w istocie służyły wyłącznie do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Powoływanie się przez organ na art. 176 Dyrektywy 112/2006/WE - dopuszczalność stosowania wyłączeń w prawie krajowym z możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT jest prawnie nieuzasadniony. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS) w sprawie C-409/99 (Metropol i Michael Stadler v. Austrii). Wskazał też, że art. 86 i 88 ustawy o VAT z 2004r., które ograniczają prawo do pełnego odliczenia VAT od zakupu samochodów specjalnych i paliwa zużywanego przez te samochody weszły w życie w tym samym czasie co postanowienia VI Dyrektywy, tj. 1 maja 2004r. Przepisy VI Dyrektywy nie weszły w życie w trakcie obowiązywania ograniczeń prawa do odliczenia, a w trakcie obowiązywania przepisów prawa krajowego, realizujących zasadę neutralności podatku VAT. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 27 listopada 2008r. zawiesił postępowanie sądowe w sprawie w związku z ustaleniem z urzędu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skierował do ETS pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: 1) czy art. 17 ust. (2) i (6) VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby RP uchyliła całkowicie z dniem 1 maja 2004r. dotychczasowe przepisy krajowe dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, a w to miejsce wprowadziła również ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności ale opisanych przez prawo krajowe przy użyciu odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed 1 maja 2004 r., a następnie od 22 sierpnia 2005r. ponownie zmieniła powyższe kryteria. 2) W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 1 - czy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby RP w ten sposób zmieniała powyższe kryteria, aby w sposób faktyczny ograniczyć zakres odliczeń podatku naliczonego w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących 30 kwietnia 2004r. lub do przepisów krajowych obowiązujących przed zmianą dokonaną z dniem 22 sierpnia 2005r.; i czy przy uznaniu, że takie działanie RP byłoby naruszeniem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należałoby uznać, że podatnik uprawniony byłby do dokonywania odliczeń, ale w granicach, w których zmiany przepisów krajowych wykraczałyby poza zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przewidzianych przez obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004r. i uchylone w tej dacie przepisy krajowe. 3) Czy art. 17 ust. (6) VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby RP powołując się na przewidzianą tym przepisem możliwość ograniczania przez państwa członkowskie odliczania podatku naliczonego zawartego w wydatkach niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne - mogła ograniczyć odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego 30 kwietnia 2004r. w ten sposób, że wyłączyła odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony z wyjątkiem samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w związku z wydaniem przez ETS wyroku 22 grudnia 2008r., w sprawie C-414/07, podjął 19 stycznia 2009r. zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mogły zostać uwzględnione. Przedmiotem interpretacji Ministra Finansów był dwojaki rodzaj zagadnień: 1) prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pojazdów samochodowych specjalnych pogrzebowych oraz 2) prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tych pojazdów. Zdaniem strony możliwe jest zastosowanie w sprawie bezpośrednio przepisów VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112/2006/WE, stanowiących iż prawo odliczenia przysługuje podmiotom wykonującym czynności opodatkowane (prowadzącym działalność gospodarczą) bez ograniczeń i limitów i w związku z tym stanowiskiem strona skarżąca uznawała, że zaskarżona interpretacja winna być uchylona. Sąd nie może podzielić w pełnym zakresie stanowiska strony skarżącej. Stwierdza jednak, że zaskarżona interpretacja w obrocie prawnym nie mogła się ostać. Rozstrzygając niniejszą sprawę trzeba przede wszystkim przywołać wyrok ETS, który zapadł 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, w którym dokonano wykładni art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania krajowego (polskiego) prawa podatkowego w odniesieniu do możliwości odliczania podatku od wartości dodanej (podatek VAT) naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu używanego przez ww. spółkę na podstawie leasingu. Ma on znaczenie przede wszystkim w odniesieniu do drugiego z zagadnień - prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tych pojazdów, gdyż bezpośrednio dotyczy właśnie tej kwestii. Sąd stwierdza również, że przy zakupie pojazdów samochodowych specjalnych pogrzebowych oraz prawie do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu zachowuje swą aktualność, gdyż w orzeczeniu tym stwierdzono (pkt 37), że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy, jeżeli powodują, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej Dyrektywy (por. wyroki z 14 czerwca 2001r. w sprawie C-40/00, Komisja przeciwko Francji (pkt 17); z 11 września 2003r., C-155/01 Cookies Word (pkt 66); wyrok w sprawie Danfoss i Astra Zeneca, pkt 33). W orzeczeniu z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 ETS stwierdził ponadto, że: "artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych do celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem" (ww. wyrok w sprawie Ampafrance i Sanofi, pkt 5). ETS wskazał także, że celem tego przepisu jest umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy (zob. ww. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 48; a także w sprawie Danfoss i Astra Zeneca, pkt 30, 31). ETS stwierdził ponadto, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (por. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32). Sąd, mając na uwadze wyżej wskazane rozstrzygnięcie ETS - stwierdza, że Minister Finansów rozstrzygając wniosek strony skarżącej o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego winien zbadać czy rozwiązania prawne, które zostały przyjęte w ustawie o VAT z 2004r., również w związku z nowelizacją, która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005r. rozszerzyły zakres zastosowanych ograniczeń, w porównaniu z tymi, które obowiązywały jeszcze 30 kwietnia 2004r., tj. pod rządami ustawy o VAT 1993r. Pod rządami ustawy o VAT z 1993r. ograniczenia obejmowały samochody osobowe i inne pojazdy do 500 kg dopuszczalnej ładowności. Natomiast samochody o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg korzystały z odliczeń, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a tej ustawy. Uchylenie z dniem 1 maja 2004r. ustawy o VAT 1993r. i wprowadzenie z tym dniem ustawy VAT z 2004r. spowodowało, iż przesunięty został zakres ograniczeń, pozostawiając poza odliczeniami samochody o ładowności poniżej 629 kg. Warto również wskazać, że stara ustawa o VAT nie posługiwała się pojęciem "samochody specjalne". W § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) odwołano się do samochodów innych niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004r. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku nabycia samochodów oraz innych pojazdów samochodowych, o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru: Dł = 357 kg + n x 68 kg. Przy czym Dł - oznacza dopuszczalną ładowność, n - ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku , określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca- nie więcej jednak niż 5.000 zł. W myśl natomiast art. 86 ust. 5 ustawy o VAT z 2004r. dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość siedzeń, określona wg wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej obowiązku posiadania tego świadectwa - wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Przy czym dla samochodów, od których podatnik domaga się odliczeń wprowadzono obowiązek posiadania homologacji, z których wynika, że nie jest to samochód osobowy. Zatem przesunięto granicę ograniczeń z 500 kg ładowności do 629 kg. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004r. samochody i inne pojazdy samochodowe powyżej 500kg dopuszczalnej ładowności (tzw. "z kratką") uważane były za samochody ciężarowe. Na podstawie art. 1 pkt 22 lit. c) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług ... (Dz. U. z 2005r. Nr 90, poz. 756) dokonana została nowelizacja. Z dniem 22 sierpnia 2005r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Przepis art. 86 ust. 3 po zmianie stanowi, iż chodzi tu o samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony - kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Z art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT z 2004r., w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r., wynika że przepis ust. 3 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy. W załączniku tym nie wymieniono do 1 stycznia 2009r. samochodów pogrzebowych. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej w myśl art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957r. (Dz. U. WE z 2002r. C-325 ze zm.) - dalej zw. TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego dyrektywa jest kierowana, mając tu na uwadze rezultat (tj. stan prawny, gospodarczy, społeczny), jaki ma być osiągnięty. Kraje członkowskie jednak mają swobodę wyboru formy i środków dojścia do oczekiwanego rezultatu (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego" - Zakamycze 2004r.). Wykonanie dyrektywy to ustanowienie stosownych przepisów krajowych powszechnie obowiązujących, zgodnie z zasadą efektywności i zasadą solidarności. Sąd, mając na uwadze przedmiot niniejszej sprawy zauważa, że zarówno tzw. Pierwsza Dyrektywa z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG - Dz. Urz. WE 071 z 14 kwietnia 1967r.) art. 1, jak i Szósta Dyrektywa Rady – "VI Dyrektywa" z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977r.) skierowane zostały do państw członkowskich, aby te zastąpiły swoje ustawodawstwa w zakresie podatków obrotowych wspólnym systemem podatku od wartości dodanej. Obie te Dyrektywy weszły w życie z dniem wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004r. Orzecznictwo ETS wskazuje na obowiązek przestrzegania przez kraj członkowski takich zasad, jak zasada powszechności i neutralności podatku VAT. Obie te zasady stanowią fundamentalne prawo podatnika do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu, związanego z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną ( art. 17 - art. 20 VI Dyrektywy). Ograniczenia tego prawa mogą być stosowane wyjątkowo i to tylko w sytuacjach wyraźnie wskazanych w VI Dyrektywie i na mocy specjalnych procedur - państwa członkowskie mogą stosować ograniczenia, o których mowa w art. 17 ust. 6, art. 17 ust. 7 oraz na podstawie art. 27 ust. 1 tejże Dyrektywy. W przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zawarto zobowiązanie, iż Rada w ciągu najpóźniej 4 lat od daty wejścia VI Dyrektywy podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia od wartości dodanej. Wydatki te muszą być ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie mogą być przeznaczone na towary luksusowe ani na reprezentację. Oznaczało to, że do czasu uregulowania tej kwestii przez Radę kraje członkowskie mogą zachować ograniczenia, przewidziane w ich prawie krajowym, które obowiązywały w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy. Należy zauważyć, że do tej pory Rada nie podjęła takiej decyzji, co oznacza, że kraje członkowskie mogą nadal stosować "swoje" odliczenia pod warunkiem, iż są to wydatki są ściśle związane z działalnością podatnika i po drugie nie są to wydatki przeznaczone na reprezentację, rozrywkę czy na towary luksusowe ( klauzula stałości - stand still). Stosowanie ograniczeń jest zatem nadal możliwe, ale tylko pod warunkiem iż były rzeczywiście stosowane w dniu wejścia kraju członkowskiego do Unii Europejskiej, tj. w przypadku Polski w dniu 1 maja 2004r. Skoro nowa ustawa o VAT z 2004r. weszła w życie z dniem 1 maja 2004r., to ograniczenia w niej zawarte także po nowelizacji, która weszła w życie 22 sierpnia 2005r. nie mogły być stosowane 30 kwietnia 2004r. W tej dacie należało stosować przepisy ustawy o VAT z 1993r. wraz z ograniczeniami wynikającymi z art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a. W myśl art. 25 ust. 1 pkt 2 prawo do odliczeń przysługiwało w odniesieniu do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych, gdy przedmiot działalności podatnika stanowiła odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, gdy przedmiot działalności podatnika stanowiła odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu, a ponadto innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Natomiast stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. prawo do odliczeń przysługiwało w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. A zatem barierą była owa ładowność pojazdu do 500 kg., powyżej tej ładowności przysługiwało prawo do odliczeń. W świetle ww. unormowań prawnych rolą Ministra Finansów, przy udzieleniu pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie – w związku z ww. wyrokiem Stew sprawie C-414/07, czy klauzula stałości wynikająca z obowiązywania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ochrania ww. wskazane ograniczenia z dyspozycji przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy o VAT 1993r., spełniając tym samym cel, jaki służy VI Dyrektywie. Minister Finansów jest również zobowiązany wziąć pod uwagę, wykorzystując w sprawie dyspozycję art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. czy w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika nie zaszła sytuacja powodująca rozszerzenie zakresu stosowania dotychczasowych ograniczeń wynikających z art. ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy o VAT 1993r., w związku z transpozycją VI Dyrektywy do polskiego porządku krajowego, w związku z wprowadzeniem ustawy o VAT z 2004r. Sąd, mając powyższe na względzie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O wykonalności zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 152. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.